公允價值會計準(zhǔn)則的國際借鑒與國內(nèi)應(yīng)用

1、公允價值會計準(zhǔn)則的國際借鑒與國內(nèi)應(yīng)用 一、引言公允價值會計（FairValueAccounting）是指以公允價值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計量基礎(chǔ)的會計模式。由于歷史成本計量的會計信息缺乏相關(guān)性和及時性，使得現(xiàn)行財務(wù)報告過度關(guān)注歷史、成本和利潤，忽視未來、現(xiàn)金流和價值。公允價值會計因其潛在的高度相關(guān)性，受到了人們的高度重視，其運(yùn)用已經(jīng)從金融工具擴(kuò)展到傳統(tǒng)領(lǐng)域。我國財政部于2006年2月發(fā)布了包括1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則的新會計準(zhǔn)則體系，并規(guī)定于2007年1月1日起首先在上市公司實施。該會計準(zhǔn)則在諸多方面實現(xiàn)了新的突破，其中公允價值計量屬性的應(yīng)用是最為顯著的方面。二、公允價值會計準(zhǔn)則的國際借鑒公

2、允價值會計準(zhǔn)則的制定、研究和應(yīng)用FASB、IASC一直走在前列，其他國家在這一領(lǐng)域的工作基本上是追隨FASB、IASC而展開的。美國最早的公允價值概念始見于1970年會計原則委員會（APB）報告書4號（APBStatementno.4）。30年來，F(xiàn)ASB對公允價值計量體系的研究始終沒有間斷過。目前，F(xiàn)ASB共發(fā)布了153個財務(wù)會計準(zhǔn)則，其中60個與公允價值有關(guān)。IASC從1988年到現(xiàn)在共頒布了41個會計準(zhǔn)則，其中在金融工具、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、農(nóng)業(yè)等近20個會計準(zhǔn)則中都程度不同的運(yùn)用了公允價值。特別指出的是，IASC和加拿大注冊會計師協(xié)會（CICA），在1995年頒布的IAS32金融工

3、具：披露和列報和1998年頒布的IAS39金融工具：確認(rèn)和計量兩個準(zhǔn)則奠定了公允價值會計的基礎(chǔ)。2004年前后，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則取得了重大進(jìn)展，先后完成了對已發(fā)布的國際會計準(zhǔn)則的一攬子修訂，同時改進(jìn)了國際會計準(zhǔn)則第32號和第39號這兩項有關(guān)金融工具的準(zhǔn)則，發(fā)布了5項新的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS1IFRS5），為國際財務(wù)報告準(zhǔn)則于2005年起實施構(gòu)筑了穩(wěn)定的平臺。FASB和IASC的公允價值會計準(zhǔn)則存在的主要差異有兩點，一是FASB的準(zhǔn)則是規(guī)則導(dǎo)向的，而IASC的準(zhǔn)則是原則導(dǎo)向的，但是修訂后的IAS32和IAS39完全向規(guī)則導(dǎo)向趨同了。二是將所有金融工具按公允價值計量是IASC追求的目標(biāo)。因此

4、，與FASB保持一致是IASC制定準(zhǔn)則的一個重要原則。有些準(zhǔn)則如套期會計的分類兩者間雖有差異，但本質(zhì)上已沒有多少區(qū)別。三、公允價值會計準(zhǔn)則的國內(nèi)應(yīng)用我國關(guān)于公允價值的學(xué)術(shù)研究可追溯到上世紀(jì)70年代，在相關(guān)準(zhǔn)則的制定和運(yùn)用上曾有過反復(fù)。目前，我國沒有制定專門的金融工具會計準(zhǔn)則，關(guān)于金融工具的一些基本概念、會計處理方法和有關(guān)制度安排散見在企業(yè)會計準(zhǔn)則?D?D基本會計準(zhǔn)則、企業(yè)會計準(zhǔn)則投資、企業(yè)會計準(zhǔn)則非貨幣性交易、企業(yè)會計制度、金融企業(yè)會計制度、證監(jiān)會公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第18號?D?D商業(yè)銀行信息披露特別規(guī)定、銀監(jiān)會金融機(jī)構(gòu)衍生產(chǎn)品管理暫行辦法、財政部會計司金融機(jī)構(gòu)衍生工具交易與套

5、期業(yè)務(wù)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）及財政部金融工具的確認(rèn)（暫行辦法）等規(guī)定和相關(guān)的制度中。特別指出的是，我國近期頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則?D?D基本會計準(zhǔn)則明確地將公允價值作為會計計量屬性之一，并在17個具體會計準(zhǔn)則中不同程度地運(yùn)用了這一計量屬性，這表明我國會計向國際趨同邁出了實質(zhì)性一步。公允價值的廣泛運(yùn)用，意味著我國傳統(tǒng)意義上單一的歷史成本計量模式被歷史成本、公允價值等多重計量屬性并存的計量模式所取代。由于FASB和IASC的準(zhǔn)則中只有不具強(qiáng)制約束力的“概念框架”，并沒有具有強(qiáng)制約束力的“基本準(zhǔn)則”。因此，我國將公允價值寫入對具體準(zhǔn)則具有統(tǒng)馭作用的基本準(zhǔn)則，也是一個世界性的突破，具有劃時代的意義

