會計政策變更與會計估計變更辨析

1、會計政策變更與會計估計變更辨析日期: 2009-7-11 18:16:38瀏覽: 7來源: 學(xué)海網(wǎng)收集整理作者: 佚名企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號會計政策、會計估計變更和會計差錯更正及其指南自頒布與實施以來，在規(guī)范我國企業(yè)會計行為，增強(qiáng)會計信息的可比性和一貫性，提高會計信息的質(zhì)量等方面，發(fā)揮了重要的指導(dǎo)作用。但準(zhǔn)則沒有明確設(shè)定區(qū)分會計政策變更和會計估計變更的判斷標(biāo)準(zhǔn)，使得該準(zhǔn)則及其指南無法充分發(fā)揮其服務(wù)實踐和理論研究的價值，從而損害了會計報表的可比性和一貫性。因此對識別二者之間的異同也對正確理解并掌握新會計制度的內(nèi)容具有重要意義。 一、會計政策變更與會計估計變更概述 （一）會計政策與會計政策變更 企業(yè)

2、會計準(zhǔn)則規(guī)定，會計政策，是指企業(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。其中，原則，是指按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定的、適用于企業(yè)會計核算所采用的具體會計原則；基礎(chǔ)，是指為了將會計原則應(yīng)用于交易或者事項而采用的基礎(chǔ)，主要是計量基礎(chǔ)（即計量屬性），包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等；會計處理方法，是指企業(yè)在會計核算中按照法律，行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等規(guī)定采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會計處理方法。 會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或者事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。為保證會計信息的可比性，使財務(wù)報表使用者在比較企業(yè)一個以上期間的財務(wù)報表

3、時，能夠正確判斷企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的趨勢，一般情況下，企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。否則，勢必削弱會計信息的可比性。但是,在企業(yè)會計準(zhǔn)則特定的情形下，企業(yè)可以變更會計政策。 （二）會計估計與會計估計變更 會計估計，是指企業(yè)對結(jié)果不確定的交易或者事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。會計估計的存在是由于經(jīng)濟(jì)活動中內(nèi)在不確定因素的影響。在企業(yè)核算中，企業(yè)總是力求保持會計核算的準(zhǔn)確性，但是有些交易或事項本身具有不確定性，因而需要根據(jù)經(jīng)驗做出估計。 會計估計變更,是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬

4、面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。 由于企業(yè)經(jīng)營活動中內(nèi)在的不確定因素，許多財務(wù)報表項目不能準(zhǔn)確地計量，只能加以估計，估計過程涉及以最近可以得到的信息為基礎(chǔ)所做的判斷。但是，估計畢竟是就現(xiàn)在資料對未來所做的判斷，隨著時間的推移，如果賴以進(jìn)行估計的基礎(chǔ)發(fā)生變化，或者由于取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗或后來的發(fā)展可能不得不對估計進(jìn)行修訂，但會計估計變更的依據(jù)應(yīng)當(dāng)真實、可靠。 會計估計變更，并不意味著以前期間會計估計是錯誤的，只是由于情況發(fā)生變化，或者掌握了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗，使得變更會計估計能夠更好地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。如果以前期間的會計估計是錯誤的，則屬于前期差錯，按前期

5、差錯更正的會計處理辦法進(jìn)行處理。 二、會計政策變更與會計估計變更的辨析 （一）會計政策變更與會計估計變更的不同之處 1.產(chǎn)生原因不同 （1）會計政策變更的產(chǎn)生原因 導(dǎo)致會計政策變更的原因主要有兩個： 第一，法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。這種情況是指，按照法律、行政法規(guī)以及國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定，要求企業(yè)采用新的會計政策，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照法律、行政法規(guī)以及國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定改變原會計政策，按照新的會計政策執(zhí)行。例如，企業(yè)會計準(zhǔn)則第號存貨對發(fā)出存貨實際成本的計價排除了后進(jìn)先出法，這就要求執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的企業(yè)按照新規(guī)定，將原來以后進(jìn)先出法核算發(fā)出存貨成本改為準(zhǔn)則規(guī)定可以

