最全面的CPA考試會計復習筆記25

1、第二十五章企業(yè)合并考情分析2015年本章教材內(nèi)容發(fā)生較大變化，刪除“例244”；將“購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理”、“不喪失控制權(quán)情況下處置對子公司部分投資的處理”、“喪失控制權(quán)情況下處置子公司投資的處理”全部內(nèi)容轉(zhuǎn)入到“第26章 合并財務報表”章節(jié)。本章內(nèi)容屬于非常重要的一章?？陀^性題目主要考查同一控制、非同一控制下企業(yè)合并的會計處理。主觀性題目主要考查同一控制、非同一控制下企業(yè)合并與長期股權(quán)投資、合并財務報表編制相結(jié)合的處理要點。知識點：同一控制下企業(yè)合并的處理（一）同一控制下企業(yè)合并的處理原則同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制不是暫時性

2、的。從最終控制方的角度看，其在合并前后實際控制的經(jīng)濟資源并沒有發(fā)生變化，因此有關交易事項不應視為購買。同一控制下的企業(yè)合并，合并方應遵循以下原則進行相關的處理：1.同一控制下的企業(yè)合并，應當在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務賬面價值或所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。2.合并方在合并中確認取得的被合并方的資產(chǎn)、負債僅限于被合并方賬面上原已確認的資產(chǎn)和負債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債，也不產(chǎn)生新的商譽，但被合并方

3、在企業(yè)合并前賬面上原已確認的商譽應作為合并中取得的資產(chǎn)確認。3.合并方在合并中取得的被合并方各項資產(chǎn)、負債應維持其在被合并方的原賬面價值不變。被合并方在企業(yè)合并前采用的會計政策與合并方不一致的，首先統(tǒng)一會計政策，即合并方應當按照本企業(yè)會計政策對被合并方資產(chǎn)、負債的賬面價值進行調(diào)整，并以調(diào)整后的賬面價值作為有關資產(chǎn)、負債的入賬價值。4.發(fā)生的各項直接相關費用同一控制下企業(yè)合并過程中發(fā)生的各項直接相關費用，應于發(fā)生時費用化計入管理費用。如為進行企業(yè)合并支付的審計費用、資產(chǎn)評估費用以及有關的法律咨詢費用等增量費用，借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。但以下兩種情況除外：（1）以發(fā)行債券方

4、式進行的企業(yè)合并，其發(fā)行債券相關的傭金、手續(xù)費等應直接計入負債的初始計量金額中。（2）以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，其發(fā)行權(quán)益性證券相關的傭金、手續(xù)費應自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應當沖減盈余公積和未分配利潤。企業(yè)專設的購并部門發(fā)生的日常管理費用，應當于發(fā)生時費用化計入當期損益。5.合并財務報表（1）對于同一控制下的控股合并，在合并當期編制合并財務報表時，應當對合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)進行調(diào)整，同時應當對比較報表的相關項目進行調(diào)整，視同合并后的報告主體在以前期間一直存在。（2）對于同一控制下的控股合并，編制合并財務報表時，無論該項合并

5、發(fā)生在報告期的哪一時點，合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表均反映的是由母子公司構(gòu)成的報告主體自合并當期期初至合并日實現(xiàn)的損益及現(xiàn)金流量情況，相應地，合并資產(chǎn)負債表的留存收益項目，應當反映母子公司如果一直作為一個整體運行至合并日應實現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤的情況?！舅伎紗栴}】假定2014年9月1日為合并日。2014年9月1日編制的合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表，均反映的是由母子公司構(gòu)成的報告主體自合并當期期初2014年1月1日至合并日9月1日實現(xiàn)的損益及現(xiàn)金流量情況。2014年9月1日編制的合并資產(chǎn)負債表，合并資產(chǎn)負債表的留存收益項目，應當反映母子公司如果一直作為一個整體運行至合并日9月1日應實現(xiàn)的盈余公積

6、和未分配利潤的情況。即需要編制調(diào)整抵消分錄予以調(diào)整。（二）同一控制下控股合并的會計處理1.合并日個別報表的會計處理借：長期股權(quán)投資【被合并方的所有者權(quán)益相對于最終控制方而言的賬面價值母公司持股比例】應收股利【按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤】貸：銀行存款、股本資本公積股本溢價（或借記）2. 合并日合并財務報表的會計處理同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關系的，合并方一般應在合并日編制合并財務報表。編制合并日的合并財務報表時，一般包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表等。（1）合并資產(chǎn)負債表被合并方的有關資產(chǎn)、負債應以其賬面價值并入合并財務報表（合并方與被合并方采用會計政策

