淺探非貨幣性資產(chǎn)交換涉及存貨的會(huì)計(jì)處理

1、淺探非貨幣性資產(chǎn)交換涉及存貨的會(huì)計(jì)處理摘要：非貨幣性資產(chǎn)交換涉及除存貨以外的其他資產(chǎn)時(shí)，其會(huì)計(jì)處理一般不存在異議。由于存貨計(jì)量的特殊性，涉及存貨會(huì)計(jì)處理時(shí)會(huì)產(chǎn)生一些誤區(qū)。本文針對(duì)這一問題，提出采用公允價(jià)值時(shí)存貨應(yīng)以其對(duì)外交換價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)，并在此基礎(chǔ)上確定補(bǔ)價(jià)，進(jìn)行處理；對(duì)于不采用公允價(jià)值時(shí)應(yīng)按存貨的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，增值稅按視同銷售處理。 關(guān)鍵詞：非貨幣性資產(chǎn)交換；存貨；對(duì)外交換價(jià)值 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)非貨幣性資產(chǎn)交換是在原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則非貨幣性交易的基礎(chǔ)上修訂而成的。其最大的變化是引入了商業(yè)實(shí)質(zhì)的概念，并且在符合規(guī)定條件的情況下可以以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。由于存貨的計(jì)量比較特殊，對(duì)

2、于一般納稅人來說，存貨的公允價(jià)值是不包含增值稅的，而存貨對(duì)外交換其實(shí)際價(jià)值又是包含增值稅的，由此，則產(chǎn)生了一系列計(jì)量和會(huì)計(jì)處理上的誤區(qū)。 一、以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理 非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)來計(jì)量換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。一般情況下，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值為： 換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)+（-）支付（收到）的補(bǔ)價(jià) 如有確鑿證據(jù)，表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比換出資產(chǎn)的公允價(jià)值更可靠。上述公式應(yīng)采用換入資產(chǎn)的公允價(jià)值來計(jì)量。但涉及存貨時(shí)，由于存貨附帶增值稅的特殊性，其計(jì)量和會(huì)計(jì)處理又有著特殊性。 （一）單項(xiàng)資

3、產(chǎn)交換涉及存貨的會(huì)計(jì)處理 如非貨幣性資產(chǎn)交換涉及存貨的，應(yīng)注意兩個(gè)問題：一是換出存貨的對(duì)外交換價(jià)值應(yīng)是公允價(jià)值（本文所指存貨的公允價(jià)值均不含增值稅）加上應(yīng)交的增值稅銷項(xiàng)稅額，企業(yè)應(yīng)以其存貨的對(duì)外交換價(jià)值與對(duì)方的資產(chǎn)進(jìn)行交換，從而決定是否支付補(bǔ)價(jià)，應(yīng)支付多少補(bǔ)價(jià)，而不是單純以換出存貨的公允價(jià)值和對(duì)方資產(chǎn)的公允價(jià)值來決定補(bǔ)價(jià)的多少，否則會(huì)造成存貨價(jià)值低估；二是換入存貨的入賬價(jià)值應(yīng)在上述基礎(chǔ)上扣除單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，公式為： 換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)+（-）支付（收到）的補(bǔ)價(jià)-單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 例：A公司以其庫存商品與B公司的固定資產(chǎn)相交換，該商品成本8

4、0萬元，公允價(jià)值100萬元，稅率17%，計(jì)稅價(jià)格等于公允價(jià)值。假如固定資產(chǎn)的原始價(jià)值為150萬元，已提折舊50萬元，公允價(jià)值為110萬元，A公司另發(fā)生0.1萬元的相關(guān)費(fèi)用。A公司換入的固定資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)管理，B公司換入的商品作為原材料管理。A、B公司均為增值稅一般納稅人。 分析：由于上述交換屬于不同類型的資產(chǎn)相交換，交換后對(duì)換入企業(yè)的特定價(jià)值顯著不同，因此該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。A公司換出資產(chǎn)為存貨，該資產(chǎn)的對(duì)外交換價(jià)值為100萬元加上增值稅銷項(xiàng)稅額17萬元，共計(jì)117萬元。而B公司換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為110萬元，因此B公司應(yīng)支付給A公司7萬元的補(bǔ)價(jià)。 A公司的賬務(wù)處理如下： 換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值

5、=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值100+應(yīng)支付的相關(guān)稅金和費(fèi)用17.1-收到的補(bǔ)價(jià)7=110.1（萬元） 借：固定資產(chǎn)1101000 銀行存款70000 貸：主營業(yè)務(wù)收入1000000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170000 銀行存款1000 借：主營業(yè)務(wù)成本800000 貸：庫存商品800000 B公司的賬務(wù)處理如下： 換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值110+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)0+支付的補(bǔ)價(jià)7-單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額17=100（萬元） 借：固定資產(chǎn)清理1000000 累計(jì)折舊500000 貸：固定資產(chǎn)1500000 借：原材料1000000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）170000 貸：固

