建造合同收入與成本確認

1、建造合同收入與成本確認方法根據(jù)企業(yè)會計準則第15號-建造合同第十八條規(guī)定“在資產(chǎn)負債表日，建造合同的結果能夠可靠估計的，應當根據(jù)完工百分比法確認合同收入和合同費用。”確定建造合同完工百分比有多種方法，例16:假定某造船企業(yè)簽訂了一項總金額為5800000元的固定造價合同，承建一艘船舶，合同完工進度按照累計實際發(fā)生成本占合同預計總成本的比例確定。工程已于2006年2月開工，預計2008年8月完工。最初，預計工程總成本為5500000元，到2007年底，由于材料價格漲價等因素調整了預計總成本，預計工程總成本已為6000000元。該造船企業(yè)于2008年6月提前兩個月完成了造船合同，工程質量優(yōu)良，客戶

2、同意支付獎勵款200000元。建造該艘船舶的其他有關資料如下：項目2006年2007年2008年累計實際發(fā)生的成本154000048000005950000預計完成合同尚需發(fā)生成本39600001200000一結算合同價款174000029600001300000實際收到價款170000029000001400000該造船企業(yè)對本項建造合同的有關會計處理如下（為簡化起見，會計分錄以匯總數(shù)反映，有關納稅業(yè)務的會計分錄略）：新準則下水電施工執(zhí)行建造合同準則問題研究作者：冷淑艷建筑業(yè)是國民經(jīng)濟的主要行業(yè)之一，其會計信息質量對國民經(jīng)濟有著重要影響，而水電施工企業(yè)又是建筑業(yè)中的重要行業(yè)在由計劃經(jīng)濟轉為市

3、場經(jīng)濟后，建筑行業(yè)實行了招投標制，建筑合同被廣泛用于建筑產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售，以合同確定客戶和承包商的經(jīng)濟關系，明確雙方的權利和義務，并作為客戶支付工程款、承包商結算工程款的法律依據(jù)。執(zhí)行建造合同準則是水電施工企業(yè)加強施工項目成本管理的重要組成部分；而財政部于1998年發(fā)布了企業(yè)會計準則一一建造合同（以下稱舊準則），于2006年2月發(fā)布了企業(yè)會計準則第15號一建造合同（CAS13,建造合同出臺目的是為了規(guī)范建筑工程的會計核算，與國際慣例接軌，并最大限度地預測與減少經(jīng)營風險，體現(xiàn)了會計穩(wěn)健性原則，保證了信息披露的準確可靠。建造合同準則的執(zhí)行能夠提供更準確、與決策更相關的成本信息，能夠更好地加強工程項

4、目成本管理。本文通過學習新的會計準則和在實際工作中運用建造合同準則進行會計核算積累的經(jīng)驗，針對水電施工企業(yè)執(zhí)行建造合同中存在的若干問題，結合實際提出解決若干問題的基本思路，進行問題研究，希望對會計實務有所裨益。一、新舊建造合同會計準則之對比新會計準則將建造合同定義為：為建造一項資產(chǎn)或者在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的數(shù)項資產(chǎn)而訂立的合同。建造合同按照所含風險的承擔者不同分為固定造價合同與成本加成合同。固定造價合同指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。成本加成合同，是指以合同允許或其他方式議定的成本為基礎，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同。前者的風險

5、主要由建造承包商承擔，后者主要由發(fā)包方承擔。有關建造合同的核算辦法，在舊準則中作了規(guī)定，隨著市場經(jīng)濟發(fā)展和經(jīng)濟業(yè)務日趨復雜以及報表使用者對上市公司會計信息質量要求的提高，原有會計制度中相關會計處理方法已暴露出存在的局限性，為此有必要加以改進。相對于現(xiàn)行做法，建造合同準則在建造合同收入的確認、計量、會計核算的賬務處理以及預計合同損失的處理方法等方面作了一些更為細致的規(guī)定，使其更為合理、更為規(guī)范、更為科學。新舊建造合同會計準則的中心內容都是規(guī)范建筑企業(yè)對建造合同的確認、計量和相關信息的披露；關于會計處理的方法的確定方面，CAS1昵在舊準則的基礎上進行了局部細節(jié)的修改，沒有進行實質性的修改，因此，新

