第三單元 聯(lián)屬公司間交易存貨

1、高等會計學研習會第三單元聯(lián)屬公司間交易存貨1.母子公司間交易之基本觀念l 母子公司間交易為合併個體之內(nèi)部交易而非對外交易。l 母子公司間交易對整個合併個體而言，此類交易等於根本沒有發(fā)生，因此其影響應於合併報表編製過程中予以消除。l 母子公司間交易若有損益存在，此等損益應視為尚未實現(xiàn)，應於合併過程中予以消除，待以後年度經(jīng)由使用或售予第三者而真正實現(xiàn)時再予認列。2.聯(lián)屬公司間交易會計處理之相關(guān)規(guī)定l 我國財務會計準則公報第五號 第14段採用權(quán)益法時，因為投資公司對被投資公司具有重大影響力，甚至控制能力，故應視為同一經(jīng)濟個體，其相互間交易之未實現(xiàn)損益宜予以消除。前項所稱相互間交易包括下列三種型態(tài)：(

2、1)順流交易：係指投資公司銷售商品、勞務或其他資產(chǎn)給被投資公司之交易。(2)逆流交易：係指被投資公司銷售商品、勞務或其他資產(chǎn)給投資公司之交易。(3)側(cè)流交易：係指被投資公司間銷售商品、勞務或其他資產(chǎn)之交易，亦即交易雙方均為被投資公司。l 我國財務會計準則公報第五號 第34段凡投資公司與被投資公司間交易所產(chǎn)生之損益，於本年度尚未實現(xiàn)者，應加以消除，消除方法如下：(1)投資公司與被投資公司間之順流交易，其公司間未實現(xiàn)損益之消除比例，端視投資公司對被投資公司是否具有控制能力而定。若投資公司對被投資公司具控制能力，則其公司間未實現(xiàn)損益應予全部消除。若投資公司對被投資公司不具有控制能力，則其公司間未實現(xiàn)

3、損益應按期末持股比例予以消除。(2)投資公司與被投資公司間之逆流交易，不論投資公司對被投資公司是否具有控制能力，其公司間未實現(xiàn)損益應按第29段所稱之約當持股比例予以消除。26l 我國財務會計準則公報第五號 第29段被投資公司每年發(fā)生之損益，投資公司應考慮下列情況，並按約當持股比例認列投資損益：(1)被投資公司有盈餘年度，應扣除被投資公司章程明確規(guī)定之發(fā)起人酬勞、董事、監(jiān)察人酬勞、員工紅利、其他非屬股東之盈餘分配及當年度應計之優(yōu)先股利。(2)被投資公司發(fā)生虧損年度，應以被投資公司之虧損金額與當年度應計之累積優(yōu)先股利金額合計數(shù)為準，但有證據(jù)顯示該優(yōu)先股利不能實現(xiàn)時，不在此限。前項所稱按約當持股比例

4、認列投資損益，應視實際情況依下列方式辦理：(1)若年度中持股比例未變動時，應按當年底持股比例認列投資損益。(2)若年度中持股比例有變動時，應按全年加權(quán)平均持股比例認例投資損益。但投資公司編有經(jīng)會計師查核足以允當表達之期中報表者，應就期中報表計算自投資後被投資公司之損益，依實際持股比例認列投資損益。同月份購入之投資，得合併計算投資損益，並以月為計算基礎。l 我國財務會計準則公報第五號 第35段投資公司認列投資損益時，對權(quán)益法評價之各被投資公司間側(cè)流交易之未實現(xiàn)損益消除方法如下：(1)若投資公司對產(chǎn)生交易之各被投資公司均擁有控制能力，則各被投資公司間未實現(xiàn)損益應按投資公司對產(chǎn)生損益之被投公司約當持

5、股比例消除。(2)除上項投資公司對產(chǎn)生交易之各被投資公司均擁有控制能力之情形外，各被投資公司間未實現(xiàn)損益應按投資公司持有各被投資公司之約當持股比例相乘後比例消除。l 我國財務會計準則公報第五號 第36段第34、35段所述之交易損益如屬折舊、折耗或攤銷性之資產(chǎn)所產(chǎn)生者，應依其效益年限分年認列；其餘交易所產(chǎn)生者，俟實現(xiàn)年度始行認列。l 美國會計研究公報(ARB)第50號不論是否有少數(shù)股權(quán)存在，未實現(xiàn)利潤均應全數(shù)消除。3.聯(lián)屬公司間交易(存貨)未實現(xiàn)損益之會計處理情況一OE190年 $20,000(1)$30,000(2)100%出售SPCon. $24,000PSCon.a.OE2Con：90年向