7、會計期間不同的，應當按照合并方會計政策會計期間對被合并方資產(chǎn)、負債經(jīng)調(diào)整后的賬面價值確定）。這里的賬面價值是指被合并方的有關資產(chǎn)、負債（包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽）在最終控制方財務報表中的賬面價值。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應作為內(nèi)部交易，按照本書 “合并財務報表”有關原則進行抵消。在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下，合并方編制財務報表時，在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下，應視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時起，一直是一體化存續(xù)下來的，應以被合并方的資產(chǎn)、負債（包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽）在最終控

8、制方財務報表中的賬面價值為基礎，進行相關會計處理。合并方的財務報表比較數(shù)據(jù)追溯調(diào)整的期間應不早于雙方處于最終控制方的控制之下孰晚的時間。在合并資產(chǎn)負債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，應按以下原則，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤：確認企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額大于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負債表中，應將被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，體現(xiàn)在合并工作底稿中：借：資本公積 【合并方資本公積（資本溢價或股本溢價）母公司%】

9、貸：盈余公積 【被合并方盈余公積母公司%】未分配利潤 【被合并方未分配利潤母公司%】確認企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額小于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負債表中，應以合并方資本公積（資本溢價或股本溢價）的貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記“資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。因合并方的資本公積（資本溢價或股本溢價）余額不足，被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產(chǎn)負債表中未

10、予全額恢復的，合并方應當在報表附注中對這一情況進行說明。（2）合并利潤表合并方在編制合并日的合并利潤表時，應包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤。例如，同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生于2015年7月31日，合并方當日編制合并利潤表時，應包括合并方及被合并方自2015年1月1日至2015年7月31日實現(xiàn)的凈利潤。雙方在當期發(fā)生的交易，應當按照合并財務報表的有關原則進行抵消。為了幫助企業(yè)的會計信息使用者了解合并利潤表中凈利潤的構(gòu)成，發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當期，合并方在合并利潤表中的“凈利潤”項下應單列“其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”項目，反映合并當期期初至合并日自被合并方帶入的

11、損益。（3）合并現(xiàn)金流量表合并方在編制合并日的合并現(xiàn)金流量表時，應包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。涉及雙方當期發(fā)生內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應按照合并財務報表準則規(guī)定的有關原則進行抵消。【例題綜合題】2013年1月1日前，甲公司僅有一家子公司，即A公司。（1）2013年1月1日，甲公司以公允價值為11 200萬元、賬面價值為6000萬元（成本為6500萬元，已計提攤銷500萬元）的自用土地使用權(quán)及自身權(quán)益工具5 000萬股（面值為1元，公允價值為5元），從本集團外部購入B公司80%股權(quán)（屬于非同一控制下企業(yè)合并），并能夠控制B公司的財務和經(jīng)營政策。購買日，B公司可辨認資

12、產(chǎn)、負債的賬面價值為43 000萬元（股本2 000萬元、資本公積30 000萬元、其他綜合收益10 000萬元、盈余公積100萬元、未分配利潤900萬元），公允價值為45 000萬元（包括一項無形資產(chǎn)評估增值2 000萬元，尚可使用年限為10年，采用直線法攤銷，不考慮殘值）。購買日，B公司資產(chǎn)和負債的公允價值與其計稅基礎之間形成的暫時性差異均符合確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的條件，兩家公司適用的所得稅稅率均為25%。除非有特別說明，B公司中的資產(chǎn)和負債的賬面價值與計稅基礎相同。2013年1月初至2014年12月底，B公司按照購買日凈資產(chǎn)賬面價值計算實現(xiàn)的凈利潤為5 900萬元；無其他所

13、有者權(quán)益變動。甲公司會計處理如下：編制2013年1月1日甲公司投資B公司的會計分錄借：長期股權(quán)投資36 200（11 20055 000）累計攤銷 500貸：無形資產(chǎn) 6 500營業(yè)外收入 5 200（11 2006 000）股本 5 000資本公積股本溢價20 000計算2013年1月1日甲公司在合并報表確認的商譽甲公司合并中取得B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值45 0002 00025% 44 500（萬元）或43 0002 00075%44 500（萬元）商譽36 20044 50080%600（萬元）2014年12月底B公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)公允價值44 5005 9002

