從審計模式的演進看風險導向審計(一)

1、從審計模式的演進看風險導向審計(一)從 20 世紀 80 年代以來，注冊會計師在具體項目的審計過程中突破了傳統(tǒng)的審計模式，開發(fā)出一種以評估審計風險為中心的審計模式，以此保證和提高審計質量，這就是風險導向審計模式。此文試圖從審計模式的演進過程，探討傳統(tǒng)審計模式和風險導向審計模式的利弊得失和適用的審計環(huán)境，以期對風險導向審計模式有一個較全面和實務的認識。一、審計模式的演進過程在外部審計方法的發(fā)展過程中，隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的變化和注冊會計師對審計活動本質認識的逐步加深，依次出現(xiàn)過三種審計模式，即賬項導向審計模式、制度導向審計模式及風險導向審計模式。（一）賬項導向審計模式賬項導向審計模式是最初始的審計方

2、法關系，主要著眼于查錯防弊，從審計期間會計事項所依據(jù)的相關會計原始憑證入手，追查到記賬憑證、賬簿、會計報表等會計文件的形成， 驗算其記賬金額、 核對賬證、賬賬、賬表，如果它們之間能夠勾稽相符，就認為財務報表所反映的情況是真實的。在這種審計模式下，審計人員往往只關注被審計單位的會計報表及相關的會計資料，審計的方法主要是詳查法，力圖通過大量的憑證審核及其在會計系統(tǒng)內的周轉來發(fā)現(xiàn)問題。雖然在這一模式占主導地位的后期，判斷抽樣已經(jīng)代替了詳細審查，但這只是有限度的抽樣技術，因為抽樣的樣本量占總體的比重還比較大，而且抽樣是完全建立在審計人員自己的經(jīng)驗主觀判斷之上的。賬項導向審計模式適用于經(jīng)濟業(yè)務不很復雜的

3、小規(guī)模企業(yè)。這些企業(yè)的特征是：（1）審計期間的會計事項相對來說不很多，使總體的規(guī)模不大，可以保持較高的抽樣比重而不致導致過高的審計成本。 （2）經(jīng)濟業(yè)務的性質不復雜，被審計單位的融資方式簡單（業(yè)主投入資本輔以銀行貸款），很少對外投資業(yè)務，即使企業(yè)管理層有粉飾報表和會計造假的驅動，其制造虛假經(jīng)濟業(yè)務的空間不大，更多的是在賬務處理上下功夫；業(yè)主在很多場合事必躬親，擔心的是雇員、特別是中層業(yè)務和管理人員的舞弊行為；同時，業(yè)務管理、特別是財務人員的素質較低，在業(yè)務和會計處理上很可能發(fā)生差錯。賬項導向審計主要著眼于查錯防弊，正是這樣的企業(yè)經(jīng)營環(huán)境所決定的。由于舞弊行為的多樣化，僅僅著眼于會計過程中的賬證

4、、賬賬、賬表的“三相符 ”，在實踐中卻難以保證有效地查錯防弊， 審計人員開始把視野擴展到相關的業(yè)務領域，開始從財務部門提供的賬、證、表中抽身出來，涉足業(yè)務現(xiàn)場（包括生產(chǎn)、營銷、倉庫等等部門） ，把核對賬實相符納入賬項導向審計模式，注冊會計師開始關注諸如存貨監(jiān)盤、賬款函證、銀行對賬等審計程序，把 “三相符 ”擴展至 “四相符 ”，由此也登上了通向制度導向審計的階梯。隨著生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模的擴大，融資、投資渠道和方式的多樣化、特別是資本市場的發(fā)展，賬項導向審計模式的局限性就日益凸顯，至 20 世紀初，這種模式就逐漸退出其主導地位。但應該指出，它至今仍在小型會計師事務所對大體上符合以上情況的小規(guī)模企業(yè)審計

5、中占有一席之地。應該指出的是，有些注冊會計師借口執(zhí)行賬項導向審計模式而忽視查核賬實相符的做法，則是十分錯誤的。（二）制度導向審計模式隨著企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的擴大， 業(yè)主或企業(yè)管理層勢必改變 “事必躬親 ”的管理方式，建立系統(tǒng)的分層、分工的科學管理制度，企業(yè)在經(jīng)營發(fā)展過程中建立起內部控制系統(tǒng)，這就促使審計人員把注意力轉移到與會計相關的內部控制系統(tǒng)的控制功能上來，而不去花費過多的時間與精力在會計記錄的機械結果上。因為，如果防止和揭露差錯舞弊的那些控制方法已經(jīng)在內部控制系統(tǒng)中正確地運用，那么這個系統(tǒng)所產(chǎn)生的會計結果自然也應當是正確的。這樣，對審計人員來說，審計的第一層次對象將是內部控制制度，他需要確定的首

