軟件費用的確實與核算

1、321軟件費用的確實與核算一、計算機軟件的產(chǎn)品特點隨著計算機的廣泛使用，軟件產(chǎn)品日新月異、層出不窮。我國目前還未對計算機軟件費用問題頒布具體會計準則，如何合理核算軟件生產(chǎn)企業(yè)的計算機軟件費用，這是擺在我們面前的一個現(xiàn)實會計課題。軟件產(chǎn)品不同于一般物質(zhì)產(chǎn)品，它是一種知識產(chǎn)品而獨具特性，軟件產(chǎn)品對會計核算有實質(zhì)影響的產(chǎn)品特點主要有：1. 產(chǎn)品研究開發(fā)與生產(chǎn)過程渾然一體。軟件產(chǎn)品的研制與生產(chǎn)往往密不可分，產(chǎn)品研制成功則意味著產(chǎn)品生產(chǎn)基本完成。這就給產(chǎn)品生產(chǎn)過程的判定留下疑問：何為軟件的生產(chǎn)過程 ? 軟件的設(shè)計、研究開發(fā)活動創(chuàng)造了產(chǎn)品的使用價值，可稱為軟件的實質(zhì)性生產(chǎn)；但軟件的拷貝、復(fù)制、包裝活動，又

2、可謂是軟件的批量性生產(chǎn)。生產(chǎn)過程認定的不同，所歸集的生產(chǎn)成本也不相同。2. 產(chǎn)品費用支出的性質(zhì)獨特。軟件研制、生產(chǎn)、銷售的全過程中所發(fā)生的費用支出，按費用性質(zhì)大致可分五類：(l) 設(shè)計費用；(2) 編譯費用；(3) 測試費用；(4) 準備費用；(5) 其他費用。軟件產(chǎn)品的這些費用支出無不體現(xiàn)出知識產(chǎn)品的特性；外購原材料等物化勞動少，費用的技術(shù)含量高；開發(fā)設(shè)計等研制費用數(shù)額大、比重高， 軟件復(fù)制等批量生產(chǎn)費用花費少；如果軟件沒有開發(fā)成功，所發(fā)生的研制費用只能作為損失入賬，無法確定產(chǎn)品成本。如此等等，決定了軟件費用的核算涉及面廣，費用不易合理確認與核算。3. 產(chǎn)品的資產(chǎn)歸屬不易劃分。對軟件生產(chǎn)企業(yè)

3、來說，所開發(fā)的軟件是屬于正常產(chǎn)品性質(zhì)的流動資產(chǎn)，還是專利產(chǎn)品性質(zhì)的無形資產(chǎn)，這是一個模棱兩可的問題?？偟膩碚f，軟件產(chǎn)如果但軟件生產(chǎn)企業(yè)的主營產(chǎn)品業(yè)務(wù)是生產(chǎn)和銷售軟件，把軟件產(chǎn)品確認為無形資產(chǎn)，豈不是企業(yè)主營的是產(chǎn)銷無形資產(chǎn)?軟件產(chǎn)品的資產(chǎn)歸屬不同，將直接影響軟件費用與收入的配比，影響軟件費用的補償。二、軟件費用的確實與核算可供借鑒的核算規(guī)范是美國財務(wù)會計準則第86 號公告對出售、租賃或以其他方式上市的計算機軟件成本的會計處理(FASB ， SFAS NO.86) ， 該公告按費用的核算方式不同，將計算機軟件費用劃分為四個費用項目：1. 研究與開發(fā)費用項目。包括軟件設(shè)計費用，取得技術(shù)可行性之前的

4、編譯費用和測試費用， 為取得技術(shù)可行性而發(fā)生的申請費用。凡技術(shù)可行性取得之前所發(fā)生的軟件費用，均計入研究與開發(fā)費用項目，研究與開發(fā)費用作為損失直接由當期收益補償。2. 軟件生產(chǎn)成本項目。取得技術(shù)可行性之后發(fā)生的編譯費用和測試費用歸入軟件生產(chǎn)成本項目，確認的標準是技術(shù)可行性的取得，取得了技術(shù)可行性則意味著產(chǎn)品研制成功，費用不再計入研究與開發(fā)費用項目。軟件生產(chǎn)成本項目資本化為無形資產(chǎn)，并按適當?shù)臄備N方法分期攤銷。3. 軟件存貨費用項目。用于使軟件產(chǎn)品處于待售狀態(tài)而發(fā)生的軟件準備費用，包括軟件復(fù)制拷貝費用、軟件文檔費用、培訓(xùn)資料編寫費用、軟件包裝費用等等。軟件存貨費用的確認標準為產(chǎn)品實質(zhì)性調(diào)試工作是