14、 000/10275%50 100（萬元）2014年12月底合并報表抵消分錄借：股本2 000資本公積 31 500（30 0002 00075%）其他綜合收益 10 000盈余公積690（1005 90010%）未分配利潤5 910（9005 9002 000/10275%590）商譽600（40 68050 10080%）貸：長期股權(quán)投資 40 68036 200（5 9002 000/10275%）80%少數(shù)股東權(quán)益 10 020（50 10020%）（2）2015年1月1日，A公司自母公司甲公司處取得B公司的80%股權(quán)，形成同一控制下的企業(yè)合并，為進行該項企業(yè)合并，A公司發(fā)行了6 00

15、0萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對價。A公司會計處理如下：計算2015年1月1日合并日B公司的凈資產(chǎn)相對于甲公司而言的賬面價值（被合并方B公司在最終控制方甲公司合并財務報表中的凈資產(chǎn)的賬面價值）2014年12月底B公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)公允價值50 100商譽60050 700（萬元）計算2015年1月1日合并日A公司購入B公司的初始投資成本初始投資成本50 10080%60040 680（萬元）借：長期股權(quán)投資 40 680貸：股本6 000資本公積股本溢價 34 680合并日在合并工作底稿中的抵消分錄和調(diào)整分錄借：股本2 000資本公積 31 500（30 0002

16、00075%）其他綜合收益 10 000盈余公積690（1005 90010%）未分配利潤5 910（9005 9002 000/10275%590）商譽600（40 68050 10080%）貸：長期股權(quán)投資 40 680少數(shù)股東權(quán)益 10 020（50 10020%）【提示】A公司合并日2015年1月1日與最終控制方甲公司2014年12月31日編制的抵消分錄應完全一致。同時，A公司在合并日編制合并資產(chǎn)負債表時，對于企業(yè)合并前B公司實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并工作底稿中，應編制以下調(diào)整分錄：借：資本公積5 280貸：盈余公積552（69080%）未分配利潤4 728（5 910

17、80%）（三）同一控制下企業(yè)吸收合并會計處理知識點：非同一控制下合并會計處理（一）會計處理原則1.確定購買方購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權(quán)的一方。2.確定購買日購買日是購買方獲得對被購買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進行過程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。同時滿足了以下條件時，形成購買日。有關的條件包括:（1）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會通過。（2）按照規(guī)定，合并事項需要經(jīng)過國家有關主管部門審批的，已獲得相關部門的批準。按照國家有關規(guī)定，企業(yè)購并需要經(jīng)過國家有關部門批準的，取得相關批準文件是確定購買日的重要因素。（3）參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。（4）購買方已支付了購

18、買價款的大部分（一般應超過50%），并且有能力、有計劃支付剩余款項。（5）購買方實際上已經(jīng)控制了被購買方的財務和經(jīng)營政策，享有相應的收益并承擔相應的風險?！舅伎紗栴}】上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則案例解析案例6.4A公司是上市公司。2011年，A公司向B公司非公開發(fā)行股份進行重大資產(chǎn)重組，B公司以其所擁有的l5家全資子公司的股權(quán)等對應的凈資產(chǎn)作為認購非公開發(fā)行股票的對價，該交易為非同一控制下企業(yè)合并。2011年12月28日得到中國證監(jiān)會核準后，雙方進行了資產(chǎn)交割，將購買日確定在2011年12月31日。截至2011年12月31日，B公司投入的15家子公司全部辦妥變更后的企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照，股東變更為A公

19、司。2011年12月30日，雙方簽訂移交資產(chǎn)約定書，約定自2011年12月30日起B(yǎng)公司將標的資產(chǎn)交付上市公司，同時，A公司自2011年12月31日起接收該等資產(chǎn)與負債并向這些子公司派駐了董事、總經(jīng)理等高級管理人員，對標的資產(chǎn)開始實施控制。2012年1月，會計師事務所對A公司截至2011年12月31日的注冊資本進行了審驗，并出具了驗資報告。2012年2月，A公司本次增發(fā)的股份在中國證券登記結(jié)算有限責任公司上海分公司辦理了股權(quán)登記手續(xù)。問題：購買日是否應該判斷為2011年12月31日？案例解析：截至2011年12月31日，該項交易已經(jīng)取得了所有必要的審批，15家目標公司全部完成了營業(yè)執(zhí)照變更，雙