6、采用的會計政策。 第二，會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)原采用的會計政策所提供的會計信息，已不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況。在這種情況下，應(yīng)改變原有會計政策，按變更后新的會計政策進(jìn)行會計處理，以便對外提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。例如，企業(yè)一直采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，如果企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上持續(xù)地取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而能夠?qū)ν顿Y性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計，此時，企業(yè)可以將投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量方法由成本模式變更為公允價值模式。 （2）會計估計變更的產(chǎn)生原因 通常，導(dǎo)

7、致會計估計發(fā)生變更的原因也有兩個： 第一，賴以進(jìn)行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。企業(yè)進(jìn)行會計估計，總是依賴于一定的基礎(chǔ)。如果其所依賴的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，則會計估計也應(yīng)做出改變。例如，企業(yè)某項無形資產(chǎn)的攤銷年限原定為1O年，以后發(fā)生的情況表明，該資產(chǎn)的受益年限已不足1O年，因此相應(yīng)調(diào)減攤銷年限。 第二，取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗。企業(yè)進(jìn)行會計估計是就現(xiàn)有資料對未來所做的判斷，隨著時間的推移，企業(yè)有可能取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗，在這種情況下需要對會計估計進(jìn)行修正。例如，企業(yè)原來對某一應(yīng)收賬款組合每年按其期末余額的5%計提壞賬準(zhǔn)備，現(xiàn)在根據(jù)新的信息，判定不能收回的應(yīng)收賬款比例已達(dá)15%，企業(yè)改按15

8、%的比例計提壞賬準(zhǔn)備。 .影響范圍不同 會計政策的變更，會對有關(guān)的會計交易或事項整體產(chǎn)生影響，影響范圍往往涉及到一個以上的會計期間和多個會計項目，同時由于會計政策由國家統(tǒng)一規(guī)定，企業(yè)在選擇和確定政策變更的方法時，必須是在規(guī)定的政策中合理選擇，而不能超越政策所規(guī)定的方法自由確定。 會計估計變更一般是由于估計不能適應(yīng)目前的實際情況，企業(yè)根據(jù)現(xiàn)有的信息資料對交易或事項的年限、比例進(jìn)行的估計，它是由企業(yè)管理當(dāng)局自行選擇與確定的，且影響的范圍較小、內(nèi)容單一，一般影響變更的當(dāng)期和未來期間。 .會計處理方法不同 （1）會計政策變更的會計處理方法 發(fā)生會計政策變更時，有兩種會計處理處理方法，即追溯調(diào)整法和未來

9、適用法。 追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整的方法。采用追溯調(diào)整法時，對于比較財務(wù)報表期間的會計政策變更，應(yīng)調(diào)整各期間凈損益各項目和財務(wù)報表其他相關(guān)項目，視同該政策在比較財務(wù)報表期間上一直采用。對于比較財務(wù)報表可比期間以前的會計政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)調(diào)整比較財務(wù)報表最早期間的留存收益，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。 未來適用法，是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會計估計變更影響數(shù)的方法。 在未來適用法下，不需要計算會計政策變更

10、產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無須重編以前年度的財務(wù)報表。企業(yè)會計賬簿記錄及財務(wù)報表上反映的金額，變更之日仍保留原有的金額，不因會計政策變更而改變以前年度的既定結(jié)果，并在現(xiàn)有金額的基礎(chǔ)上再按新的會計政策進(jìn)行核算。 對于會計政策變更進(jìn)行會計處理時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況，分別采用不同的會計處理方法：法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一規(guī)定的會計制度等要求變更的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別以下情況處理：第一，國家發(fā)布相關(guān)的會計處理方法，則按照國家發(fā)布的相關(guān)會計處理規(guī)定進(jìn)行處理；第二，國家沒有發(fā)布相關(guān)的會計處理方法，則采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計處理。會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計

11、處理，將會計政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計政策；在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。 （）會計估計變更的會計處理方法 企業(yè)對會計估計變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。即在會計估計變更當(dāng)期及以后期間，采用新的會計估計，不改變以前期間的會計估計，也不調(diào)整以前期間的報告結(jié)果。 第一，會計估計變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)。例如，企業(yè)原來對某一應(yīng)收賬款組合每年按

