論風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)

1、論風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)提要自20世紀(jì)80年代以來(lái)，為適應(yīng)高度風(fēng)險(xiǎn)社會(huì)的需要，在以美國(guó)為代表的西方，產(chǎn)生了一種名為“風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)”(Risk-basedAuditing)的審計(jì)模式，并在“五大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所廣泛采用。本文擬在研究國(guó)外資料的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)的審計(jì)實(shí)踐，向各位同行介紹風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的思想基礎(chǔ)、基本程序等問(wèn)題。一、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的思想基礎(chǔ)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)是一種有別于賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)的審計(jì)模式。它以量化的風(fēng)險(xiǎn)水平為重點(diǎn)，在確定的風(fēng)險(xiǎn)水平基礎(chǔ)上，決定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的程度和范圍。這一方法模式最顯著的特點(diǎn)是，將客戶置于一個(gè)大的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，運(yùn)用立體觀察的理論來(lái)判斷影響因素，從企業(yè)所處的商業(yè)環(huán)境、條件到經(jīng)營(yíng)

2、方式和管理機(jī)制等構(gòu)成控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)外部各個(gè)方面來(lái)分析評(píng)估審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)水平，并把客戶的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)植入到本身的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)中去。此外還有一個(gè)特點(diǎn)就是，明確確認(rèn)在為審計(jì)測(cè)試選擇一個(gè)樣本，企業(yè)開(kāi)展業(yè)務(wù)的商業(yè)環(huán)境，對(duì)報(bào)表余額的真實(shí)性和公允性給予審計(jì)評(píng)價(jià)等都可能存在風(fēng)險(xiǎn)，并把這種意識(shí)貫穿到審計(jì)的全過(guò)程，從而在審計(jì)過(guò)程中把重點(diǎn)放在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估上，并通過(guò)各種審計(jì)程序的設(shè)計(jì)和執(zhí)行，把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以接受的水平。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的思想基礎(chǔ)主要運(yùn)用了我國(guó)的孫子兵法中諸如“凡事予則立”、“仗不打就贏”等思想，即由上而下，由宏觀而微觀，用評(píng)估的方式對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表加以評(píng)價(jià)，預(yù)先決定客戶的重大性范圍和目標(biāo)。在具體審計(jì)時(shí)，它把審

3、計(jì)基礎(chǔ)工作大量地放在對(duì)客戶營(yíng)業(yè)過(guò)程的調(diào)查，對(duì)內(nèi)部控制要素進(jìn)行控制測(cè)試，并對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和客戶的操作程序、審計(jì)環(huán)境等進(jìn)行科學(xué)分析、判斷上，從而使期末需要審查的結(jié)果，在期初和期中得到判斷。也就是說(shuō)，通過(guò)了解、觀察、分析、評(píng)估來(lái)確定審計(jì)的范圍和重點(diǎn)，做到仗還未打，已有八分勝券。這也是風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)能有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的原因所在。二、風(fēng)險(xiǎn)因素分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師要想明了審計(jì)活動(dòng)所面臨的全部風(fēng)險(xiǎn)，首要任務(wù)便是尋找與審計(jì)自身活動(dòng)和環(huán)境相聯(lián)系的風(fēng)險(xiǎn)因素。這點(diǎn)在目前并沒(méi)有得到應(yīng)有的認(rèn)識(shí)，在現(xiàn)時(shí)證券市場(chǎng)發(fā)展階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不會(huì)去假設(shè)這種責(zé)任。因此，大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素缺乏了解。但證券市場(chǎng)已發(fā)生的多起審計(jì)案件

4、應(yīng)當(dāng)使我們警醒。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須明了可能導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)的各種因素，以使制訂的審計(jì)計(jì)劃更為有效，這樣的審計(jì)結(jié)論更為可靠。除了遵循職業(yè)道德、審計(jì)技術(shù)和方法外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還必須關(guān)注以下可能導(dǎo)致審計(jì)失敗的因素：1.關(guān)于企業(yè)所在行業(yè)的因素。主要有：(1)競(jìng)爭(zhēng)激烈的行業(yè)；(2)迅速增長(zhǎng)的行業(yè)，如高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)；(3)大量營(yíng)業(yè)失敗存在并且衰退的行業(yè)；(4)國(guó)家化趨勢(shì)的行業(yè)；(5)政治、環(huán)境或其他原因?qū)е碌男袠I(yè)法律限制(如擴(kuò)張限制、生產(chǎn)限制)。2.關(guān)于企業(yè)所在地區(qū)的因素。主要有：(1)處于政治不穩(wěn)定性的地區(qū)；(2)在有貿(mào)易限制或有爭(zhēng)議的國(guó)家或地區(qū)有大量的銷售或其他活動(dòng)；(3)缺乏適當(dāng)?shù)慕煌ㄔO(shè)施的地區(qū)。3.與員工、組織機(jī)