20、方簽訂了移交資產(chǎn)約定書。上市公司已經(jīng)向被購買方派駐了董事、總經(jīng)理等高級管理人員，對被購買方開始實施控制。雖然作為合并對價增發(fā)的股份在2012年2月才辦理了股權(quán)登記手續(xù)，但由于企業(yè)合并交易在2011年已經(jīng)完成所有的實質(zhì)性審批程序，且A公司已經(jīng)實質(zhì)上取得了對15家目標公司的控制權(quán)，可以合理判斷購買日為2011年12月31日。3.確定非同一控制下企業(yè)合并成本企業(yè)合并成本支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值發(fā)行或承擔債務的公允價值發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值注意問題：（1）或有對價的公允價值某些情況下，合并各方可能在合并協(xié)議中約定，根據(jù)未來一項或多項或有事項的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他

21、資產(chǎn)等方式追加合并對價，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價。購買方應當將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本?！舅伎紗栴}】1月1日，甲公司與乙公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，取得乙公司持有的丙公司80%股權(quán)。購買日前，甲公司、乙公司不存在關聯(lián)方關系。 合同約定，甲公司取得丙公司80%股權(quán)后的1年內(nèi)，如果丙公司實現(xiàn)利潤超過1 000萬元，則需要額外支付給乙公司100萬元。甲公司預計丙公司很可能實現(xiàn)利潤超過1 000萬元。則在購買日的100萬元應計入企業(yè)合并成本。（2）購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的有關費用的處理非同一控制下企業(yè)合并過程中，為進行企業(yè)合并支付的

22、審計費用、資產(chǎn)評估費用以及有關的法律咨詢費用等中介費用，應于發(fā)生時借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。但以下兩種情況除外：以發(fā)行債券方式進行的企業(yè)合并，其發(fā)行債券相關的傭金、手續(xù)費等應直接計入負債的初始計量金額中。發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，其發(fā)行權(quán)益性證券相關的傭金、手續(xù)費應自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應當沖減盈余公積和未分配利潤。4.企業(yè)合并成本在取得的可辨認資產(chǎn)和負債之間的分配（1）購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)和負債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負債（或合并財務報表中的資產(chǎn)、負債）進行確認，在購買日，應當

23、滿足資產(chǎn)、負債的確認條件。（2）企業(yè)合并中取得無形資產(chǎn)的確認。企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)在其購買日公允價值能夠可靠計量的情況下應單獨予以確認。非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在對企業(yè)合并中取得的被購買方資產(chǎn)進行初始確認時，應當對被購買方擁有的但在其財務報表中未確認的無形資產(chǎn)進行充分辨認和合理判斷，滿足以下條件之一的，應確認為無形資產(chǎn)：源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利；能夠從被購買方中分離或者劃分出來，并能單獨或與相關合同、資產(chǎn)和負債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或交換。【思考問題】1月1日，甲公司與乙公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，取得乙公司持有的丙公司80%股權(quán)。購買日前，甲公司、乙公司不存在關聯(lián)方關

24、系。購買日，丙公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為13 000萬元，公允價值為14 000萬元，其差額資料如下：購買日，丙公司有一項已經(jīng)入賬的無形資產(chǎn)為5 600萬元，公允價值為6 500萬元。購買日，丙公司有一項非專利技術，個別報表未確認無形資產(chǎn)，但存在其公允價值為100萬元。則：在購買日甲公司合并財務報表中合并取得的無形資產(chǎn)按6 600萬元（6 500100）計量。（3）企業(yè)合并中產(chǎn)生或有負債的確認。對于購買方在企業(yè)合并時可能需要代被購買方承擔的或有負債，在購買日，可能相關的或有事項導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的可能性還比較小，但其公允價值能夠合理確定的情況下，即需要作為合并中取得的負債確認?！舅伎紗栴}】A

25、公司合并B公司，之前兩者不存在關聯(lián)方關系。假定購買日被購買企業(yè)B公司存在一項未決訴訟，B公司預計敗訴的可能性為40%，如果敗訴很可能賠償金額為100萬元，即公允價值能夠合理確定。按照會計準則規(guī)定，B公司不確認預計負債。但是A公司在合并財務報表中，于購買日需要確認該負債。（4）對于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認的商譽和遞延所得稅項目，購買方不應予以考慮。在按照規(guī)定確定了合并中應予確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值后，其計稅基礎與賬面價值不同形成暫時性差異的，應當按照所得稅會計準則的規(guī)定確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。5.企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間差

26、額的處理購買方對于企業(yè)合并成本與確認的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應視情況分別處理：（1）企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應確認為商譽。視企業(yè)合并方式不同，控股合并情況下，該差額是指合并財務報表中應予列示的商譽；吸收合并情況下，該差額是購買方在其賬簿及個別財務報表中應確認的商譽。商譽在確認以后，持有期間不要求攤銷，企業(yè)應當按照企業(yè)會計準則第8號資產(chǎn)減值的規(guī)定對其進行減值測試，對于可收回金額低于賬面價值的部分，應計提減值準備。（2）企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應計入合并當期損益。在控股合并的情況下，上述差額應

