406、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)審計(jì)特殊考慮

1、時(shí)間發(fā)布時(shí)間執(zhí)行時(shí)間備注制定1999-122000-1-1事務(wù)所脫鉤改制第一次修訂2006-122007-1-1新審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施第二次修訂2007-122008-1-1新底稿指南發(fā)布第三次修訂第四次修訂第五次修訂房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)審計(jì)特殊考慮（天華大彭業(yè)規(guī)406號(hào)）1總則1.1本規(guī)程對(duì)業(yè)務(wù)人員執(zhí)行相關(guān)業(yè)務(wù)具有指導(dǎo)作用，不具有強(qiáng)制性。但項(xiàng)目負(fù)責(zé)人在擬訂、批準(zhǔn)審計(jì)計(jì)劃時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮本規(guī)程內(nèi)容的影響。1.2本規(guī)程包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)行業(yè)概述及2007年度行業(yè)分析，并對(duì)經(jīng)營(yíng)收入、成本費(fèi)用、稅金等行業(yè)特殊風(fēng)險(xiǎn)及其應(yīng)對(duì)進(jìn)行了分析。2行業(yè)概述及2007年度行業(yè)分析略3行業(yè)特殊風(fēng)險(xiǎn)及其應(yīng)對(duì)3.1人為操控經(jīng)營(yíng)收入3.1.1

2、提前或延遲確認(rèn)房屋銷售收入出于資金周轉(zhuǎn)等方面的考慮，多數(shù)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在取得“五證”（即土地使用權(quán)證、用地規(guī)劃許可證、工程規(guī)劃許可證、工程開工證和房屋預(yù)售許可證）后即開始房屋預(yù)售活動(dòng)，由此產(chǎn)生了預(yù)售房款確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)問(wèn)題。根據(jù)“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入”有關(guān)精神，結(jié)合房地產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)特點(diǎn)，我們認(rèn)為，房屋銷售收入的確認(rèn)應(yīng)同時(shí)滿足以下條件：（1）已經(jīng)與購(gòu)房人簽訂正式房屋銷售合同（通常為范式合同），并報(bào)政府房管部門登記備案；（2）商品房項(xiàng)目已竣工驗(yàn)收并辦理備案手續(xù)，房屋面積經(jīng)測(cè)繪機(jī)構(gòu)測(cè)定；（3）已書面通知購(gòu)房人辦理房屋交付和入住手續(xù)，并提供“商品房面積實(shí)測(cè)技術(shù)報(bào)告”、“建筑工程驗(yàn)收備案表”、“房屋質(zhì)量保證書”和

3、“房屋使用說(shuō)明書”等法定文件；（4）在購(gòu)房人驗(yàn)收合格且無(wú)爭(zhēng)議的基礎(chǔ)上，由購(gòu)銷雙方簽署房屋交接單據(jù)并交付鑰匙。需要說(shuō)明的是，根據(jù)最高人民法院“關(guān)于審理商品房買賣合同糾紛案件適用法律若干問(wèn)題解釋”，購(gòu)房人出于某種利益在合同約定期限內(nèi)接到書面入住通知但無(wú)故不辦理入住手續(xù)的，應(yīng)認(rèn)定為銷售成立?？梢?，發(fā)放“入住通知書”是確認(rèn)房屋銷售收入的法律要件。我們?cè)趯徲?jì)實(shí)務(wù)中，經(jīng)常遇到企業(yè)人為調(diào)節(jié)銷售收入的兩種情況：（1）在與購(gòu)房人簽訂房屋銷售合同并完成開發(fā)項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后提前確認(rèn)收入；（2）故意推遲商品房竣工決算，并以無(wú)法最終確定開發(fā)成本為由將預(yù)售房款長(zhǎng)期掛賬。我們認(rèn)為，針對(duì)第種情況，應(yīng)堅(jiān)決要求企業(yè)在就預(yù)售房款足額

4、繳納營(yíng)業(yè)稅和所得稅的前提下，將不符合條件的收入沖回；針對(duì)第種情況下，則應(yīng)要求企業(yè)合理預(yù)提尚未歸集的尾工成本及后期成本，并在此基礎(chǔ)上確認(rèn)收入、配比結(jié)轉(zhuǎn)成本。3.1.2調(diào)節(jié)賬外開發(fā)項(xiàng)目收益房地產(chǎn)市場(chǎng)上經(jīng)常出現(xiàn)以下情況開發(fā)商受資金周轉(zhuǎn)或經(jīng)營(yíng)實(shí)力限制無(wú)法繼續(xù)推進(jìn)本已獲得審批立項(xiàng)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，而較高的政策管制“門檻”和項(xiàng)目過(guò)戶成本則導(dǎo)致具備資金優(yōu)勢(shì)的企業(yè)難以將這種“半熟”項(xiàng)目轉(zhuǎn)化為自營(yíng)項(xiàng)目。于是，一種變通方式應(yīng)運(yùn)而生：具備資金和管理優(yōu)勢(shì)的開發(fā)商將項(xiàng)目受讓價(jià)款和后續(xù)開發(fā)資金通過(guò)往來(lái)款付給原項(xiàng)目所有者，并以原項(xiàng)目主體名義在現(xiàn)有基礎(chǔ)上繼續(xù)推進(jìn)項(xiàng)目，而開發(fā)、銷售、管理活動(dòng)全部由項(xiàng)目受讓方控制，甚至在原項(xiàng)目所有者