5、構(gòu)和經(jīng)營(yíng)方式有關(guān)的因素。主要有：(1)專制的高級(jí)管理人員、無(wú)效的董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)；(2)管理人員行為超出重要內(nèi)部控制的可能性；(3)存在與報(bào)告業(yè)績(jī)或與某一明確的高級(jí)管理人員有權(quán)控制的業(yè)務(wù)有關(guān)的分紅報(bào)酬；(4)高級(jí)管理人員財(cái)務(wù)困難的可能性；(5)重要的訴訟，特別是在股東和管理人員之間的；(6)極其樂(lè)觀的盈利預(yù)測(cè)；(7)復(fù)雜的公司結(jié)構(gòu)，這種復(fù)雜性與公司的經(jīng)營(yíng)或規(guī)模明顯不匹配；(8)極度分散管理加上極其分散的經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)；(9)低下的人事制度，要求超時(shí)工作或取消假日；(10)財(cái)務(wù)總監(jiān)或董事等主要財(cái)務(wù)崗位人員的變動(dòng)太頻繁；(11)經(jīng)常更換注冊(cè)會(huì)計(jì)師或律師；(12)內(nèi)部控制存在重要弱點(diǎn)，這個(gè)弱點(diǎn)可以糾正但

6、未糾正；(13)無(wú)法得到彌補(bǔ)的非法行為或其它違規(guī)事項(xiàng)；(14)與關(guān)聯(lián)方存在重要的交易或存在可能涉及到關(guān)聯(lián)方利益的業(yè)務(wù)；(15)律師、顧問(wèn)、中間人和其他人提供了普通服務(wù)，但給予的報(bào)酬卻很高；(16)難以獲取與下列事項(xiàng)有關(guān)的證據(jù)：異常的或未解釋分錄；不完全或遺漏的憑證和授權(quán)；憑證或賬戶更改；(17)存在未預(yù)料到的審計(jì)問(wèn)題，例如：客戶要求在極短的時(shí)間內(nèi)或困難條件下完成審計(jì)；突然拖延；管理人員對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的詢問(wèn)不作回答或作不切實(shí)際的回答；(18)同行業(yè)其他公司最近披露的非法或有問(wèn)題的事項(xiàng)；(19)售給外國(guó)政府的大額業(yè)務(wù)的存在；(20)對(duì)外國(guó)的銷售價(jià)格或傭金遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于本國(guó)的銷售；(21)銷售折扣在客戶所在

7、國(guó)外支付；(22)存在未經(jīng)營(yíng)的子公司，秘密銀行賬戶或其他秘密基金；(23)罷工和封鎖的風(fēng)險(xiǎn)。4.關(guān)于盈利和經(jīng)營(yíng)預(yù)測(cè)的因素。主要有：(1)銷售數(shù)量或質(zhì)量的下降(例如信用風(fēng)險(xiǎn)增加，以成本或低于成本價(jià)銷售，較低的邊際利潤(rùn))；(2)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的重大變化；(3)對(duì)單個(gè)或極少數(shù)產(chǎn)品、客戶或業(yè)務(wù)的依賴；(4)缺少產(chǎn)品開(kāi)發(fā)；(5)生產(chǎn)能力嚴(yán)重過(guò)剩；(6)不切實(shí)際的生產(chǎn)目標(biāo)；(7)生產(chǎn)設(shè)備更新慢、折舊率低；(8)分析性復(fù)核揭示的重大波動(dòng)，這種波動(dòng)無(wú)法得到合理解釋，例如：異常的賬戶金額；實(shí)際存貨數(shù)量異常變動(dòng)；異常的存貨周轉(zhuǎn)率；(9)年末金額大的或異常的業(yè)務(wù)，這種業(yè)務(wù)對(duì)盈利有重要影響。5.關(guān)于資產(chǎn)的因素。主要有：(1

8、)資產(chǎn)價(jià)值的下降；(2)缺乏必要的安全措施。6.關(guān)于流動(dòng)性和融資的因素。主要有：(1)沒(méi)有足夠的現(xiàn)金流量；(2)缺乏營(yíng)運(yùn)資本；(3)在諸如營(yíng)運(yùn)資本比率等方面的借款規(guī)定中缺乏彈性；(4)缺乏權(quán)益資本；(5)獲取新的資本困難(例如由于股權(quán)、法律條款等的原因)。7.關(guān)于未預(yù)料損失的因素。引起這些損失的原因主要有：(1)購(gòu)買和銷售合同；(2)合同的補(bǔ)充條款；(3)擔(dān)保合同；(4)生產(chǎn)授權(quán)；(5)租賃合同；(6)外匯交易；(7)保險(xiǎn)保障。在審計(jì)規(guī)劃階段，通過(guò)對(duì)行業(yè)與企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的研究及分析性測(cè)試等程序的應(yīng)用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該設(shè)法識(shí)別出所有能指出重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的標(biāo)志(warningsigns)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這