6、舊建造合同會計準則主要內容沒有發(fā)生變化；但是經(jīng)過比較，CAS15比舊準則更具趨同性、配比性、謹慎性、靈活性和可操作性。1、CAS1琳現(xiàn)了趨同性會計作為“國際通用商業(yè)語言”，需要為企業(yè)進入國際市場并參與競爭提供真實、公允、可比的會計信息。新準則CAS15從定義、分類、合同收入和合同費用的確認方法、完工進度的計算方法以及建造合同的成本核算方法、會計附注的披露等方面都體現(xiàn)了與國際會計準則的趨同性。我國會計準則與國際會計準則接軌是經(jīng)濟集團化、國際化發(fā)展的必然要求。施工企業(yè)走向世界已成為現(xiàn)實，一方面施工企業(yè)要不斷完善現(xiàn)代企業(yè)制度機制，把自己融入世界經(jīng)濟潮流，吸收國際先進技術；另一方面，施工企業(yè)要樹立科學

7、發(fā)展觀，加強科學管理，使管理方法、管理手段趨于國際化。CAS15充分借鑒國際財務會計準則，除極少數(shù)事項外，已與國際財務會計準則體現(xiàn)了趨同，CAS15體現(xiàn)了與國際會計慣例的充分協(xié)調。2、CAS15更體現(xiàn)了配比性由于建造合同的開工日期與完工日期通常分屬于不同的會計年度，在這種情況下，如何將合同收入與合同成本進行配比，分配計入實施工程的和各個會計年度，就成為一個非常重要的問題，這是CAS15的一個特色，體現(xiàn)了非常強的配比性。建造合同中在建工程的金額一般比較重大，且需較長的時間來完成工程。為此，在確認合同收入和合同成本時，必須考慮權責發(fā)生制的要求，采用系統(tǒng)合理的方法進行配比計算。3、CAS1硬體現(xiàn)了謹

8、慎性謹慎是保證會計信息質量的重要原則，是合同收入、合同成本確認、計量的基礎，由于建造合同完工期較長，中間過程復雜多變，謹慎更具重要性。在確認完工進度第三種方法時，CAS15把舊準則中的“已完成合同工作的測量”改為“實際測定的完工進度”，前者只規(guī)定了確認方法沒有規(guī)定確認結果，后者既有方法又有結果，使確認更符合實際，更能體現(xiàn)謹慎性；在判斷合同成果能否可靠估計條件之一時，CAS15把舊準則中“與合同相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)”改為“與合同相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”，前者經(jīng)濟利益流入企業(yè)是肯定的，有些不符合客觀實際，在建造合同履行中，自然因素、環(huán)境因素、工程本身因素變化很多，都會影響經(jīng)濟利益的流入

9、，在預期合同成果時很難作出肯定，后者經(jīng)濟利益流入企業(yè)是留有余地，經(jīng)濟利益可能流入企業(yè)，也包含著不能流入企業(yè)的成份，使確認要充分考慮因素變化，重視職業(yè)判斷，更能體現(xiàn)謹慎性。CAS15第27條規(guī)定：合同預計成本超過合同總收入的，應當將預計損失確認為當期費用。這條也體現(xiàn)了會計核算的謹慎性原則，合理地預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備。CAS15的第28條規(guī)定，企業(yè)應當在附注中披露與建造合同有關的下列信息：各項合同總金額，以及確定合同完工進度的方法；各項合同累計已發(fā)生成本、累計已確認毛利（或虧損）；各項合同已辦理結算的價款金額；當期預計損失的原因和金額。從這點也看出C

