從一起報(bào)銷(xiāo)舞弊案例看內(nèi)部控制建設(shè)

1、精品資料推薦從一起報(bào)銷(xiāo)舞弊案例看內(nèi)部控制建設(shè)一、案例情況2004年7月初，A公司在對(duì)原公司老總進(jìn)行離任審計(jì)中發(fā)現(xiàn)，有一份報(bào)銷(xiāo)單背后所附的發(fā)票有缺失。而這張缺失的發(fā)票后來(lái)竟然在另一份不相干的報(bào)銷(xiāo)單所附的原始憑證中出現(xiàn)。顯然，這張發(fā)票被重復(fù)報(bào)銷(xiāo)了。同時(shí)，新任公司老總發(fā)現(xiàn)，部分報(bào)銷(xiāo)單上自己的簽名是他人摹仿后簽上的。作為這些報(bào)銷(xiāo)業(yè)務(wù)的經(jīng)辦人，公司出納員Y成為懷疑對(duì)象。于是，本來(lái)針對(duì)公司老總經(jīng)濟(jì)責(zé)任的離任審計(jì)，卻將一名公司出納“審”了出來(lái)。經(jīng)過(guò)調(diào)查，2000年12月，Y第一次嘗試將自己消費(fèi)的發(fā)票夾帶在領(lǐng)導(dǎo)的報(bào)銷(xiāo)單中報(bào)銷(xiāo)了。之后，他在為領(lǐng)導(dǎo)填寫(xiě)報(bào)銷(xiāo)單時(shí)，故意只寫(xiě)單項(xiàng)而不寫(xiě)合計(jì)，等經(jīng)手領(lǐng)導(dǎo)簽名后，夾帶上自己

2、的消費(fèi)發(fā)票再填寫(xiě)總數(shù)，找另一領(lǐng)導(dǎo)審核簽名。有時(shí)，他又將別人已經(jīng)報(bào)銷(xiāo)了的原始憑證抽出若干張，附在自己偽造的報(bào)銷(xiāo)單上，再冒充領(lǐng)導(dǎo)簽名予以報(bào)銷(xiāo)。Y甚至找發(fā)票販子購(gòu)買(mǎi)或到熟識(shí)的商店?duì)I業(yè)員討要空白發(fā)票，回來(lái)自己填上金額，然后冒充此領(lǐng)導(dǎo)消費(fèi)，又讓彼領(lǐng)導(dǎo)審核。幾年下來(lái)，隨著Y摹仿的領(lǐng)導(dǎo)簽名日益增多，他的“克隆”技術(shù)也日見(jiàn)嫻熟，而犯罪金額更是“穩(wěn)步增長(zhǎng)”，從2000年12月至2004年7月案發(fā)，Y貪污的公款已有證據(jù)證實(shí)的就達(dá)50萬(wàn)余元?；谏鲜龇缸锸聦?shí)，Y于2005年10月26日被法院以職務(wù)侵占罪判處有期徒刑9年。限于資料，本文僅能勾勒出本案例中大致的報(bào)銷(xiāo)流程：公司報(bào)銷(xiāo)申請(qǐng)人（即本案例中的“經(jīng)手領(lǐng)導(dǎo)”）提供相