5、名下單設(shè)賬套進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。待項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)收入后，實(shí)際開發(fā)主體通過(guò)往來(lái)賬項(xiàng)收回已支付的開發(fā)成本，而項(xiàng)目利潤(rùn)既可通過(guò)工程代管、銷售顧問(wèn)和管理咨詢等名目入賬，又可在賬外另存，從而達(dá)到人為調(diào)節(jié)收益的目的。針對(duì)上述情況，我們建議在審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)對(duì)與被審計(jì)單位現(xiàn)有賬內(nèi)開發(fā)項(xiàng)目無(wú)關(guān)的大額往來(lái)賬目給予高度關(guān)注，必要時(shí)進(jìn)行延伸審計(jì)，以確定付至賬外開發(fā)項(xiàng)目資金的可回收性和已實(shí)現(xiàn)賬外開發(fā)利潤(rùn)是否全部入賬。3.1.3隱瞞待售房屋租賃收入房地產(chǎn)企業(yè)在將開發(fā)產(chǎn)品正式售出前，很可能將空置房屋出租。由于暫租待售期間并不發(fā)生房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移或價(jià)值減損，因此，企業(yè)很可能將這部分租賃收入在賬外另存，從而達(dá)到隱瞞收益、逾逃稅金的目的。我們建

6、議在審計(jì)過(guò)程中，根據(jù)企業(yè)提供的房屋租售統(tǒng)計(jì)資料對(duì)空置房進(jìn)行實(shí)地查看，并與已經(jīng)簽訂并做賬務(wù)處理的房屋租賃合同進(jìn)行核對(duì)，防止企業(yè)以“暫租待售”名義將未售出房屋長(zhǎng)期出租，以致企業(yè)經(jīng)營(yíng)收益流失，資產(chǎn)價(jià)值減損無(wú)法得到補(bǔ)償。3.2人為調(diào)節(jié)成本費(fèi)用3.2.1混淆可單獨(dú)轉(zhuǎn)讓和不可單獨(dú)轉(zhuǎn)讓的配套設(shè)施成本為盡可能少繳土地增值稅和企業(yè)所得稅，某些房地產(chǎn)企業(yè)往往通過(guò)以下手段虛增開發(fā)成本、隱瞞真實(shí)利潤(rùn)：（1）虛報(bào)土地征用和前期工程費(fèi)用在土地征用和拆遷補(bǔ)償環(huán)節(jié)，被拆遷人和補(bǔ)償對(duì)象眾多，容易通過(guò)制作假冒手續(xù)虛報(bào)土地征用和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用；在前期工程環(huán)節(jié)，各類勘察、測(cè)繪、設(shè)計(jì)、咨詢、籌備費(fèi)用名目眾多，且存在反復(fù)論證和重復(fù)調(diào)整需要

7、，從而為虛報(bào)費(fèi)用創(chuàng)造了條件。根據(jù)建設(shè)部有關(guān)規(guī)定，凡有可能單獨(dú)、有償轉(zhuǎn)讓的公共配套設(shè)施（如底商、裙房、地下車庫(kù)等），均應(yīng)單獨(dú)歸集建造成本并配比結(jié)轉(zhuǎn)銷售或租賃成本，不得攤?cè)肷唐贩宽?xiàng)目開發(fā)成本；否則，也會(huì)導(dǎo)致主體項(xiàng)目利潤(rùn)虛減，形成賬外資產(chǎn)。（2）隨意計(jì)提后續(xù)成本費(fèi)用在確認(rèn)銷售收入并核定開發(fā)成本（甚至到辦理竣工決算）時(shí)，往往存在尚未發(fā)生的后續(xù)成本費(fèi)用，如正式電、公用配套設(shè)施、綠化美化、道路輔裝、物業(yè)啟動(dòng)等。這些費(fèi)用項(xiàng)目大多需要按合同或設(shè)計(jì)規(guī)劃預(yù)提，且缺乏普遍適用的參照標(biāo)準(zhǔn)，從而為高估費(fèi)用創(chuàng)造了條件。（3）隨意分?jǐn)偨杩罾?huì)計(jì)和稅收制度允許房地產(chǎn)企業(yè)將專門借款利息資本化入商品房開發(fā)成本。房地產(chǎn)企業(yè)借款渠