5、否完成，軟件是否處于待售狀態(tài)。當軟件產(chǎn)品已經(jīng)準備就緒，即可交付客戶時，待售狀態(tài)成立，軟件費用不再計入生產(chǎn)成本項目。軟件存貨費用在軟件產(chǎn)品銷售時轉(zhuǎn)作銷售成本，由各期收益補償。4. 軟件其他費用項目。指軟件售出后所發(fā)生的售后服務(wù)費用，如軟件維持費用、軟件支持費用、其他雜項費用等后續(xù)費用。軟件其他費用項目的確認標準是銷售是否成立，當軟件已經(jīng)被出售、出租或以其他形式上市后，所發(fā)生的費用計入其他費用項目。軟件其他費用于發(fā)生時列作期間費用，由當期收益補償。第 86 號公告把軟件生產(chǎn)企業(yè)所發(fā)生的軟件費用分別確認為長期資產(chǎn)（ 軟件生產(chǎn)成本） 、流動資產(chǎn)（軟件存貨費用）和當期費用（研究與開發(fā)費用、軟件其他費用）

6、，確認標準有三個：一是技術(shù)可行性的取得，這是最重要的確認標準，用以判斷所開發(fā)的軟件是否構(gòu)成正式的成熟產(chǎn)品，決定了后期費用是否資本化；二是待售狀態(tài)的成立，決定了軟件費用計入長期資產(chǎn)還是流動資產(chǎn)；三是已售狀態(tài)的成立，決定了軟件費用計入流動資產(chǎn)還是期間費用。至于外購軟件再銷售給其他顧客，所購入的軟件可能有三種用途：或作為單獨的產(chǎn)品出售， 或作為軟件產(chǎn)品序列的一部分配套出售，或?qū)⑼赓徿浖糜诒酒髽I(yè)軟件產(chǎn)品以外的其他產(chǎn)品上。不論哪種情況，自創(chuàng)軟件的核算處理方式都適用于外購軟件，重要的確認標準也是技術(shù)可行性的取得。當外購軟件已具備技術(shù)可行性時，不論哪種用途都將軟件購價資本化為軟件生產(chǎn)成本。當外購軟件尚不具

7、備技術(shù)可行性時，如果外購軟件單獨出售或配套出售，軟件購價計入研究與開發(fā)費用；如果外購軟件有其他用途，軟件購價按各具體用途入賬。三、幾點現(xiàn)實的思考第 86 號公告對計算機軟件費用的大部分會計處理都是合理的，值得我們借鑒，如研究與開發(fā)費用作為損失處理，分別按長期資產(chǎn)、流動資產(chǎn)、當期費用多途徑歸集費用等等。但該公告也存在兩個明顯的問題：1. 生產(chǎn)成本有名無實。生產(chǎn)成本應(yīng)當是產(chǎn)品生產(chǎn)過程的費用歸集，但該公告并未把軟件實質(zhì)性生產(chǎn)過程和批量性生產(chǎn)過程的費用作為生產(chǎn)成本。其中， 軟件實質(zhì)性生產(chǎn)活動的設(shè)計、編譯等費用確認為研究與開發(fā)費用，軟件批量性生產(chǎn)活動的拷貝、復(fù)制等費用確認為存貨費用。實際上，該公告把軟件

8、研制成功之后、批量生產(chǎn)之前的費用確認為軟件生產(chǎn)成本，這種生產(chǎn)成本與產(chǎn)品生產(chǎn)過程并無直接關(guān)系。2. 生產(chǎn)成本與銷售成本無邏輯關(guān)系。當產(chǎn)品銷售時，由產(chǎn)品生產(chǎn)成本轉(zhuǎn)為產(chǎn)品銷售成本，未售產(chǎn)品生產(chǎn)成本構(gòu)成存貨成本，這是成本核算的正常邏輯思路。但第 86 號公告卻把生產(chǎn)與軟成本資本化為長期資產(chǎn)，并要求銷售成本由待售狀態(tài)成立后發(fā)生的存貨費用項目轉(zhuǎn)入，件的生產(chǎn)過程和生產(chǎn)成本毫無關(guān)系，這又帶來了一個會計問題：何為軟件的產(chǎn)品成本?產(chǎn)品成本應(yīng)當是一個總括概念，生產(chǎn)成本、銷售成本、存貨成本都是產(chǎn)品成本的子項，如果認定存貨費用項目為產(chǎn)品成本，那么軟件生產(chǎn)成本項目就不能稱為產(chǎn)品生產(chǎn)成本，但是， 怎么會有不是為生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)