3、關(guān)的報(bào)銷(xiāo)憑證、在確認(rèn)報(bào)銷(xiāo)內(nèi)容無(wú)誤后簽字確認(rèn)，并交付給Y，Y將相關(guān)憑證及確認(rèn)簽字交給公司報(bào)銷(xiāo)審核人（即本案例中的“另一領(lǐng)導(dǎo)”），報(bào)銷(xiāo)審核人確認(rèn)無(wú)誤后簽字并將相關(guān)資料憑證交還給Y，Y再將相關(guān)憑證簽字等資料交給公司相關(guān)部門(mén)（如公司財(cái)務(wù)部門(mén)）并取得現(xiàn)金，之后Y將現(xiàn)金交給報(bào)銷(xiāo)申請(qǐng)人，整個(gè)報(bào)銷(xiāo)流程結(jié)束。根據(jù)上述流程，Y從取得報(bào)銷(xiāo)憑證、交付領(lǐng)導(dǎo)簽字、根據(jù)經(jīng)簽字的憑證提出現(xiàn)金幾乎是“一氣呵成”。就公司控制手段而言，取得兩位高管（即“經(jīng)手領(lǐng)導(dǎo)”和“另一領(lǐng)導(dǎo)”）的簽字則成為他從拿到憑證到取到得現(xiàn)金過(guò)程中的唯一“障礙”。只要能夠通過(guò)一定方式（包括偽造筆跡）獲得簽名并同時(shí)“虛增”報(bào)銷(xiāo)金額，之后取得現(xiàn)金幾乎就是“一馬平

4、川”了。公司報(bào)銷(xiāo)申請(qǐng)人拿到報(bào)銷(xiāo)現(xiàn)金后通常不會(huì)再關(guān)注此事，相關(guān)報(bào)銷(xiāo)憑證資料經(jīng)賬務(wù)處理完畢后就再也無(wú)人過(guò)問(wèn)，Y獲得的不法收入也即“溶解”到公司日常經(jīng)營(yíng)支出當(dāng)中。至此不難發(fā)現(xiàn)，Y采取的舞弊手段中并沒(méi)有太高明的技巧，甚至可以說(shuō)非常直觀。二、分析與啟示對(duì)本案例進(jìn)一步予以分析不難發(fā)現(xiàn)，Y舞弊實(shí)際從整體上暴露了A公司內(nèi)部控制的脆弱。比如，報(bào)銷(xiāo)由于涉及現(xiàn)金支付，其本來(lái)就屬于高風(fēng)險(xiǎn)的控制環(huán)節(jié)。報(bào)銷(xiāo)流程的巨大漏洞體現(xiàn)了公司從整體上欠缺有效的內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，而風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作為建立內(nèi)部控制的邏輯起點(diǎn)，這種欠缺可能反映公司整體控制意識(shí)上的薄弱。再比如，本案例中并非由專(zhuān)門(mén)控制手段查出舞弊，而是由離任審計(jì)“碰巧”查出。從這一點(diǎn)筆

5、者可以合理推測(cè)：如果Y沒(méi)有留下發(fā)票“搬家”這種非常明顯的舞弊痕跡，或者離任審計(jì)人員沒(méi)有進(jìn)行追究，Y完全可能仍然逍遙法外。與之相對(duì)應(yīng)，Y是在對(duì)A公司控制手段進(jìn)行全面評(píng)估的基礎(chǔ)上才實(shí)施的舞弊，僅從舞弊持續(xù)的時(shí)間以及被發(fā)現(xiàn)的偶然性來(lái)看，其評(píng)估結(jié)果還是相當(dāng)準(zhǔn)確的。這些完全反映了公司缺乏最基本的監(jiān)督手段和信息溝通。此外，Y的報(bào)銷(xiāo)活動(dòng)實(shí)際服務(wù)于較高的管理層次，即為“領(lǐng)導(dǎo)”報(bào)銷(xiāo)。含有夾帶的發(fā)票能夠非常輕松的獲得另一個(gè)領(lǐng)導(dǎo)的簽字認(rèn)可、“偽造”的領(lǐng)導(dǎo)簽名能夠輕易過(guò)關(guān)，這些至少反映了對(duì)公司高管的報(bào)銷(xiāo)管理非常薄弱。因此，這里還可能存在內(nèi)部控制被公司高管凌駕的情況。從本案例中可得到的以下啟示：1 內(nèi)部控制的建立往往是