27、體現(xiàn)在合并當期的合并利潤表中。在吸收合并的情況下，上述企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，應計入合并當期購買方的個別利潤表。我國上市公司2010年執(zhí)行企業(yè)會計準則情況分析報告分析發(fā)現(xiàn)，2010年因企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽為121.15億元，計入營業(yè)外收入的金額0.30億元。（3）特別關注：如果一個企業(yè)取得了對另一個或多個企業(yè)的控制權(quán)，而被購買方（或被合并方）并不構(gòu)成業(yè)務，則該交易或事項不形成企業(yè)合并。企業(yè)取得了不形成業(yè)務的一組資產(chǎn)或是凈資產(chǎn)時，應將購買成本按購買日所取得各項可辨認資產(chǎn)、負債的相對公允價值基礎進行分配，不按照企業(yè)合并準則進行處理?！舅伎紗栴}】2014年2月1

28、日，甲公司通過司法拍賣拍得A上市公司30 000萬股股權(quán)，占A上市公司51%的有表決權(quán)股份，支付銀行存款15 000萬元，該日，A上市公司貨幣資金為12 000萬元，股東權(quán)益為12 000萬元。甲公司確認商譽或營業(yè)外收入？甲公司對拍賣拍得A上市公司在合并報表中應當按照權(quán)益性交易的原則進行會計處理，不得確認商譽或營業(yè)外收入。6.購買日合并財務報表的編制非同一控制下的控股合并中，購買方一般應于購買日編制合并資產(chǎn)負債表。在合并資產(chǎn)負債表中，合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債應以其在購買日的公允價值計量，長期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，體現(xiàn)為合并財務報表

29、中的商譽；長期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，企業(yè)合并準則中規(guī)定應計入合并當期損益，因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表上，應調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的盈余公積和未分配利潤。（二）非同一控制下的控股合并的會計處理1.購買日個別報表的會計處理借：長期股權(quán)投資【按照購買日的公允價值確認】貸：資產(chǎn)類科目【支付合并對價的賬面價值】營業(yè)外收入【固定資產(chǎn)等的公允價值與賬面價值的差額】投資收益 【投資的公允價值與賬面價值的差額】主營業(yè)務收入【以庫存商品作為合并對價】2. 購買日合并報表的會計處理（假定需要考慮所得稅因素）（1）購買日計算合并商譽合并商譽企業(yè)

30、合并成本合并中取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值（考慮所得稅后）的份額（2）購買日編制合并財務報表調(diào)整分錄（將子公司的賬面價值調(diào)整為公允價值）借：存貨、固定資產(chǎn)等【評估增值】遞延所得稅資產(chǎn)【評估減值確認遞延所得稅的影響】貸：應收賬款等【評估減值】遞延所得稅負債【評估增值確認遞延所得稅的影響】資本公積 【差額】抵消分錄借：股本其他綜合收益資本公積盈余公積未分配利潤商譽貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益【例題綜合題】A公司有關企業(yè)合并的資料如下：（1）2014年3月，A公司與B公司控股股東W公司簽訂協(xié)議，協(xié)議約定：A公司向W公司定向發(fā)行10 000萬股本公司股票，以換取W公司持有B公司80%的股權(quán)。A公司

31、定向發(fā)行的股票按規(guī)定為每股8元，雙方確定的評估基準日為2014年4月30日。B公司經(jīng)評估確定2014年4月30日的可辨認凈資產(chǎn)公允價值（不含遞延所得稅資產(chǎn)和負債）為80 000萬元。A公司該并購事項于2014年5月10日經(jīng)監(jiān)管部門批準，作為對價定向發(fā)行的股票于2014年6月30日發(fā)行，當日收盤價每股7.98元。A公司于6月30日起主導B公司財務和經(jīng)營政策。以2014年4月30日的評估值為基礎，B公司可辨認凈資產(chǎn)于2014年6月30日的賬面價值為96 000萬元（其中股本為10 000萬元、其他綜合收益為7 000萬元、資本公積為70 000萬元、盈余公積為3 000萬元、未分配利潤為6 000