10、AS15M于工程項目的會計核算的披露持應有的謹慎性，對附注所披露的內容比舊準則內容更完整、更全面，也更重視附注所表露的內涵，體現(xiàn)了會計核算的謹慎性原則，對企業(yè)經(jīng)營的潛虧起到了一定的防范作用。4、CAS 1 5增加了靈活性企業(yè)確定合同完工百分比（進度）是實施CAS15的重要內容，舊準則對確定方法沒有規(guī)定,CAS15a定企業(yè)可以在“累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例”,“已經(jīng)完成的合同工作量占合同總工 作量的比例”，“實際測定的完工進度”三種方法中選用，這一規(guī)定賦予了企業(yè)選擇確定完工進度方法的專業(yè)判斷空間，有利于企業(yè)根據(jù)工程特點、相關資料等選擇適合自身的方法，合理地確定合同的完工進度。對

11、其他直接費用和間接費用的具體內容，舊準則作了較詳細的規(guī)定,CAS1鍬有列舉，給企業(yè)提供了選擇空間，有利于大型施工企業(yè)對所屬各基層施工單位作具體規(guī)定，因同一費用內容在施工企業(yè)本部和下屬施工單位的分類歸集更合理，也有利于企業(yè)具體操作。5、CAS15M具有可操作性舊準則沒有對合同收入、合同成本和費用的確認方法作具體規(guī)定，給操作增加了難度。CAS1磔23條規(guī)定：“在資產(chǎn)負債表日，應當按照合同總收入乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額,確認為當期合同收入;同時，按照合同預計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認費用后的金額，確認為當期合同費用。”根據(jù)這個規(guī)定，很容易得出如下計算公式:

12、當期確認的合同費用=合同預計總成本*完工進度-以前會計期間累計已確認的費用當期確認的合同收入=合同總收入*完工進度-以前會計期間累計已確認的收入當期確認的合同毛利=當期確認的合同收入-當期確認的合同費用運用上面公式計算合同收入、合同費用和合同毛利，既有統(tǒng)一性，又具有很強的操作性。、水電施工企業(yè)執(zhí)行建造合同準則存在的若干問題制造業(yè)相比，投資大、水電施工企業(yè)執(zhí)行建造合同準則的難度主要原因在于：水電工程與一般的工民建工程和大型機械設備時，如施工單位提出的變更及索賠的申請，有工期長、受自然環(huán)境的影響較大，如地質條件等；建筑市場不規(guī)范、工程結算不及的到年終得到批復，有的直到項目結束時才得到批復，有的甚至

13、根本得不到批復；另外，施工單位沒有形成企業(yè)自身健全的內部定額等。建造合同從產(chǎn)生到終止，往往是一個復雜的、時間跨度大的過程，很多因素可以制約合同收入和合同成本的確認，從而使“合同結果能夠可靠估計”和“完工百分比”的確認增加難度。水電施工企業(yè)執(zhí)行建造合同準則普遍存在的問題是，合同總收入難以準確的確定，預計總成本難以合理計算，完工百分比難以準確的確定，對企業(yè)納稅的會計核算帶來較大的影響。（一）合同總收入難以準確的確定確認建造合同收入，常見的有兩種方法，完成合同法和完工百分比法。完成合同法是指建造工程全部完工或實質上已完工時才確認收入和費用，主要是當年開工當年完工的工程使用；完工百分比法是指根據(jù)完工進

14、度確認收入和費用，適用于跨越若干會計年度的工程?？煽康卮_定建造合同的總收入是完工百分比法確認收入的前提。由于合同工程量的不確定性，將影響合同收入的準確估計；設計變更和地質條件的改變對工程量估計影響，合同總收入可能經(jīng)常發(fā)生變化，設計變更時難以確定變更金額，而是要在施工完成后按實際工程量予以確定；在合同執(zhí)行過程中，因各種原因出現(xiàn)的索賠和索賠的成功與否，也直接影響收入估計的準確性；物價指數(shù)波動也將影響合同收入估計的準確性，涉及物價變化按合同有關條款要調整合同總收入的現(xiàn)象也時有發(fā)生，但在當期又不能及時確定調整金額。；工程竣工決算的審計風險對合同總收入也會造成一定程度的影響；建造合同收入確認方法的實施可