6、一個(gè)自上而下的過(guò)程。一般而言，設(shè)置內(nèi)部控制并維持其有效性是管理層的責(zé)任，從這個(gè)角度來(lái)說(shuō)，本案例中的相關(guān)“領(lǐng)導(dǎo)”也應(yīng)該承擔(dān)一定的責(zé)任。內(nèi)部控制的原則是明確的，但對(duì)具體公司而言，更重要的是形成加強(qiáng)內(nèi)部控制的動(dòng)機(jī)。如果缺乏這樣的起點(diǎn)，那么內(nèi)部控制可能只能成為追究具體責(zé)任時(shí)各方的借口。2 內(nèi)部控制本身就是對(duì)個(gè)體行為的制度限制。事發(fā)之后，相關(guān)報(bào)道將更多的原因歸結(jié)為當(dāng)事人的“貪欲”。筆者認(rèn)為這完全未切中討論的重點(diǎn)。個(gè)人的貪婪是非常主觀和平常的因素，而內(nèi)控制度的主旨就在于將要這些主觀的因素限制在一定的范圍之內(nèi)。因此，借此研究如何從制度上、特別是如何從內(nèi)部控制制度上進(jìn)行完善，才能體現(xiàn)出本案例的真正價(jià)值。3 內(nèi)

7、部控制是一個(gè)動(dòng)態(tài)調(diào)整的過(guò)程。內(nèi)部控制需要根據(jù)環(huán)境的變化，通過(guò)不斷的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、流程分析和制度重構(gòu)來(lái)實(shí)現(xiàn)不間斷調(diào)整。這個(gè)案例之后，相信A公司會(huì)對(duì)報(bào)銷(xiāo)流程進(jìn)行調(diào)整，但是如果缺乏動(dòng)態(tài)的內(nèi)控調(diào)整，可以預(yù)見(jiàn)局部調(diào)整的靜態(tài)內(nèi)控仍然無(wú)法應(yīng)付形式更為復(fù)雜、手段更為高明的潛在舞弊。三、一個(gè)參考報(bào)銷(xiāo)支付流程事實(shí)上，本案例中有多組信息可供對(duì)照，至少包括：報(bào)銷(xiāo)申請(qǐng)人申請(qǐng)報(bào)銷(xiāo)的金額與報(bào)銷(xiāo)審核人審核的金額、報(bào)銷(xiāo)實(shí)際支付的金額與報(bào)銷(xiāo)申請(qǐng)人實(shí)際取得的金額、Y經(jīng)手需審核的憑證與報(bào)銷(xiāo)申請(qǐng)人提供的憑證。只要其中任何一組信息得到及時(shí)對(duì)照和反饋，Y的舞弊行為都無(wú)法成功。結(jié)合前文的分析，在考慮A公司情況的前提下，一個(gè)可供參考的報(bào)銷(xiāo)支付流程

8、（下文簡(jiǎn)稱(chēng)“參考流程”）如圖所示首先必須明確一點(diǎn)：本文提出上述參考流程的主要意義在于結(jié)合案例闡明建立牽制機(jī)制的作用，因此保留了本案例中的憑證流轉(zhuǎn)及審核特征（即保留了主流程，見(jiàn)圖中的實(shí)線(xiàn)箭頭部分），并在其基礎(chǔ)上增加了必要的信息歸集和核對(duì)程序（即沒(méi)有過(guò)多考慮主流程自身的合理性；增加程序見(jiàn)圖1中的虛線(xiàn)箭頭部分）。這里“業(yè)務(wù)人員A可以對(duì)應(yīng)本案例中的Y。對(duì)應(yīng)本案例，按照?qǐng)?bào)銷(xiāo)審核前和審核后劃分，Y舞弊的步驟可以歸結(jié)于參考流程中的步驟3和步驟7。審核前：在步驟3中，Y可以在取得的憑證中“夾帶”其他憑證（包括偽造申請(qǐng)人簽字），然后騙取報(bào)銷(xiāo)審核人簽字（甚至直接偽造審核人簽字），然后進(jìn)入后續(xù)步驟騙取現(xiàn)金報(bào)銷(xiāo)；審核