32、萬元）?？杀嬲J凈資產(chǎn)的公允價值為99 900萬元（不含遞延所得稅資產(chǎn)和負債），其差額3 900萬元為下列事項造成： 項目賬面價值公允價值評估差額應收賬款9 0008 0001 000存貨1 0001 500500固定資產(chǎn)10 00012 0002 000無形資產(chǎn)03 0003 000或有負債0600600合計20 00023 9003 900上述或有負債為B公司因未決訴訟案件而形成的，B公司預計該訴訟不是很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，但是如果敗訴確定賠償金額為600萬元，故B公司未確認預計負債。購買日，B公司資產(chǎn)和負債的公允價值與其計稅基礎之間形成的暫時性差異均符合確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅

33、負債的條件，兩家公司適用的所得稅稅率均為25%。B公司中的資產(chǎn)和負債的賬面價值與計稅基礎相同。A公司向W公司發(fā)行股票后，W公司持有A公司發(fā)行在外的普通股的9%，不具有重大影響。A公司在此項交易前與W公司無關聯(lián)方關系。A公司為核實B公司的資產(chǎn)負債，支付評估費用60萬元；A公司為發(fā)行股票支付傭金手續(xù)費800萬元。A公司購買日的會計處理如下：確定A公司合并B公司的類型，并說明理由。該項合并為非同一控制下企業(yè)合并。理由：A公司與W公司在此項交易前不存在關聯(lián)方關系。編制A公司購買日個別報表的會計分錄借：長期股權(quán)投資79 800（10 0007.98）管理費用60貸：股本10 000資本公積69 000（

34、10 0006.98800）銀行存款 860（80060）計算A公司合并中取得可辨認凈資產(chǎn)的公允價值（即考慮所得稅后）、在合并報表應確認的商譽。A公司合并中取得B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值99 9003 90025%98 925（萬元）或96 0003 90075%98 925（萬元）合并商譽79 80098 92580%660（萬元）編制A公司在購買日合并資產(chǎn)負債表中的調(diào)整、抵消分錄借：存貨500固定資產(chǎn)2 000無形資產(chǎn)3 000遞延所得稅資產(chǎn)400（1 60025%）貸：應收賬款1 000預計負債600遞延所得稅負債1 375（5 50025%）資本公積2 925借：股本 10 000資

35、本公積 72 925（70 0002 925）其他綜合收益7 000盈余公積3 000未分配利潤6 000商譽660貸：長期股權(quán)投資 79 800少數(shù)股東權(quán)益 19 785（98 92520%）（2）2014年12月， B公司個別財務報表中2014年下半年實現(xiàn)凈利潤9 000萬元，提取盈余公積900萬元，分配的現(xiàn)金股利1 000萬元，其他綜合收益增加625萬元。截至2014年末，應收賬款按購買日評估確認的金額收回，評估確認的壞賬已核銷；購買日發(fā)生的評估增值的存貨，本年已全部對外銷售；購買日評估增值的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)采用直線法計提折舊、攤銷，尚可使用年限為5年；購買日確認的B公司訴訟已經(jīng)敗訴，

36、實際賠償金額為600萬元。2014年12月末的A公司會計處理如下：計算至2014年12月調(diào)整后的B公司凈利潤9 000應收賬款1 00075%存貨50075%固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)折舊攤銷（2 0003 000）/5275%訴訟已經(jīng)敗訴60075%9 450（萬元）計算至2014年12月末B公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)購買日子公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值98 925子公司調(diào)整后的凈利潤9 450子公司分配的現(xiàn)金股利1 000子公司其他綜合收益625108 000（萬元）【注：抵消分錄如下：】借：股本10 000資本公積72 925（70 0002 925）其他綜合收益 7 625（7 00

37、0625）盈余公積 3 900（3 000900）未分配利潤13 550（6 0009 4509001 000）商譽 660（87 060108 00080%）貸：長期股權(quán)投資87 060（79 8009 45080%1 00080%62580%）少數(shù)股東權(quán)益21 600（108 00020%）【例題綜合題】接上題。2015年1月1日，A公司與另一子公司（C公司）協(xié)商，將持有的全部B公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司，同日C公司支付價款87 000萬元給A公司，并于當日起主導B公司財務和經(jīng)營政策。其他資料同上。 C公司相關會計處理如下：（1）確定C公司合并B公司的類型，說明理由。該交易為同一控制下企業(yè)合并。