8、道較多（包括但不限于銀行、非銀行金融機(jī)構(gòu)及其他社會(huì)單位），資金成本不盡相同，既可能用于開發(fā)項(xiàng)目，又可能用于日常開支或投資目的，因而，有可能人為劃分開發(fā)成本和財(cái)務(wù)費(fèi)用，調(diào)節(jié)期間利潤(rùn)。3.2.2混淆自建項(xiàng)目與開發(fā)項(xiàng)目將擬用于經(jīng)營(yíng)或管理目的的房屋、建筑物、場(chǎng)地等購(gòu)建成本混入商業(yè)開發(fā)項(xiàng)目，在人為加大開發(fā)成本的同時(shí)，形成賬外資產(chǎn)。3.2.3通過(guò)關(guān)聯(lián)交易虛增成本、轉(zhuǎn)移利潤(rùn)某些上市公司還可能出于集團(tuán)利潤(rùn)考慮，安排所屬房地產(chǎn)企業(yè)以明顯偏高的價(jià)格將建安、設(shè)計(jì)、配套工程間接發(fā)包給其他分/子公司，既可將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至稅負(fù)較低的單位，又能將房地產(chǎn)項(xiàng)目的遠(yuǎn)期收益轉(zhuǎn)化為集團(tuán)當(dāng)期利潤(rùn)。針對(duì)上述情況，我們建議在審計(jì)過(guò)程中，采用對(duì)

9、項(xiàng)目開發(fā)成本明細(xì)賬詳查、現(xiàn)場(chǎng)實(shí)測(cè)，并結(jié)合土地征用手續(xù)、項(xiàng)目可研報(bào)告、立項(xiàng)批復(fù)、工程概/預(yù)/結(jié)算資料、行業(yè)通行標(biāo)準(zhǔn)等進(jìn)行合理匡算與分析性復(fù)核，必要時(shí)聘請(qǐng)專家并利用其工作成果，以達(dá)到夯實(shí)成本、控制風(fēng)險(xiǎn)的目的。3.3偷漏稅金3.3.1除通過(guò)隱瞞收入、虛增成本等手段偷漏營(yíng)業(yè)稅、所得稅和土地增值稅外，我們還應(yīng)在審計(jì)工作中關(guān)注以下要點(diǎn)，以達(dá)到防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的目的：3.3.2所得稅環(huán)節(jié)（1）預(yù)征所得稅采取預(yù)售方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，應(yīng)至少按預(yù)售收入的15%申報(bào)銷售利潤(rùn)并計(jì)繳所得稅。為此，應(yīng)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)當(dāng)期以各種名目取得的商品房預(yù)售價(jià)款是否申報(bào)納稅給予高度關(guān)注。（2）視同銷售行為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)

10、品轉(zhuǎn)作經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)或用于抵債、投資、分紅、福利、廣告、捐贈(zèng)等目的，均應(yīng)視同外銷，并按不低于15%的成本利潤(rùn)率申報(bào)銷售利潤(rùn)，計(jì)繳所得稅。為此，盡管房地產(chǎn)企業(yè)并不就上述事項(xiàng)確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，僅按賬面成本做開發(fā)產(chǎn)品減少處理，仍應(yīng)在納稅申報(bào)環(huán)節(jié)做口徑調(diào)整。（3）暫租待售產(chǎn)品攤銷房地產(chǎn)企業(yè)將待售開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，且在納稅申報(bào)環(huán)節(jié)做視同銷售處理，則可按視同銷售價(jià)格計(jì)算折舊或攤銷金額，并準(zhǔn)予在稅前扣除；這是老的，新的規(guī)定，不用視同銷售，作為存貨攤銷，只交出租的營(yíng)業(yè)稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅。未按視同銷售申報(bào)應(yīng)納稅所得的暫租待售開發(fā)產(chǎn)品，其折舊或攤銷金額不得在稅前扣除。鑒于上述規(guī)定既容易被審計(jì)單位忽視，又多為被審單位利用，建議在審計(jì)工作中給予特別關(guān)注。（4）關(guān)聯(lián)方借款利息“企業(yè)所得稅稅前扣除辦法”規(guī)定，納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過(guò)其注冊(cè)資本50%的，超過(guò)部分的利息支出不得在稅前扣除。鑒于房地產(chǎn)存在較大資金占用需求，且適用所得稅稅率較高，實(shí)務(wù)中很可能出現(xiàn)母公司將自身或其他控股子公司流動(dòng)資金借給所屬房地產(chǎn)企業(yè)，以達(dá)到調(diào)節(jié)集團(tuán)整體稅負(fù)的目的。為此，應(yīng)根據(jù)上述規(guī)定，將不得在稅前扣除的借款費(fèi)用調(diào)增房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)納稅所得。3.3.3房產(chǎn)稅環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅分為“從價(jià)