12、其期末余額的5%計提壞賬準(zhǔn)備，由于企業(yè)不能收回應(yīng)收賬款的比例已達(dá)10%，則企業(yè)改按應(yīng)收賬款余額的10%提取壞賬準(zhǔn)備。這類會計估計變更，只影響變更當(dāng)期，因此，應(yīng)與變更當(dāng)期確認(rèn)。 第二，既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)。例如，企業(yè)某項可計提折舊的固定資產(chǎn)，其有效年限或預(yù)計凈殘值的估計發(fā)生的變更，常常影響變更當(dāng)期及資產(chǎn)以后使用年限內(nèi)各個期間的折舊費(fèi)用，這類會計估計的變更，應(yīng)于變更當(dāng)期及以后各期確認(rèn)。會計估計變更的影響數(shù)應(yīng)計入變更當(dāng)期與前期相同的項目中。為了確保不同期間的財務(wù)報表具有可比性，如果以前期間的會計估計變更的影響數(shù)計入企業(yè)日常經(jīng)營活動損益，則以后期間也

13、應(yīng)計入日常經(jīng)營活動損益；如果以前期間的會計估計變更的影響數(shù)計入特殊項目中，則以后期間也應(yīng)計入特殊項目。 .會計報表披露不同 對于會計政策變更，企業(yè)除按規(guī)定進(jìn)行會計處理外，還應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中披露有關(guān)事項：第一，會計政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和理由。主要包括：對會計政策變更的簡要闡述、會計政策變更的日期、變更前采用的會計政策和變更后所采用的新會計政策及會計政策變更的原因。第二，會計政政策變更的影響數(shù)，主要包括：采用追溯調(diào)整法時計算的會計政策變更的累積影響數(shù)、會計政策變更對當(dāng)期以及比較會計報表所列其他各期的凈損益的影響金額。第三，累積影響數(shù)不能合理確定的理由和會計政策變更對當(dāng)期經(jīng)營成果的影響金額。 對

14、與會計估計變更，企業(yè)除規(guī)定進(jìn)行會計處理外，還應(yīng)在會計報表附注中披露以下事項：一是會計估計變更的內(nèi)容和理由，主要包括會計變更的內(nèi)容、日期和原因。二是會計變更的影響數(shù)，主要包括會計估計變更對當(dāng)期損益的影響金額、對其他項目的影響金額。三是會計估計變更的影響數(shù)不能確定的理由。 （二）會計政策變更與會計估計變更的相同之處 會計政策變更與會計估計變更之間在變更理由、處理方法等存在不同但它們之間也有共同之處。主要表現(xiàn)在：一是無論是會計政策變更，還是會計估計變更，都是由企業(yè)管理者在符合條件下，選擇政策、確定估計，且政策和估計選擇一經(jīng)確定，便不得隨意變更：二是在會計政策變更處理過程中，其累積影響數(shù)不能合理確定時

15、，兩者都適用于未來適用法。 1.濫用會計政策變更和會計估計變更的影響是相同的 企業(yè)在具體運(yùn)用國家統(tǒng)一的會計制度所允許選用的會計政策和會計估計時，未按照規(guī)定正確或隨意變更，這就是濫用會計政策、會計估計的情形。無論是濫用會計政策還是會計估計，都不能恰當(dāng)反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，從而造成會計信息失真，影響會計使用者正確做出相關(guān)的決策。同時，對于企業(yè)濫用會計政策、會計估計及其變更，應(yīng)當(dāng)作為發(fā)生的重大會計差錯。對于這類差錯的處理，應(yīng)視同差錯在發(fā)生的當(dāng)期已經(jīng)更改，采用追溯重述法進(jìn)行處理。 2.會計政策與會計估計變更的目的是一致的 無論是會計政策變更，還是會計估計變更，并不意味著以前期間的會計政策和會計