6、外界進貨$20,000，90年將之全數(shù)出售$30,000故：j銷貨收入$30,000k銷貨成本$20,000l毛 利$10,000PS調(diào)整與沖銷合併報表銷貨收入$24,000$30,000a 24,000$30,000銷貨成本20,00024,000a24,00020,000毛利$4,000$6,000$10,000l 母子公司間銷貨之已實現(xiàn)損益(Realized Profit-RP)及未實現(xiàn)損益(Unrealized Profit-UNP)case 1：OE1 $100 P $200 S $300(100%出售) OE2PSCon銷貨收入$200$300$300銷貨成本100200100毛

7、利$100$100$200case 2：OE1 $100 P $200 S $180(60%出售) OE2PSCon銷貨收入$200$180$180銷貨成本10012060毛 利$100$60$120 RP$60 $60 $120 $100 UNP$40 情況二PSCon.及POE1OE2Con. $36,000(1)$37,500(2)5/6出售91年 $30,000PSCon.a(1)(2)(1)(2)合之 ($1,000=UNP)bPCon：91年向外界進貨$30,000，91年出售其5/6，售價$37,500則：j銷貨收入$37,500k銷貨成本$25,000l毛利$12,500m存貨

8、$5,000n內(nèi)部銷貨損益$36,000-$30,000=$6,000RP$6,0005/6=$5,000$6,000 UNP =$1,000PS調(diào)整與沖銷合併報表銷貨收入$36,000$37,500a 36,000$37,500銷貨成本30,00030,000b. 1,000a36,00025,000毛利$6,000$7,500$12,500存貨$6,000b. 1,000$5,000l 母公司投資收益之認列1.帳務處理就合併個體整體而言，順流交易之下，UNP係列示於P公司之損益表之上，應予以消除，依我國財務會計準則解釋第二號規(guī)定，P之列記方式有二：(1)方式一(2)方式二2.UNP對合併報

9、表編製之影響P公司於91年1月1日以$10,000取得S公司100%之股權(quán)，當時S公司之股本為$6,000，保留盈餘$4,000，投資成本與股權(quán)淨值相等。91年P(guān)公司將成本$800之商品以$1,000售予S公司，至91年12月31日該批商品尚有40%未售出。91年、92年S公司淨利各為$1,000及$2,000。(A)當年度(91年)之影響PS調(diào)整與沖銷合併報表損益表銷貨收入$10,000$8,000a. 1,000$17,000銷貨成本6,0004,000b. 80a. 1,0009,080費用2,0003,0005,000投資收益920c. 920淨利$2,920$1,000$2,920保

10、留盈餘表保留盈餘(1/1)P$4,080$4,080S$4,000d. 4,000淨利2,9201,0002,920保留盈餘(12/31)$7,000$5,000$7,000資產(chǎn)負債表其他流動資產(chǎn)$30,000$1,000$31,000存貨10,0003,000b. 8012,920投資子公司10,920c. 920d.10,000其他資產(chǎn)70,0808,00078,080$121,000$12,000$122,000負債$34,000$1,000$35,000股本P80,00080,000S6,000d. 6,000保留盈餘7,0005,0007,000$121,000$12,000$122

11、,000(B)次年度(92年)之影響若92年P(guān)公司只作：$2,000x100%=$2,000PS調(diào)整與沖銷合併報表:投資收益$2,000a. 2,000:保留盈餘(1/1)$5,000b. 5,000:投資子公司12,920a. 2,000b.10,920:股本:6,000b. 6,000數(shù)額少$80，即91年UNP之影響情況三OE1PSCon.及PCon. $48,000OE2(1)$52,500(2)91年未售(1/6)者92年出售之，92年出售3/4。S92年 $40,000PCon. (92年)UNP=$2,000a.b.(91年)UNP$1,000RPQ1請課後思考c.($6,000