38、理由：B、C公司在合并前后均受A公司最終控制。（2）計算B公司應并入C公司合并財務報表的凈資產(chǎn)的價值。分析：合并方編制財務報表時，在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下，應視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時起，一直是一體化存續(xù)下來的，應以被合并方的資產(chǎn)、負債（包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽）在最終控制方財務報表中的賬面價值為基礎，進行相關會計處理。合并財務報表的凈資產(chǎn)的價值至2014年12月末（或2015年1月1日）B公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)108 000商譽660108 660（萬元）（3）編制2015年1月1日C公司個別報表對B公司長期股

39、權(quán)投資的會計分錄借：長期股權(quán)投資87 060（108 00080%660） 貸：銀行存款87 000資本公積60與上述A公司2014年末編制的合并報表有關抵消長期股權(quán)投資的金額一致，即相對于最終控制方而言的賬面價值。（4）編制2015年1月1日合并日的抵消分錄（不考慮其他調(diào)整分錄）借：股本10 000資本公積72 925（70 0002925）其他綜合收益 7 625（7 000625）盈余公積 3 900（3 000900）未分配利潤13 550（6 00094509001000）商譽 660（87 060108 00080%）貸：長期股權(quán)投資87 060少數(shù)股東權(quán)益21 600（108 0

40、0020%）【提示】C公司合并日2015年1月1日與最終控制方A公司2014年12月31日編制的抵消分錄應完全一致。知識點：通過多次交易分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并（見26章合并報表）知識點：反向購買的處理（一）反向購買的基本原則反向購買的涵義：A公司股份總數(shù)為1 000萬股，2014年1月1日A公司發(fā)行股票3 000萬股，交付給B公司的原股東甲，從而換取B公司100%的股權(quán)。從而，B公司成為A公司的全資子公司。假設A公司與B公司合并前不存在任何關聯(lián)方關系。從法律形式來看，A公司是B公司的母公司，B公司是A公司的子公司，但從經(jīng)濟實質(zhì)上看，B公司的原股東甲取得了A公司75%（3 000/4 0

41、00100%）的股權(quán)，能夠控制A公司，進而能夠控制A公司的子公司B公司，可見，甲對B公司的控制沒有發(fā)生改變，其實質(zhì)是，甲通過B公司控制了A公司。按照實質(zhì)重于形式的原則，會計上將B公司視為購買方（主并方），將A公司視為被購買方（被并方）。非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進行的，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為購買方。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被購買方（即會計上的子公司，下同），該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”。為了便于講解，結(jié)合教材例題說明下面的內(nèi)容：【例題綜合

42、題】A上市公司于207年9月30日通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股對B企業(yè)進行合并，取得B企業(yè)100%股權(quán)。假定不考慮所得稅影響。A公司及B企業(yè)在合并前簡化資產(chǎn)負債表如下表所示。表1A公司及B企業(yè)合并前資產(chǎn)負債表單位：萬元 A公司B企業(yè)流動資產(chǎn)3 0004 500非流動資產(chǎn)21 00060 000資產(chǎn)總額24 00064 500流動負債1 2001 500非流動負債3003 000負債總額1 5004 500所有者權(quán)益： 股本1 500900資本公積 盈余公積6 00017 100未分配利潤15 00042 000所有者權(quán)益總額22 50060 000其他資料：（1）207年9月30日，A公司通過定向

43、增發(fā)本企業(yè)普通股，以2股換1股的比例自B企業(yè)原股東甲公司處取得了B企業(yè)全部股權(quán)。A公司共發(fā)行了1 800萬股普通股以取得B企業(yè)全部900萬股普通股。（2）A公司普通股在207年9月30日的公允價值為20元，B企業(yè)每股普通股當日的公允價值為40元。A公司、B企業(yè)每股普通股的面值均為1元。（3）207年9月30日，A公司（會計上的子公司）除非流動資產(chǎn)公允價值較賬面價值高4 500萬元以外，其他資產(chǎn)、負債項目的公允價值與其賬面價值相同。（4）假定A公司與B企業(yè)在合并前不存在任何關聯(lián)方關系?！敬鸢浮浚?）確定購買方A公司在該項合并中向B企業(yè)原股東（甲公司）增發(fā)了1 800萬股普通股，合并后B企業(yè)原股東

44、（甲公司）持有A公司的股權(quán)比例為54.55%甲公司持有的1 800/（原股數(shù)1 500新發(fā)1 800）。對于該項企業(yè)合并，雖然在合并中發(fā)行權(quán)益性證券的一方為A公司，但因其生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)在合并后由B企業(yè)原股東甲公司控制，B企業(yè)應為購買方（會計上的母公司），A公司為被購買方。（2）如果購買方為A公司，則計算A公司的合并成本；如果購買方為B公司，則計算B公司的合并成本?！舅伎紗栴}】誰需要計算合并成本？母公司；會計上的母公司還是法律上的母公司？會計上的母公司購買方為B公司。反向購買中，法律上的子公司（B公司，會計上的母公司）的企業(yè)合并成本是指其如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在合并后報告主體的股

