企業(yè)新會計準則實施中存在的問題及對策

1、企業(yè)新會計準則實施中存在的問題及對策         08-12-16 10:51:00     作者：王竹萍    編輯：studa20摘 要 企業(yè)新會計準則的頒布，在企業(yè)界、會計界產(chǎn)生了很大的影響。經(jīng)過一年半的正式實施，獲得了不少投資者的好評。但是，也暴露出了一些問題。本文僅對其在無形資產(chǎn)處置、商譽減值測試、公允價值引入等方面的問題談?wù)勛约旱目捶ā?關(guān)鍵詞 新會計準則 無形資產(chǎn) 商譽減值測試 公允價值 新會計準則從2007年1月1日

2、開始正式在上市公司實施以來，范圍不斷擴大，在為投資者和社會公眾提供高質(zhì)量的會計信息方面產(chǎn)生了很好的影響。但是，經(jīng)過一年多的實踐來看，新會計準則仍然存在一些問題，需要進一步探討。 一、關(guān)于無形資產(chǎn)會計處理問題 新會計準則在無形資產(chǎn)處理方面，及時吸收了新的理論成果和實踐經(jīng)驗，既堅持從我國實際出發(fā)，具有中國特色，同時又實現(xiàn)了與國際會計準則的接軌，體現(xiàn)了國際趨同。我國無形資產(chǎn)新會計準則在取得重大進步的同時，亦有不盡完善之處。 1.新準則在一定程度上缺乏可操作性，加大了會計人員的專業(yè)判斷難度 (1)盡管新準則對“研究”與“開發(fā)”進行區(qū)分并明確其含義，但是在實際操作中，由于無形資產(chǎn)的研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風險大，

3、要把企業(yè)的研發(fā)活動清楚地劃分為研究與開發(fā)階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對于本身并不精通科學(xué)技術(shù)的會計人員來說，這項工作更是難上加難。 (2)新準則列出了企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出可以確認為無形資產(chǎn)的五個條件，規(guī)定企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法應(yīng)當反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。但是這些條件和標準的表述比較抽象，具有很強的主觀性，在實際操作中很難做出客觀合理的判斷，加大了會計人員專業(yè)判斷的難度。 2.可能采用新的盈余管理手段 (1)新準則未對無形資產(chǎn)的后續(xù)支出如何處理做出規(guī)定，那么，企業(yè)可能自主選擇后續(xù)支出的會計處理方法來調(diào)節(jié)利潤，如在贏利較大的年度，將后續(xù)支出費用化，

4、減少當年利潤，達到避稅的目的；在贏利較小的年度，將后續(xù)支出資本化，增加無形資產(chǎn)價值，以提高當期業(yè)績。 (2)企業(yè)內(nèi)部研發(fā)階段的支出是否滿足準則所規(guī)定的五個條件均在很大程度上依賴于會計人員的專業(yè)判斷，因而，企業(yè)只需“合理”劃分研究階段與開發(fā)階段，就決定了研發(fā)支出費用化和資本化的分界點，從而給操縱業(yè)績、進行盈余管理留下了可乘之機。 (3)在新準則中，對無形資產(chǎn)的攤銷不再限于直線法，并且對攤銷年限也不再固定。因此，企業(yè)可能會通過調(diào)節(jié)無形資產(chǎn)的攤銷年限或攤銷方法來調(diào)節(jié)利潤。 3.對策建議 (1)明確列舉出無形資產(chǎn)所包括的具體內(nèi)容。建議仿效國際會計準則的做法，列舉出我國目前經(jīng)濟環(huán)境下存在的無形資產(chǎn)的方式

5、適用性將更好。在我國逐漸成熟的無形資產(chǎn)也越來越多，主要應(yīng)包括：專利權(quán)、著作權(quán)、商標權(quán)、專有技術(shù)、土地使用權(quán)、租賃權(quán)、特許權(quán)、電子計算機軟件、網(wǎng)址和域名等。若按以上列舉的方式明示，將更具操作性，不使無形資產(chǎn)流于賬外，降低會計信息不真實的程度。另外，也可將土地使用權(quán)獨立于無形資產(chǎn)單列，專門研究土地使用權(quán)的處置、攤銷等問題也會更有助于上市公司無形資產(chǎn)的運營。 (2)研究和開發(fā)。有關(guān)研發(fā)支出的處理，可以采取一種變通的方法：在研發(fā)過程中設(shè)置“在建無形工程”科目，用來歸集研發(fā)過程中的費用支出，若企業(yè)研發(fā)成功，則連同申請注冊費、聘律師費一并轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目，完成資本化的會計處理；在研發(fā)過程中的每個會計期