12、+$48,000x3/4)P. (92年)UNP=$2,000(91年)UNP$1,000RPCon：92年向外界進貨$40,000，92年將當年進貨出售3/4及91年進貨之1/6一併出售，售價$52,500。則：j銷貨收入$52,500k銷貨成本$5,000(91年)+$40,0003/4(92年)=$35,000l毛利$17,500m存貨=$40,0001/4=$10,000n內(nèi)部銷貨損益(91年)$1,000(UNPRP)(91年)$48,000-$40,000=$8,000RP$8,0003/4=$6,000$8,000UNP =$2,000PS調(diào)整與沖銷合併報表銷貨收入$48,000

13、$52,500a.48,000$52,500銷貨成本40,00042,000b. 2,000a.48,000c. 1,00035,000毛利$8,000$10,500$17,500存貨$12,000b. 2,000$10,000投資子公司XXXc. 1,0004.順流、逆流會計處理之比較(1)順流交易：UNP列示於母公司帳上，依整個合併個體而言，母公司帳列淨利乃虛增，故母公司應將之沖銷。惟順流情況下，不影響少數(shù)股權(quán)淨利之計算。(2)逆流交易：UNP列示於子公司帳上，依整個合併個體而言，子公司帳列淨利乃虛增，故母公司及少數(shù)股權(quán)若按子公司帳列淨利以認列投資收益亦將虛增，故應調(diào)整如下：子公司已實現(xiàn)淨

14、利=子公司帳列淨利-UNP+RP少數(shù)股權(quán)淨利=子公司已實現(xiàn)淨利x少數(shù)股權(quán)比例母公司投資收益=子公司已實現(xiàn)淨利x母公司持股比例(3)會計處理比較 P公司持有S公司90%之股權(quán)，91年其間銷貨$10,000(成本$6,000)，91年12月31日尚有20%未售予外界個體，S公司91年、92年帳列淨利各為$5,000及$6,000。UNP(91年)RP(92年)l 順流交易Con.Con.Con.P$5,000x90%=$4,500P$6,000x90%P($10,000-$6,000)x20%Pl 逆流交易Con.Q2請課後思考Con.Con. Q2PPP($10,000-$6,000)x20%x

15、90%P少數(shù)股權(quán)淨利=($5,000-$800)x10%=$420少數(shù)股權(quán)淨利=($6,000+$800)x10%=$680(4)綜合釋例 詳見林蕙真教授著高等會計學新論(第二版，上冊)p.244之5.4節(jié)5.母公司採不完全權(quán)益法下合併報表之編製(1)不完全權(quán)益法：若母公司採權(quán)益法為其股權(quán)投資會計處理，惟忽略了母子公司之間交易未實現(xiàn)損益及成本與股權(quán)淨值差額之攤銷，對其投資損益及投資子公司帳戶之調(diào)整者。(2)相關(guān)依據(jù)我國財務會計準則公報第五號第二次修訂(87.6.18)新、舊條文比較：(原第13段)在採用權(quán)益法時，因為投資公司對被投資公司具有重大影響力，甚至控制能力，故應視為單一經(jīng)濟個體，其相互

16、間交易之未實現(xiàn)損益應予消除。(新第14段)採用權(quán)益法時，因為投資公司對被投資公司具有重大影響力，甚至控制能力，故應視為同一經(jīng)濟個體，其相互間交易之未實現(xiàn)損益宜予消除。(3)例釋P公司於91年1月1日以$9,000取得S公司90%之股權(quán)，當時S公司之股本為$6,000，保留盈餘為$4,000，投資成本與股權(quán)淨值無差異。91年P(guān)與S公司間銷貨$10,000，迄91年12月31日止計$2,000未實現(xiàn)，92年P(guān)與S公司間銷貨$20,000，迄92年12月31日止計$4,000未實現(xiàn)。S公司91、92年帳列淨利各為$10,000及$20,000，91、92年7月1日各核發(fā)現(xiàn)金股利$5,000及$10,

17、000。如何編製P與S公司92年之合併報表？l 順流交易(A)將錯就錯將P公司採不完全權(quán)益法之結(jié)果，於合併報表作適當沖銷分錄，使其能反映出合併個體之實況。(B)將不完全權(quán)益法之結(jié)果更改為完全權(quán)益法(B-1)轉(zhuǎn)換法PCon.P 91Con. 92P 92Con. 92P 92Con. 92 合之Con. 92再按完全權(quán)益法之沖銷程序編製合併報表(B-2)傳統(tǒng)法PCon.P 91Con. 92P 92 XCon. 92 Con. 92P 92 X再按完全權(quán)益法之沖銷程序編製合併報表l 逆流交易(A)將錯就錯同順流交易處理方式，惟數(shù)據(jù)不同。(B)將不完全權(quán)益法之結(jié)果更改為完全權(quán)益法(B-1)轉(zhuǎn)換法請