16、估計是錯誤的，只是由于情況發(fā)生了變化，或者掌握了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗，使得變更會計政策和會計估計能夠更好地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。 三、會計政策變更與會計估計變更的區(qū)分 在具體的會計實務(wù)中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確區(qū)分會計政策變更與會計估計變更，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以變更事項的會計確認(rèn)、計量基礎(chǔ)和列報項目是否發(fā)生變更作為判斷該變更是會計政策變更，還是會計估計變更的區(qū)分基礎(chǔ)。 第一，以會計確認(rèn)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則規(guī)定了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤等6項會計要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。一般地，對會計確認(rèn)的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。會計確認(rèn)的變更一般會

17、引起列報項目的變更。例如，企業(yè)在前期將某項內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出計入當(dāng)期損益，而當(dāng)期按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第號無形資產(chǎn)的規(guī)定，該項支出符合無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。該事項的會計確認(rèn)發(fā)生變更，即前期將研發(fā)費(fèi)用確認(rèn)為一項費(fèi)用，而當(dāng)期將其確認(rèn)為一項資產(chǎn)。該事項中會計確認(rèn)發(fā)生了變化，所以該變更是會計政策變更。 第二，以計量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則規(guī)定了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等5項會計計量基礎(chǔ)。一般地，對計量基礎(chǔ)的指定或選擇是會計政策。其響應(yīng)的變更是會計政策變更。例如，企業(yè)在前期對購入的價款超過正常信用條件延期支付的固定資產(chǎn)初始計量采用歷

18、史成本，而當(dāng)期按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號固定資產(chǎn)的規(guī)定，該類固定資產(chǎn)的初始成本應(yīng)以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。該事項的計量基礎(chǔ)發(fā)生了變化，所以該變更是會計政策變更。 第三，以列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號財務(wù)報表列報規(guī)定了財務(wù)報表項目應(yīng)采用的列報原則。一般地，對列報項目的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。例如，某商業(yè)企業(yè)在前期將商品采購費(fèi)用列入營業(yè)費(fèi)用，當(dāng)期根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號存貨的規(guī)定，將采購費(fèi)用列入存貨成本。因此列報項目發(fā)生了變化，所以該變更是會計政策變更。 第四，根據(jù)會計確認(rèn)、計量基礎(chǔ)和列報項目所選擇的，為取得與資產(chǎn)負(fù)債表項目有關(guān)的金額或數(shù)值（如預(yù)計使

19、用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法，不是會計政策，而是會計估計，其相應(yīng)的變更是會計估計變更。例如，企業(yè)需要對某項資產(chǎn)采用公允價值進(jìn)行計量，而公允價值的確定需要根據(jù)市場情況選擇不同的處理方法。在不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場的情況下，其公允價值應(yīng)當(dāng)按照該項資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)進(jìn)行估計。因此企業(yè)所確定的公允價值是與該項資產(chǎn)有關(guān)的金額，所以為確認(rèn)公允價值所采用的處理方法是會計估計，不是會計政策。相應(yīng)地，當(dāng)企業(yè)面對的市場情況發(fā)生了時，其采用的確定公允價值的方法變更是會計估計變更，不是會計政策變更。 綜上所述，會計政策決定了報表項目適用的確認(rèn)、計量要素，對受不確定性因素影響的報表項日，會計估計對其金額進(jìn)行

20、了合理的估計。會計政策變更與會計估計變更的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)為：如果某項會計變更改變了會計確認(rèn)、計量基礎(chǔ)選擇或列報項目，則該變更為會計政策變更；不涉及上述劃分基礎(chǔ)變更時，如果某項會計變更未造成報表項目確認(rèn)、計量要素的變動，而僅僅影響到報表項目金額的確定。則該變更為會計估計變更。 五、結(jié)束語 會計政策變更和會計估計變更既有相似之處，更有本質(zhì)的區(qū)別，對某一會計處理究竟是作為會計政策變更還是會計估計變更，的確需要企業(yè)會計人員與注冊會計的職業(yè)判別，但職業(yè)判斷并不是沒有譜，更不是操縱利潤的新方法。因此，有關(guān)監(jiān)管部門在審查上市公司年報時，應(yīng)將其作為重點(diǎn)予以關(guān)注，對故意混淆兩者概念并以次操縱利潤的行為予以嚴(yán)肅查處。 會計政策變更、會計估計變更直接影響著會計信息的可比性,正確核算會計政策變更、會計估計對于保證會計信息