6、先是這個控制系統(tǒng)究竟可以信賴到什么程度，從而，內部控制系統(tǒng)便構成財務審計的基礎，作為內部控制制度所產(chǎn)生的會計結果的會計報表和其他會計資料則退居為審計的第二層次對象。著眼于對被審計單位的內部控制系統(tǒng)評價的制度導向審計模式，正是建立在這種觀點之上的。制度導向審計模式將審計的重點放在對內部控制制度各個控制環(huán)節(jié)的審查上，目的是發(fā)現(xiàn)內部控制制度的薄弱之處， 找出問題發(fā)生的根源，然后針對這些環(huán)節(jié)擴大檢查范圍；對內部控制制度有效之處，則可縮小其檢查范圍或簡化其審計程序。在這種審計模式下，是否檢查憑證與經(jīng)濟事項、 檢查多少憑證與經(jīng)濟事項都不再是毫無目的的大海撈針，而是建立在對被審計單位內部控制系統(tǒng)認識基礎上的

7、重點審查。以大數(shù)定律和正態(tài)分布為基礎的統(tǒng)計抽樣也逐漸取代了單純判斷性和任意性的抽樣。同時這一模式由于著眼于對內部控制制度整體的了解與分析，還可以發(fā)現(xiàn)與某些內部控制相關的會計信息的系統(tǒng)性錯誤，從而提高了審計效率。正因為如此，制度導向審計模式從 20 世紀 40 年代起就成為注冊會計師審計的主要方法。但制度導向審計也存在重大缺陷。因為，制度導向審計模式是建立在被審計單位管理層與注冊會計師之間的 “無利害關系假設 ”基礎上的，即假設被審計單位管理層和注冊會計師都希望建立能防止和揭露差錯和舞弊的內部控制制度，這無異于將防止和揭露差錯舞弊的主要責任由注冊會計師轉移給了被審計單位。美國注冊會計師協(xié)會（ A

8、ICPA）的前身美國會計協(xié)會（ AIA）在 1951 年發(fā)布的審計程序公告匯編中就充分體現(xiàn)了這種觀點： “在擁有良好組織的企業(yè)中，發(fā)現(xiàn)這些舞弊行為和工作差錯主要依靠保持健全有效的內部控制制度為基礎的會計記錄系統(tǒng)。 一般認為，良好的內部控制和保證契約更可以經(jīng)濟地防范這類舞弊行為和工作差錯。 ”（1）這種把 “查錯防弊 ”的手段主要寄托在誠信的公司管理當局所設計和執(zhí)行的內部控制制度上的 “愿望 ”，可以說是制度導向審計模式的最大弱點，并且導致了嚴重的后果。進入 20 世紀后半期，制度導向審計的缺陷就逐漸暴露出來。一方面，眾多的實際訴訟案件表明，內部控制制度存在著固有的局限性：即使是設計最完美的內部

9、控制制度，也可能因為執(zhí)行人員的粗心大意、判斷失誤等原因造成控制失效；內部控制是針對過去的大量交易而設立的，它可能因環(huán)境改變而控制效果下降，無法自動地針對未來作出防范；更重要的則是，內部控制制度可能因員工的串通舞弊而形同虛設，特別是由于內部人控制它無法制約最高管理層的行為，他們可以很輕松地超越控制的限制。另一方面，被審計單位管理層的確存在著提供虛假會計報表的驅動，隨著企業(yè)組織形式和經(jīng)濟業(yè)務的復雜化，這種舞弊的驅動更強。例如，公司集團內部的眾多關聯(lián)方交易，融資、投資方式和經(jīng)營方式的創(chuàng)新，企業(yè)內部激勵方式的創(chuàng)新等等，可供企業(yè)管理層舞弊造假的空間和手法都擴大了。如果企業(yè)管理層存在舞弊造假行為時，他們會

10、利用其掌握的內部控制制定權與操作權，刻意地掩蓋其舞弊造假的跡象，蒙蔽和利用注冊會計師，使他們在審計報告中出具錯誤的審計意見，成為其舞弊造假行為的替罪羊。一旦被審計單位的高級管理人員串通舞弊，或最高管理層超越控制而蓄意造假，從表面上看內部控制依然存在并良好運行，但實際上內部控制所要求的相互制約已經(jīng)不再存在，而且有可能做到掩蓋舞弊造假跡象。此時，檢查內部控制制度往往無法發(fā)現(xiàn)這種刻意隱瞞的舞弊造假行為。（三）風險導向審計模式由于制度基礎審計模式的缺陷凸顯，一種新的、以風險防范為基礎的風險導向審計模式逐漸興起。風險導向審計最顯著的特點是：它立足于對審計風險進行系統(tǒng)的分析和評價，并以此作為出發(fā)點，制定審