15、能導致人為調節(jié)利潤指標行為變得更加容易，也將影響合同總收入難以準確的確定。因此，資產(chǎn)負債表日合同總收入的確定變得十分困難。法進行進行合同收入的在實際工作中，對于水電施工企業(yè)來說，如果建造合同的結果能夠可靠估計的，按原有的會計核算辦確認，按其確認的依據(jù)不同通常有三種確認方法：1 、是以企業(yè)當期實際完成的工程量乘以清單單價確認本期收入，這種方法優(yōu)點是當期實耗的材料、人工、機械費與當期確認的收入配比最為接近，便于會計成本核算；缺點是企業(yè)實際完成的工作量沒有經(jīng)過業(yè)主的許可，也沒有通過監(jiān)理工程師的驗證，當期收入有很大的不確定因素，其中一部分工作量有可能是企業(yè)虛報或雖已發(fā)生但由于質量或其他原因監(jiān)理和業(yè)主并

16、不認可，這就造成收入進賬不實。2 、是以企業(yè)上報的計量支付報表，由監(jiān)理工程師簽字認可的工作量確認為收入。它也是以實際完成的工程量乘以工程量清單單價作為計價基礎。確認本期收入這種方法確認的收入雖然沒有通過業(yè)主的批復，但沒有特殊原因，一般業(yè)主都會承認。但是這點很不謹慎，一旦有特殊原因，業(yè)主不認可，企業(yè)的當期收益就會受到影響。3 、是以業(yè)主批復的計量支付表上的工作量確認為收入，這種方法確認的收入最為準確，具有法定效益。但它的缺點是過于滯后，等業(yè)主的批復回到企業(yè)再作收入時，其發(fā)生成本費用已經(jīng)是下一期的數(shù)據(jù)了，這就使收入和費用很難再與當期實現(xiàn)合理配比。能準確的確認當期實現(xiàn)從以上可以看出，水電施工企業(yè)按照

17、原有的會計準則和會計制度進行合同收入確認都有其缺點，就不的收入，所以就不能合理預計合同總收入。（二）預計總成本難以合理計算由于水利水電施工地質、環(huán)境、氣候等條件變化和市場價格波動的不可預見性，造成合同預計總成本具有很大的不確定性。如有的工程中標時，可根據(jù)各種情況分析，測算出一個比較準確的總成本，但在合同條款外，出現(xiàn)了物價上漲、或因氣候等原因延長工期，必然產(chǎn)生合同總成本的變化，資產(chǎn)負債表日未發(fā)生的合同預計總成本難以準確確定。招投標制的不規(guī)范也影響了合同成本的預計。我國實行招投標制近20年，國家也頒布了招投標法，但是，不論是客戶還是承包商，都從自身利益出發(fā)，在合同價款上大做文章。客戶在招標中，充分

18、利用建筑市場僧多粥少、競爭激烈的有利條件，有的單純選擇低價中標，有的把墊資施工作為中標條件，有的盲目開工而無法支付工程款，有的從投標總報價中強行砍掉數(shù)百萬元，上述這種情況，使合同結果和相關經(jīng)濟利益是否很可能流入企業(yè)，難以可靠估計，使未來合同成本很難預計。建筑產(chǎn)品的固定性決定了施工企業(yè)的流動性，建筑產(chǎn)品生產(chǎn)多是野外露天作業(yè)決定了管理上的復雜性，因此，粗放型管理長期困擾著施工企業(yè)。在傳統(tǒng)的管理中有兩個較突出的問題：一是把合同收入和合同成本的確認和計量片面地看成是會計部門的事情，相關部門配合少，承擔責任少，往往是原始資料跟不上，財會部門干著急；二是成本核算的準確度和精細度都較差，主要原因是單項工程、