9、些因素的分析應(yīng)歸入永久性審計(jì)工作底稿，因?yàn)檫@些因素的分析對(duì)重大性的估計(jì)及審計(jì)程序的設(shè)計(jì)會(huì)產(chǎn)生重大的影響。如何分析這些因素、通過(guò)何種方法來(lái)分析取得的資料并確保所有的風(fēng)險(xiǎn)因素在審計(jì)計(jì)劃階段得到考慮，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)認(rèn)真解決的問(wèn)題。不過(guò)，客戶存在上述風(fēng)險(xiǎn)因素，并不意味著該客戶不可審計(jì)，而是給注冊(cè)會(huì)計(jì)師一種提醒的作用，要對(duì)客戶發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。在西方，各大會(huì)計(jì)師事務(wù)所將這些風(fēng)險(xiǎn)因素列為矩陣的形式，在矩陣上排列出風(fēng)險(xiǎn)因素和分析這些風(fēng)險(xiǎn)因素的資料來(lái)源。至于列多少風(fēng)險(xiǎn)因素，各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所是不一樣的。三、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的基本程序風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的特點(diǎn)表明，審計(jì)程序設(shè)計(jì)和執(zhí)行恰當(dāng)與否，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制有著

10、重要的意義。恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序有助于審計(jì)工作循序漸進(jìn)、有條不紊地達(dá)到審計(jì)目的。在實(shí)務(wù)中，為了使審計(jì)工作做得更為細(xì)致，并能關(guān)注審計(jì)重要領(lǐng)域，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的程序可分為以下五個(gè)階段：第一階段：通過(guò)調(diào)查、了解、分析、評(píng)估等方法執(zhí)行一般規(guī)劃并確認(rèn)重要的審計(jì)領(lǐng)域，識(shí)別重要的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。目的是評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)，確認(rèn)重要的審計(jì)范圍。一般在審計(jì)計(jì)劃開(kāi)始時(shí)進(jìn)行。具體內(nèi)容為：明確客戶服務(wù)及其他規(guī)劃目標(biāo)；取得或更新對(duì)客戶業(yè)務(wù)與產(chǎn)業(yè)的了解；執(zhí)行全面控制環(huán)境的評(píng)估；對(duì)重大性作初步判斷；決定要審查的重要賬戶；確認(rèn)影響這些賬戶的資料來(lái)源；編制審計(jì)計(jì)劃。第二階段：了解和評(píng)估重要的資料來(lái)源。目的是尋找并確定控制弱點(diǎn)。一般在期中審計(jì)時(shí)進(jìn)行。

11、具體內(nèi)容是：確認(rèn)重要的估計(jì)和資料過(guò)程；對(duì)各項(xiàng)過(guò)程取得了解；考慮何處可能出錯(cuò)；確認(rèn)與評(píng)估相關(guān)的控制。第三階段：執(zhí)行初步風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，即固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的聯(lián)合。目的是通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，選擇可靠的、有效益的、有效果的審計(jì)查核程序。即首先考慮固有風(fēng)險(xiǎn)，再對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)作出初步評(píng)估。在對(duì)控制有效或無(wú)效作出判斷時(shí)，主要是對(duì)客戶管理意識(shí)、控制措施及控制品質(zhì)、控制程序設(shè)計(jì)本身是否嚴(yán)密，分工分職是否良好作出判斷。如果有效，則進(jìn)一步對(duì)可依賴程度和發(fā)生重大審計(jì)錯(cuò)誤的可能性作出判斷。在此基礎(chǔ)上再評(píng)估審計(jì)發(fā)生錯(cuò)誤的可能性，并確定審計(jì)查核方法。這主要在審計(jì)中期完成。具體內(nèi)容包括：確認(rèn)重要的作業(yè)和交易；了解重要交易之流程，繪制流程圖