9、生的生產(chǎn)成本呢?如果認定軟件生產(chǎn)成本項目為產(chǎn)品成本，那么銷售成本又如何不由產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)入，產(chǎn)品單位成本又如何與單位售價配比計算產(chǎn)品單位利潤呢?通過對軟件產(chǎn)品特點的分析，以及對第86 號公告現(xiàn)存問題的研究，筆者認為在制訂我國的計算機軟件費用具體會計準則時，要著重解決下列問題：1. 技術(shù)可行性取得應(yīng)具備的條件。技術(shù)可行性是最重要的費用確認標準，決定了軟件產(chǎn)品是否成功，決定了費用能否帶來未來經(jīng)濟效益、能否資本化。根據(jù)軟件本身的產(chǎn)品特點，筆者認為起碼應(yīng)滿足以下兩個條件，才具備技術(shù)可行性：(1) 軟件產(chǎn)品的操作模型已完成，即要具備可供操作的、用計算機語言編譯完成的軟件版本；(2) 軟件產(chǎn)品能通過初級測試，

10、即能按一定步驟確定所完成的軟件產(chǎn)品符合產(chǎn)品設(shè)計中所提出的功能、特征和技術(shù)要求。2. 開發(fā)成功軟件的資產(chǎn)歸屬。技術(shù)可行性的取得，決定了軟件費用能否資本化；已開發(fā)成功的軟件費用如何資本化，決定了生產(chǎn)成本和銷售成本的歸集。既然軟件產(chǎn)品需要研制開發(fā)， 而開發(fā)成功的軟件又具備了無形資產(chǎn)的大部分特征，軟件產(chǎn)品理應(yīng)歸屬于無形資產(chǎn)。但是， 軟件研制開發(fā)的目的不是作為本企業(yè)的輔助生產(chǎn)技術(shù)，而是作為流動資產(chǎn)對外批量銷售。所以， 筆者認為對于軟件產(chǎn)品而言，無形資產(chǎn)和流動資產(chǎn)并存歸屬是明智的選擇：確認為無形資產(chǎn)的項目，應(yīng)當是與軟件技術(shù)相關(guān)的費用( 技術(shù)可行性取得以后發(fā)生的)，如設(shè)計技術(shù)、開發(fā)思路等專利權(quán)、非專利技術(shù)的

11、費用；確認為流動資產(chǎn)即存貨的項目，應(yīng)當是與軟件批量生產(chǎn)相關(guān)的費用，如拷貝復(fù)制費用、軟件儲存介質(zhì)費用。3. 軟件產(chǎn)品成本的確定。產(chǎn)品成本的確定，實質(zhì)上是生產(chǎn)成本的確定問題。第86 號公告把待售狀態(tài)成立之前歸集為無形資產(chǎn)的費用項目定義為軟件生產(chǎn)成本，無法解釋生產(chǎn)成本與銷售成本脫節(jié)問題。但是， 待售狀態(tài)的成立又確實是生產(chǎn)過程的結(jié)束，待售狀態(tài)成立之前的費用應(yīng)當稱為生產(chǎn)成本。問題的關(guān)鍵在于待售狀態(tài)的成立時間，筆者認為，當軟件的實質(zhì)性編譯調(diào)試工作完成時，軟件還未處于待售狀態(tài)，此時銷售軟件也只能是試銷性質(zhì)，尚未形成生產(chǎn)規(guī)模和批量。當軟件的拷貝、復(fù)制和包裝工作完成時，生產(chǎn)過程結(jié)束，產(chǎn)品才處于批量待售狀態(tài)。因此， 軟件費用的確認標準應(yīng)當是技術(shù)可行性的取得、生產(chǎn)狀態(tài)（即試銷狀態(tài)）的成立、待售狀態(tài)的成立。這樣，技術(shù)可行性取得之后與生產(chǎn)狀態(tài)成立之前，所發(fā)生的費用可稱為軟件技術(shù)成本，包括取得后續(xù)編譯測試費用、外購軟件的購價等；生產(chǎn)狀態(tài)成立之后與待售狀態(tài)成立之前，所發(fā)生的費用稱為軟件生產(chǎn)成本，包括軟件拷貝復(fù)制費用、文檔建立費用、 儲存介質(zhì)購買費用、軟件包裝費用等。軟件技術(shù)成本構(gòu)成無形資產(chǎn)，按一定攤銷方法分期攤銷；軟件生產(chǎn)成本構(gòu)成產(chǎn)品成本，于銷