45、權(quán)比例，應向法律上母公司（A公司，會計上的子公司）的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量與權(quán)益性證券的公允價值計算的結(jié)果。如果假定B企業(yè)發(fā)行本企業(yè)普通股在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，則B企業(yè)應當發(fā)行的普通股股數(shù)為750萬股（900/54.55%900），其公允價值為30 000萬元（75040），B企業(yè)合并成本為30 000萬元。（3）合并財務報表的編制反向購買后，會計上子公司（法律上的母公司）應當遵從以下原則編制合并財務報表：【思考問題】合并財務報表的編制，表面上是法律上的母公司A公司編制的，但是實際上是站在會計上的母公司B公司角度來編制的。表2A公司207年9月30日合并資產(chǎn)負債表（單位：萬元） 項

46、目A公司（會計上子公司）B企業(yè)（會計上母公司）合并金額合并財務報表中，會計上的母公司B公司的資產(chǎn)、負債應以其在合并前的賬面價值進行確認和計量，而會計上的子公司A公司的資產(chǎn)、負債應以其公允價值進行確認和計量（見下面表2）表2A公司207年9月30日合并資產(chǎn)負債表（單位：萬元） 項目A公司（會計上子公司）B企業(yè)（會計上母公司）合并金額流動資產(chǎn)3 0004 5004 5003 0007 500非流動資產(chǎn)21 00060 00060 000（21 0004 500）85 500流動負債1 2001 5001 5001 2002 700非流動負債3003 0003 0003003 300合并財務報表中的

47、留存收益和其他權(quán)益余額應當反映的是法律上子公司（會計上的母公司B公司）在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額。（見下面表2）表2A公司207年9月30日合并資產(chǎn)負債表（單位：萬元） 項目A公司（會計上子公司）B企業(yè)（會計上母公司）合并金額盈余公積6 00017 10017 100 未分配利潤15 00042 00042 000合并財務報表中的權(quán)益性工具的金額應當反映法律上子公司（會計上的母公司B公司）合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項企業(yè)合并成本過程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額。但是在合并財務報表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)應當反映法律上母公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)，即法律上母公司發(fā)行在外權(quán)益性證券的數(shù)量及種類。（見下面

48、表2）表2A公司207年9月30日合并資產(chǎn)負債表（單位：萬元） 項目A公司（會計上子公司）B企業(yè)（會計上母公司）合并金額股本（1 5001 8003 300萬股）1 500900900虛擬發(fā)行7501 650資本公積30 00075029 250企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司（會計上子公司A公司）可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額體現(xiàn)為商譽，小于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額確認為合并當期損益?！窘馕觥科髽I(yè)合并成本在可辨認資產(chǎn)、負債的分配：B企業(yè)合并成本30 000A公司可辨認資產(chǎn)、負債：資產(chǎn)總額24 000評估增值4 50028 500負債總額（1 500）

49、商譽30 000（28 5001 500）100% 3 000表2A公司207年9月30日合并資產(chǎn)負債表（單位：萬元） 項目A公司（會計上子公司）B企業(yè)（會計上母公司）合并金額商譽3 000完整的合并財務報表：表2A公司207年9月30日合并資產(chǎn)負債表（單位：萬元） 項目A公司（會計上子公司）B企業(yè)（會計上母公司）合并金額流動資產(chǎn)3 0004 5004 5003 0007 500非流動資產(chǎn)21 00060 00060 000（21 0004 500）85 500商譽3 000資產(chǎn)總額24 00064 50064 500（24 0004 500）3 00096 000流動負債1 2001 5001 5001 2002 700非流動負債3003 0003 0003003 300負債總額1 5004 5006 000股本（3 300萬股）1 500900900虛擬發(fā)行7501 650資本公積合并成本30 000虛擬發(fā)行75029 250盈余公積6 00017 10017 100 未分配利潤15 00042 00042 000所有者權(quán)益合計22 50060 00090 000合并財務報表的比較信息應當是法律上子公司的比較信息（即法律上子公司的前期合并財務報表）。法律上子公司（會計上的母公司B公司）的有關股東在合并過程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為對法律上母公司（會計上的子公司A公司）股份的