12、；研究判斷錯(cuò)誤可能發(fā)生的所在，一要辨認(rèn)流程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，二要把控制目標(biāo)與流程中的重要環(huán)節(jié)串聯(lián)，三要確認(rèn)交易流程中可能發(fā)生的錯(cuò)誤，辨認(rèn)及了解預(yù)防控制及偵測(cè)控制，初步評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)。第四階段：擬定與執(zhí)行審計(jì)計(jì)劃，通過(guò)實(shí)施審計(jì)獲取審計(jì)證據(jù)。具體內(nèi)容如下：根據(jù)評(píng)估作出的不同的風(fēng)險(xiǎn)程度，為每一類重要認(rèn)定擬定不同的查核方法；擬定審計(jì)程序以供控制測(cè)試及實(shí)質(zhì)性測(cè)試之用；執(zhí)行內(nèi)部控制測(cè)試；根據(jù)測(cè)試結(jié)果最終評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)；根據(jù)所確定的察覺(jué)風(fēng)險(xiǎn)水平的高低，執(zhí)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試。第五階段：作出審計(jì)報(bào)告，即執(zhí)行全面評(píng)估，將審計(jì)結(jié)論形成書(shū)面文件。以上五個(gè)階段中，前三個(gè)階段主要通過(guò)了解、觀察、分析、評(píng)估來(lái)確定審計(jì)的范圍和重點(diǎn)，選擇適

13、當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序和方法。做到仗未打，已有八分勝券，這也是風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式的精髓。由此可以看出，雖然風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)與制度基礎(chǔ)審計(jì)在許多程序上有著相同之處，但風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)是將客戶置于一個(gè)大的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，從企業(yè)所處的商業(yè)環(huán)境、條件到經(jīng)營(yíng)方式和管理機(jī)制等內(nèi)外兩個(gè)方面來(lái)分析評(píng)估，全方位地判斷影響因素。另外，由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)對(duì)審計(jì)產(chǎn)生影響，所以經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須考慮的因素之一。顯然，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)所涉及的范圍就比制度基礎(chǔ)審計(jì)為寬，也更符合現(xiàn)代審計(jì)所處的社會(huì)環(huán)境。四、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的基本方法風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)這一方法模式得以產(chǎn)生并被越來(lái)越多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所用于審計(jì)實(shí)踐中去，說(shuō)明風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)是行之有效的，能滿

14、足注冊(cè)會(huì)計(jì)師降低審計(jì)成本的需要和縮小期望差。以下具體討論五種基本方法。1.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)是以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為中心的，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估貫穿了審計(jì)整個(gè)過(guò)程。注冊(cè)會(huì)計(jì)師希望在公布已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的結(jié)論之前將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到最低，以維持其結(jié)論的正確性。進(jìn)行審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師最關(guān)鍵的是要按審計(jì)程序執(zhí)行，以便把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到最低。審計(jì)程序的性質(zhì)很重要，對(duì)于特定的賬戶，確認(rèn)使用適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序工作效率會(huì)更高。在不同條件下選擇不同審計(jì)程序，可采用以下兩種方法：(1)確保項(xiàng)目的固有屬性和內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，使錯(cuò)誤評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)最低而設(shè)計(jì)審計(jì)程序；(2)為直接證實(shí)一個(gè)項(xiàng)目，可以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師有確切把握將該領(lǐng)域的重大錯(cuò)報(bào)查

15、出而設(shè)計(jì)審計(jì)程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以同時(shí)使用以上兩種審計(jì)程序。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和察覺(jué)風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)合。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能改變固有風(fēng)險(xiǎn)。為了完成審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須減少其他兩種風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師若了解控制環(huán)境、會(huì)計(jì)制度及控制程序，并能檢查其效能，則可獲得控制風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)水平減少的證據(jù)。若證據(jù)顯示有效，則控制風(fēng)險(xiǎn)可減低。若控制有問(wèn)題，則控制風(fēng)險(xiǎn)相應(yīng)增高。若想減少察覺(jué)風(fēng)險(xiǎn)，可通過(guò)有效地檢查賬戶余額細(xì)目或其他程序來(lái)實(shí)現(xiàn)。2.分析性測(cè)試(AnalyticalTest)分析性測(cè)試是以財(cái)務(wù)資料及非財(cái)務(wù)資料之間的表面關(guān)系或可預(yù)測(cè)的關(guān)系，評(píng)估財(cái)務(wù)信息，分析財(cái)務(wù)信息的合理性。使用分析性測(cè)試的前提條件是公司的賬戶要基本可靠。這種方法能夠較全面地分析比較，它要以當(dāng)年余額與全年預(yù)算做比較；以毛利率或其他財(cái)務(wù)比率與去年相比；要與同行業(yè)相比。所以，使用這種方法能收到多方面的效果：它取代其他實(shí)質(zhì)性測(cè)試的功效，它所揭示出來(lái)的差異，可起到“紅旗”(redflag)的作用，引