19、分部工程繁多，成本對象難以分清，相關部門報送的成本原始資料不準確、不完整、不真實。近幾年雖有改進提高，但按CAS15的要求，還存在較大差距。這兩個問題，嚴重地影響了合同成本的及時、準確確認和計量，進而影響了合同收入的確認和計量。（三）完工進度（百分比）難以準確的確定建造合同準則規(guī)定，確定合同完工百分比可以選用有三種方法：實際成本比例法（累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例）；完成工作量比例法（已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例）；實際測定的完工進度。完工百分比的確定是確認建造合同收入的關鍵環(huán)節(jié)，對于復雜的施工對象、設計變更和合同價格的不斷調整，要正確確定合同的完工百分比是困難

20、的。目前水電施工企業(yè)主要采取第一種方法確定完工進度，即累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例，它是根據(jù)實際累計發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定完工百分比。這種方法主要是基于投入與產(chǎn)出之間存在一種對應關系，也是會計人員喜歡采用、較為簡便的方法。但是，在實際中因各種因素的影響，成本投入比例與完工進度比例經(jīng)常失去對應關系，以成本投入多少來反映完工程度往往出現(xiàn)偏差。如果在實際工作中發(fā)生了無效的投入，完工百分比就會不準確。在施工期間生產(chǎn)要素的價格變動也會引起成本投入的變化，也會對完工程度有一定的影響。有的企業(yè)經(jīng)營的“管理型項目”，不是以合同收入而是以收取的分包管理費為自己的營業(yè)收入，更難建

21、立成本投入與完工程度之間的對應關系。已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例，是根據(jù)已完合同工作量占合同總工作量的比例確定完工百分比，如實物工程的形象進度、完成工作時間等。前面已述，合同總收入難以確定，已完合同工作量占合同總工作量的比例也難以確定，就更難準確確定完工百分比。實際測定的完工進度，該方法是在無法根據(jù)上述兩種方法確定合同完工進度時所采用的一種特殊的測量方法，適用于一些特殊的建造工程，如水下施工工程等，須由專業(yè)人員現(xiàn)場進行科學測定。有些承包商在投標中，為了中標或中標后前期多結算工程款，采用“低報價、高索賠”、不平衡報價等非正常作法，使實際成本比例法和完成工作量比例法都難以施行，或者

22、施行后產(chǎn)生較大誤差。（四）建造合同對企業(yè)納稅會計核算帶來較大影響執(zhí)行建造合同準則主要是對營業(yè)稅和所得稅的會計核算帶來較大的影響。1、對營業(yè)稅的影響。稅法和建造合同準則對收入的確認存在兩方面的差異：一是確認對收入的時間點不同；二是當期確認的收入金額有差異（工程竣工后最終確認的收入一致）。按照現(xiàn)行的營業(yè)稅稅法規(guī)定，營業(yè)稅納稅義務發(fā)生的時間為納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑證的當天。對施工企業(yè)而言，就是取得甲方簽認的工程價款結算單的時間。而建造合同準則規(guī)定收入確認的時間點有三種：即資產(chǎn)負債表日、合同完成時、能得到補償?shù)馁M用發(fā)生當期（合同執(zhí)行結果不能可靠估計）。另一方面，稅法確認的收入是指已收取的收入和取得索取憑證的收入。建造合同準則確認的收入是指工程已完工部分預計可收回2、對企業(yè)所得稅的影響。企業(yè)所得稅稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅納稅期限為按季預繳，年度終了結算及時，與完工進度的金額，并不一定都取得了收取款項的憑證。4個月內清繳。建造合同準則和稅法對收入的確認存在時間和金額上的差異；從年終清算來看，如果年終辦理工程一致，則不會產(chǎn)生時間上的差異，否則也會產(chǎn)生時間上的差異。止匕外，當預計的一部分合同收入不能收回時，會計總