18、課後自行演練(B-2)傳統(tǒng)法PCon.P 91Con. 92P 92 XCon. 92P 92 X Con. 926.母公司採成本法下合併報表之編製(1)相關(guān)依據(jù)l 我國財務會計準則公報第五號 第18段被投資公司具有下列情形之一者，得不適用權(quán)益法：(1)已宣告破產(chǎn)或在法院監(jiān)督下進行重整者。但破產(chǎn)或重整裁定前，當年度已發(fā)生之損益仍應依權(quán)益法認列。(2)國外被投資公司受外匯管制，其股利無法匯回者。惟若有損失，仍應依所佔股權(quán)比例，認列投資損失。在持有被投資公司有表決權(quán)之股份不超過百分之五十情況下，企業(yè)於應改用權(quán)益法之年度，若未能取得被投資公司同年度之決算報表時，當年度仍依成本法處理。l 我國財務會計

19、準則公報第七號 第11段長期股權(quán)投資具有下列情形之一者，應編製合併報表：(1)持有被投資公司普通股股權(quán)超過百分之五十者。(2)持有被投資公司普通股雖未超過百分之五十，惟與其子公司持有同一被投資公司之普通股股權(quán)合計超過百分之五十者。l 我國財務會計準則公報第七號 第12段子公司具有下情形之一者不編入合併報表：(1)營業(yè)性質(zhì)不同不宜合併者，例如製造業(yè)與金融業(yè)等。(2)已宣告破產(chǎn)或經(jīng)法院裁定進行重整者。(3)設立於國外且受外匯管制，其股利無法匯回者。上開各項均應於財務報表附註中敘明。l 我國財務會計準則公報第五號 第21段成本法會計處理：投資年度收到之現(xiàn)金股利，一律貸記長期投資，不得列為投資收益，(

20、2)釋例P公司於90年1月1日以$8,000取得S公司80%之股權(quán)，當時S公司之股本為$6,000，保留盈餘為$4,000，投資成本與股權(quán)淨值無差異。90年P(guān)與S公司間銷貨$20,000，迄90年12月31日止未實現(xiàn)損益為$1,000，91年P(guān)與S公司間銷貨$25,000，迄92年12月31日止未實現(xiàn)損益為$1,500。S公司91、92年帳列淨利各為$4,000及$5,000，90、91年7月1日各核發(fā)現(xiàn)金股利各為$2,000及$2,500。如何編製P與S公司91年之合併報表？(3)編製方法l 順流交易PCon.成本法權(quán)益法90年度9090l 轉(zhuǎn)換法90(1)9190(2)9191年度9191

21、(3)919191(4)9191(5)91l 傳統(tǒng)法(1)91(2)9191 91(3)919191l 逆流交易請課後練習，其解：l 轉(zhuǎn)換法Con. 91l 傳統(tǒng)法Con. 91第四單元聯(lián)屬公司間交易固定資產(chǎn)1.非折舊性資產(chǎn)PSCon.及POE1SOE270年 土地$1,000Con.70年購入土地$1,000，90年將之以$3,000出售，認列出售土地利益$2,00080年土地 $2,00090年土地$3,000P708080l 順流交易Con.80P 808189Con.818990Con.90P 90l 逆流交易(P取得S90%股權(quán))Con.80P 8080年少數(shù)股權(quán)淨利=(80年SN/I-$1,000)x10%Con.81898189年少數(shù)股權(quán)淨利=8189年SN/Ix10%Con.90P 9090年少數(shù)股權(quán)淨利=(90年SN/I+$1,000)x10%2.折舊性資產(chǎn)(1)順流交易PPSCon.及P90,1/1設備$1,20090,1/190,1/1(a)Con. 9090,12/31P 90P 90S設備：成本$1,000累計折舊$500無殘值尚可使用5年採直線法 90,12/31PS調(diào)整與沖銷合併報表:折舊費用$240a 140$100出售設備利益$700a 7000:設備$1,200a 2001,000累計折舊-設備