11、計策略和與企業(yè)狀況相適應的多樣化審計計劃，將風險考慮貫穿于整個審計過程。因為它著眼于全面的控制測試，而不是著眼于測試內部控制制度的執(zhí)行效果（即符合性測試） ，因而要：（1）將客戶置于行業(yè)、法律、經(jīng)營管理、資金、生產(chǎn)技術、甚至企業(yè)的經(jīng)營理念等環(huán)境中，從各個方面研究環(huán)境對審計風險控制的影響， 并對這種影響進行評價，將其數(shù)量化，歸結為固有風險； （2）在保留制度導向審計優(yōu)點的基礎上，重點研究被審計單位的內部控制，此時審計人員所研究的已經(jīng)擴大了內部控制系統(tǒng)的范圍，不僅包括會計控制，還包括企業(yè)經(jīng)營管理的其他控制，其目的不僅僅是找出薄弱環(huán)節(jié)，更要研究由于控制的缺陷產(chǎn)生的控制風險，并對此進行評估；（3）通過

12、對產(chǎn)生風險的各個環(huán)節(jié)的分析評價，審計人員利用審計風險模式，可以把風險量化，確定出可以接受的檢查風險水平，并以此確定實質性測試的重點和測試水平，確定如何收集、收集多少及收集什么性質的審計證據(jù)。 （ 4）最終將審計風險降低至審計人員可以接受的水平，出具相應的審計報告。值得著重指出的是，風險導向審計模式合理地揚棄了作為制度導向審計模式基礎的 “無利害關系假設 ”，把指導思想建立在 “合理的職業(yè)懷疑假設 ”的基礎上。不只依賴對被審計單位管理層所設計和執(zhí)行內部控制制度的檢查與評價，而實事求是地對公司管理層是否誠信，是否有舞弊造假的驅動，始終保持一種合理的職業(yè)警覺，將審計的視野擴大到被審計單位所處的經(jīng)營環(huán)

13、境（微觀、中觀乃至宏觀） ，捕捉潛在的風險點，將風險評估貫穿于審計工作的全過程。二、風險導向審計模式的運作程序從上所分析可以看出，風險導向審計模式的實施過程，實際上就是風險控制過程，也是審計工作質量的控制過程，如果能夠將風險控制在可以接受的水平，也就意味著審計工作質量得到了保證。從風險導向審計模式的運行程序中，可以清晰地看到這個控制過程。（一）計劃階段審計人員的重點是了解被審計單位的經(jīng)營和信譽狀況及企業(yè)的組織機構、行業(yè)特點、乃至宏觀經(jīng)濟環(huán)境，從預備性調查開始，通過分析性程序初步確定被審計單位的固有風險和控制風險，對重要性作出初步判斷，編制出整個審計計劃。（二）控制測試與實質性交易測試階段審計人

14、員關注的是被審計單位經(jīng)營活動中的交易。首先，評價被審計單位內部控制的風險水平，即對被審計單位的管理層的經(jīng)營理念和作風品德，內部控制措施及控制品質、控制程序設計本身是否嚴密、職責分工是否良好、內部控制可否依賴等作出判斷。如果得出的結論是內部控制風險水平較低，則進一步測試控制，取得更多的證據(jù)支持較低控制風險的判斷；如果答案是內部控制風險水平較高，則意味內部控制不能信賴，因此審計人員可以直接進入實質性測試。這在程序上與制度導向審計模式并無多大差別。其次，對被審計單位的交易與事項（經(jīng)濟業(yè)務）進行實質性測試。無論控制風險水平的高低，對交易的實質性測試都是需要執(zhí)行的，只是審計人員認定的控制風險水平將影響實

15、質性交易測試的測試量，二者呈反向變化。在這兩個階段中， 審計人員所檢查的并不是會計科目和會計報表本身，而是從系統(tǒng)的觀點出發(fā)，從宏觀、中觀的方面入手，把審計工作基礎大量地放在對被審計單位經(jīng)營過程的調查、對內部控制制度的控制測試、對經(jīng)濟交易的操作程序和反映在會計報表中的流程以及審計環(huán)境的分析判斷上，從而在期初和期中就能對期末的檢查結果進行預先的判斷。（三）報表余額詳細測試階段這個階段與傳統(tǒng)的賬項導向審計相類似，是針對會計報表的會計表達進行審核，但與賬項導向審計模式又有顯著的不同，它并不對大量的會計記錄進行審核，而是較多地使用了成本較低的現(xiàn)代分析性程序如比率分析、趨勢分析、回歸分析、線性方程等，作為審計取證的主要方法。雖然也需要對某些關鍵性項目的余額進行詳細測試，但對關鍵性項目的確定，不僅考慮了內部控制弱點所產(chǎn)生的控制風險（如制度導向審計模式那樣），也考慮了被審計單位的經(jīng)營環(huán)境所固有的風險，并參照分析性程序的測試結果，使得 “關鍵性 ”項目的選擇更為