6、定資產(chǎn)清理1000000 營業(yè)外收入100000 銀行存款70000 （二）多項(xiàng)資產(chǎn)交換涉及存貨的會(huì)計(jì)處理 涉及多項(xiàng)資產(chǎn)交換時(shí)，也應(yīng)注意上述的補(bǔ)價(jià)確定方法以及換入存貨的增值稅問題。應(yīng)先確定換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額，再將該金額按換入資產(chǎn)的公允價(jià)值或原賬面價(jià)值比例進(jìn)行分?jǐn)偅源_定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。 換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值總額+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)+（-）支付（收到）的補(bǔ)價(jià)-單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 如換出資產(chǎn)的公允價(jià)值無法可靠確定，應(yīng)按換入資產(chǎn)的公允價(jià)值總額為基礎(chǔ)計(jì)量。 各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值總額該資產(chǎn)的公允價(jià)值換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額 如果換入資產(chǎn)的公允價(jià)值無法可

7、靠確定，應(yīng)按換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占賬面價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?例：甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。2007年7月，甲公司以廠房、設(shè)備和庫存商品交換乙公司的辦公樓、小汽車和大汽車。各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值如下（萬元）： 由于甲公司的換出資產(chǎn)中包含有存貨，其對(duì)外交換價(jià)值為1509.5萬元，乙公司資產(chǎn)的對(duì)外交換價(jià)值為1350萬元，因此乙公司支付給甲公司159.5萬元的補(bǔ)價(jià)，甲公司收到的資產(chǎn)全部做固定資產(chǎn)管理，乙公司收到的庫存商品作存貨管理，其余做固定資產(chǎn)管理。（假定不考慮增值稅以外的其他稅金）。 1.判斷是否屬于非貨幣資產(chǎn)交換： 159.5/1450=11%2

8、5% 屬于非貨幣性資產(chǎn)交換 2.甲公司： （1）換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額=1450（萬元） 換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額=1350（萬元） （2）換入資產(chǎn)入帳價(jià)值總額=換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額-收到的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的稅金=1450-159.5+59.5=1350（萬元） （3）確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)入賬價(jià)值： 辦公樓：135011001350=1100（萬元） 小汽車100（萬元） 大汽車150（萬元） （4）賬務(wù)處理 借：固定資產(chǎn)清理13200000 累計(jì)折舊7800000 貸：固定資產(chǎn)21000000 借:固定資產(chǎn)辦公樓11000000 小汽車1000000 大

9、汽車1500000 銀行存款1595000 營業(yè)外支出2200000 貸：固定資產(chǎn)清理13200000 主營業(yè)務(wù)收入3500000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）595000 借：主營業(yè)務(wù)成本3000000 貸：庫存商品3000000 .乙公司： （1）換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額=1350（萬元） 換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額=1450（萬元） （2）換入資產(chǎn)入帳價(jià)值總額 =換出資產(chǎn)公允價(jià)值支付的補(bǔ)價(jià)進(jìn)項(xiàng)稅額 =1350159.559.5=1450（萬元） （3）確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)入賬價(jià)值： 廠房：145010001450=1000（萬元） 設(shè)備100（萬元） 商品：14503501

10、450=350（萬元） （4）賬務(wù)處理 借：固定資產(chǎn)清理12300000 累計(jì)折舊13700000 貸：固定資產(chǎn)26000000 借：固定資產(chǎn)廠房10000000 設(shè)備1000000 原材料3500000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）595000 貸：固定資產(chǎn)清理12300000 銀行存款1595000 營業(yè)外收入1200000 從上例中可以看出，如果非貨幣性資產(chǎn)交換過程中沒有發(fā)生相關(guān)費(fèi)用，那么各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值即為該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值，因此在實(shí)務(wù)操作中，只需要將發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用按照換入資產(chǎn)的公允價(jià)值（或原賬面價(jià)值）比例進(jìn)行分?jǐn)?，分別計(jì)入各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值即可。 二、以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的會(huì)計(jì)處

11、理 當(dāng)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量時(shí)，不能采用公允價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)的入 賬價(jià)值，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。 換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+（-）支付（收到）的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 由于不采用公允價(jià)值，因此換出資產(chǎn)按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，不涉及損益核算，增值稅按視同銷售處理。 例：A公司以一輛小汽車和庫存商品換取B公司一輛小型中巴和庫存原材料，A公司小汽車的賬面價(jià)值為30萬元，庫存商品賬面價(jià)值為8萬元，計(jì)稅價(jià)格為10萬元，B公司小型中巴賬面價(jià)值為20萬元，庫存原材料賬面價(jià)值16萬元，計(jì)稅價(jià)格20萬元，假定交換不具

12、有商業(yè)實(shí)質(zhì)，公司支付給公司補(bǔ)價(jià)2萬元（增值稅稅率為17） （一）A公司的賬務(wù)處理如下： 1.換入資產(chǎn)賬面價(jià)值360000 換出資產(chǎn)賬面價(jià)值380000 2.換入資產(chǎn)總成本換出資產(chǎn)賬面價(jià)值收到的補(bǔ)價(jià)支付的稅費(fèi)單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額3821.73.434.3（萬元） 3.各項(xiàng)資產(chǎn)入賬價(jià)值： 中巴：34.3203619.06（萬元） 材料：34.3163615.24（萬元） 借：固定資產(chǎn)小型中巴190600 原材料152400 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）34000 銀行存款20000 貸：固定資產(chǎn)清理300000 庫存商品80000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17000 （二）公司的賬務(wù)處理如下： 1.換入資產(chǎn)賬面價(jià) 值38萬 換出資產(chǎn)賬面價(jià)值36萬 2.換入資產(chǎn)總成本換出資產(chǎn)賬面價(jià)支付的補(bǔ)價(jià)