6、末，設(shè)置一個與“在建無形工程”相對應(yīng)的備抵賬戶“研發(fā)失敗準備”科目，以避免將來研發(fā)失敗對當期利潤造成巨大影響；若研發(fā)失敗，則將研發(fā)過程中在“在建無形工程”科目歸集的費用扣減已計提的“研發(fā)失敗準備”賬戶后的余額計入當期費用。 這種處理有以下優(yōu)點。首先，可以減少主觀判斷，有效控制通過研究階段與開發(fā)階段的模糊劃分來操縱利潤的行為；其次，符合真實性原則，使賬面價值與實際相一致；再次，杜絕企業(yè)將失敗了的開發(fā)支出也“合理”地予以資本化的可能性。 (3)無形資產(chǎn)的費用攤銷應(yīng)區(qū)別處理。無形資產(chǎn)攤銷費用一律計入管理費用不盡合理，這是因為，企業(yè)持有無形資產(chǎn)的目的具有多樣性，有的是用于產(chǎn)品生產(chǎn)，有的是服務(wù)于經(jīng)營管理

7、，還有的是為了出租給他人使用。由于持有目的不同，受益對象不同，其攤銷費用列支渠道也應(yīng)有所不同。用于產(chǎn)品生產(chǎn)的，其攤銷費用理所當然地構(gòu)成產(chǎn)品成本的組成部分；用于經(jīng)營管理的，其攤銷費用應(yīng)由行政管理費用負擔，計入管理費用；用于出租給他人使用的，其攤銷費用應(yīng)計入“其他業(yè)務(wù)支出”。這樣分別處理，更符合成本費用分配的“誰受益，誰承擔”的原則。 二、關(guān)于商譽減值測試的問題 對商譽的會計處理，各國會計界有不同的理解，在實務(wù)中也存在很大的區(qū)別。目前主要有三種意見：一是在合并資產(chǎn)負債表中確認為一項資產(chǎn)，但不予攤銷，即視合并商譽為一種永久性資產(chǎn)；二是不僅將商譽確認為資產(chǎn)，而且在未來受益期內(nèi)做系統(tǒng)合理的攤銷，即視商譽

8、為一種可攤銷資產(chǎn)；三是立即調(diào)整股東權(quán)益，視商譽為一種權(quán)益抵銷項目。 我國新會計準則中界定商譽為一項資產(chǎn)，每年需要進行資產(chǎn)減值測試，確定其價值的變動情況。企業(yè)會計準則第8號一一資產(chǎn)減值規(guī)定，企業(yè)合并形成的商譽，至少應(yīng)當在每年年度終了進行減值測試，一經(jīng)確認的資產(chǎn)減值損失，不得在以后會計期間轉(zhuǎn)回。初始確認后的商譽，應(yīng)當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。這種會計處理方法和FASB頒布的第142號會計準則 (SFAS142)商譽和無形資產(chǎn)中的規(guī)定類似，對商譽不必進行攤銷，而是每年必須在報告單元層次上進行減值測試。其合理性體現(xiàn)在:每年年度終了進行的減值測試可以較好地反映商譽的實際情況，為報表使用者提供

9、了現(xiàn)存商譽價值和企業(yè)資產(chǎn)價值的真實信息；已確認的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回，可防止企業(yè)利用減值準備的計提進行利潤操控。 但是這種處理方法也必然的存在一些潛在問題:由于商譽難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流，要結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。而相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的確認具有一定的任意性，范圍的大小圈定直接影響商譽減值損失的計算結(jié)果；減值測試有一定的復(fù)雜性，執(zhí)行難度較大，比如企業(yè)在對商譽進行分配后，發(fā)生報告結(jié)構(gòu)變化，有些部分合并或取消等原因，就要對商譽進行重新分配并在新的基礎(chǔ)上進行減值測試，這樣工作量很大，而且得出的結(jié)果也未必準確，但是卻要耗費較多的人力物力和時間。 對于企業(yè)合并形成的商譽，企業(yè)會

10、計準則第8號一一資產(chǎn)減值規(guī)定每年至少進行一次減值測試，并結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進行測試，但是在減值跡象的判斷和計量確認的操作過程中卻缺乏詳盡的指導(dǎo)和解釋。所以這一方法在實際中很難操作，因為商譽的減值測試是與企業(yè)報告體系結(jié)合起來考慮的，越小的報告層次，越難得到資產(chǎn)組的公允價值，而且層次劃分的越細，對資產(chǎn)組的公允價值進行操縱的可能性越大，同時，按照怎樣合理的方法將商譽分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組，我國準則卻沒有詳盡的指導(dǎo)，并且我國評估體系還不完善，商譽減值的準確性更難計算。 因此，筆者認為在借鑒國際準則的情況下，我國應(yīng)該結(jié)合實際，對商譽在不超過10年的期限內(nèi)進行攤銷，同時定期對商譽是否存在減值進行檢查，并在必要時進行減值測試。這種做法符合成本效益原則，便于操作，更符合我國現(xiàn)行情況。 對商譽進行減值測試，首先應(yīng)確定資產(chǎn)組，確認商譽的測試范圍。其次對于測試時間，由于我國目前會計人員的整體素質(zhì)不高，每年一次測試效果不大，應(yīng)根據(jù)需要進行測試。但出現(xiàn)下列情況之一時，必須進行減值測試：第一，法律和經(jīng)營環(huán)境發(fā)生不利于企業(yè)經(jīng)營的重大調(diào)整。第二，出現(xiàn)未曾預(yù)