9、后：在步驟7中，Y可以在已經(jīng)簽字的憑證中“夾帶”其他憑證，然后進(jìn)入后續(xù)步驟騙取現(xiàn)金報(bào)銷(xiāo)。然而在參考流程中，Y上述舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性會(huì)大大提高。審核前：如果Y在步驟3中夾帶憑證，則報(bào)銷(xiāo)申請(qǐng)人申請(qǐng)報(bào)銷(xiāo)的金額會(huì)小于報(bào)銷(xiāo)審核的金額，通過(guò)報(bào)銷(xiāo)金額確認(rèn)回執(zhí)（步驟11），申請(qǐng)人即可發(fā)現(xiàn)。如果配合必要的報(bào)銷(xiāo)限額管理，申請(qǐng)人即有動(dòng)機(jī)進(jìn)行舉報(bào)。審核后：如果Y在步驟7中舞弊，則報(bào)銷(xiāo)申請(qǐng)金額會(huì)小于報(bào)銷(xiāo)實(shí)際支付金額，在審核金額和實(shí)際支付金額的日常核對(duì)中很容易發(fā)現(xiàn)?？傊嘘P(guān)業(yè)務(wù)人員在關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)的行為的信息都會(huì)在另一方得到歸集，并進(jìn)行對(duì)照和比較，這在客觀上形成了一種多方牽制機(jī)制。參考流程如果配合必要的職務(wù)分離（如業(yè)務(wù)人

10、員A、B和C）、差異處理程序、內(nèi)部審計(jì)、外部審計(jì)、憑證管理、報(bào)銷(xiāo)限額管理、獎(jiǎng)懲措施、定期職務(wù)輪換措施等，舞弊可能性會(huì)進(jìn)一步降低。當(dāng)然，相對(duì)于本案例中Y“一手包辦”的報(bào)銷(xiāo)支付程序，參考流程涉及更多的內(nèi)部憑證、人員和流程，其運(yùn)作成本可能有一定的提高。然而報(bào)銷(xiāo)涉及現(xiàn)金支出，這就決定了其必然需要面對(duì)很高的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。審核人作為報(bào)銷(xiāo)過(guò)程中的最重要控制環(huán)節(jié)，對(duì)其經(jīng)手的審核信息進(jìn)行歸檔非常必要。而申請(qǐng)人與審核人之間的信息溝通（回執(zhí)制度設(shè)計(jì)）則是從根本上降低信息不對(duì)稱(chēng)的必要手段。對(duì)于控制成本，公司還能夠通過(guò)設(shè)置報(bào)銷(xiāo)金額范圍、審核時(shí)間間隔等進(jìn)行調(diào)整（例如考慮到案例中報(bào)銷(xiāo)申請(qǐng)人通常是公司高管，因此參考流程采取了向其定遞交報(bào)銷(xiāo)金額確認(rèn)回執(zhí)的形式）。此外，只要滿(mǎn)足必要的職務(wù)分離，有些環(huán)節(jié)并不需要配備專(zhuān)職人員，其控制成本也能夠相應(yīng)降低。需要說(shuō)明幾點(diǎn)：一是在充分考慮本案例特征的基礎(chǔ)上，參考流程主要是針對(duì)支付流程的改進(jìn)，基本上不涉及報(bào)銷(xiāo)申請(qǐng)人所報(bào)銷(xiāo)的內(nèi)容是否符合公司政策的判定（審核流程）。同時(shí)，本文不否認(rèn)審核流程的完善在一定程度也能遏制此類(lèi)舞弊，但討論的重點(diǎn)會(huì)有所不同。限于篇幅和主題，不再展開(kāi)。二是參考流程是公司整體內(nèi)部控制的一個(gè)有機(jī)組成部分，不僅需要與其他流程有效銜接（包括審核流程），同時(shí)還需要其他相關(guān)制度的支持（例如憑證管理制度、現(xiàn)金管理制度、報(bào)銷(xiāo)預(yù)算制度等等），因此不