6、。目前我國已發(fā)布的38個具體會計準(zhǔn)則中涉及會計要素計量的有30個。在這30個涉及會計要素計量的準(zhǔn)則中，有17個程度不同地運(yùn)用了公允價值計量屬性。具體運(yùn)用情況見下表：準(zhǔn)則名稱初始計量后續(xù)計量準(zhǔn)則名稱初始計量后續(xù)計量準(zhǔn)則1存貨（）準(zhǔn)則12債務(wù)重組準(zhǔn)則2長期股權(quán)投資準(zhǔn)則14收入準(zhǔn)則3投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則16政府補(bǔ)助準(zhǔn)則4固定資產(chǎn)（）準(zhǔn)則20企業(yè)合并（）準(zhǔn)則5生物資產(chǎn)（）準(zhǔn)則22金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則6無形資產(chǎn)（）準(zhǔn)則23金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則7非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則24套期保值準(zhǔn)則10企業(yè)年金基金準(zhǔn)則38首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則準(zhǔn)則11股份支付百事通 說明：表示運(yùn)用，表示沒有運(yùn)用（）（）在存貨、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、

7、無形資產(chǎn)四項具體準(zhǔn)則中，均在計量或初始計量中做出了幾乎一致的規(guī)定，即：投資者投入相關(guān)資產(chǎn)的成本，應(yīng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。這意味著接受投資形成的有關(guān)資產(chǎn)，必須以公允價值確定。另外這些準(zhǔn)則都同樣規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等所取得的相關(guān)資產(chǎn)的成本，應(yīng)分別按照相應(yīng)的準(zhǔn)則確定。而非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組準(zhǔn)則均涉及公允價值。（5）公允價值僅在非同一控制下的企業(yè)合并時引入。盡管我國新會計準(zhǔn)則中公允價值的運(yùn)用范圍已經(jīng)較為廣泛，但這種運(yùn)用又是有條件的、謹(jǐn)慎的。這主要表現(xiàn)在以下兩方面。一是公允價值的非主導(dǎo)性。我國新會計基本準(zhǔn)則明確規(guī)定：“企業(yè)在對會計要素進(jìn)行計

8、量時，一般應(yīng)采用歷史成本”。這實際上是在強(qiáng)調(diào)歷史成本計量屬性在我國會計計量中的主導(dǎo)地位。這也說明，我國是在堅持以歷史成本計量為基礎(chǔ)的前提下，引入重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值的。公允價值的非主導(dǎo)性在具體準(zhǔn)則中也得到了體現(xiàn)。例如，幾乎所有運(yùn)用公允價值計量屬性的具體準(zhǔn)則中都規(guī)定要以歷史成本進(jìn)行計量，在滿足一定的條件時才可以公允價值進(jìn)行計量。二是條件要求較為苛刻。我國新會計準(zhǔn)則對公允價值在什么情況下可以運(yùn)用，設(shè)定了較為苛刻的限制條件。例如，企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號?D?D投資性房地產(chǎn)明確規(guī)定：企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日運(yùn)用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，但如果有確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠地取得

9、，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用公允價值計量屬性；并且規(guī)定運(yùn)用公允價值計量的應(yīng)同時滿足兩個條件：（1）必須有活躍的房地產(chǎn)交易市場；（2）企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息。企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號?D?D生物資產(chǎn)也有類似的規(guī)定。再如企業(yè)會計第12號債務(wù)重組，明確規(guī)定了公允價值的運(yùn)用前提是公允價值應(yīng)當(dāng)能夠“可靠計量”。而企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號非貨幣性資產(chǎn)交換中則規(guī)定，可以運(yùn)用公允價值的非貨幣性交換必須具有商業(yè)實質(zhì)并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。其中，商業(yè)實質(zhì)是指換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，或者換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其

10、差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。由此不難看出，我國新會計準(zhǔn)則對公允價值的運(yùn)用采取了非常謹(jǐn)慎的態(tài)度，不是任何企業(yè)在任何情況下都可以運(yùn)用公允價值的，不能滿足公允價值適用條件的企業(yè)或事項是不允許運(yùn)用公允價值計量的。我國新會計準(zhǔn)則中的公允價值，無論是概念還是具體運(yùn)用的范圍都充分借鑒了IASC的準(zhǔn)則，體現(xiàn)了與IASC準(zhǔn)則方向上是一致的。但我國在引入公允價值計量屬性時，并沒有完全照搬FASB或IASC的會計準(zhǔn)則，而是在堅持與IASC準(zhǔn)則趨同方向的前提下，充分考慮了我國目前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，企業(yè)體制和公司治理，以及法律、文化等會計環(huán)境，不是簡單地追求相同，而是保持了中國特色。公允價值計量屬性的會計

11、準(zhǔn)則的發(fā)布和實施，是我國市場經(jīng)濟(jì)日趨成熟的重要標(biāo)志，它昭示著會計反映從靜止的觀點轉(zhuǎn)向了運(yùn)動的觀點，是認(rèn)識論上的一大跨越，是科學(xué)的會計反映觀的開始，同時也標(biāo)志著資產(chǎn)計價舊時代的結(jié)束和新時代的開始。因此，公允價值會計是具有劃時代意義的。參考文獻(xiàn)：1、陳小悅等，關(guān)于衍生金融工具的會計問題研究，東北大學(xué)出版社，2000。2、財政部、企業(yè)會計準(zhǔn)則，北京：科學(xué)出版社，2006。3、于永生，美國公允價值會計的應(yīng)用研究，財經(jīng)論壇，2005（9）。4、國際會計準(zhǔn)則委員會，國際會計準(zhǔn)則，北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2002。5、張學(xué)謙，國際會計準(zhǔn)則與慣例，北京：經(jīng)濟(jì)管理出版社。6、羅殿英，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會金融工具項目進(jìn)展簡介，會計之友，2003（1）。7、汪祥耀等，國際會計準(zhǔn)則與財務(wù)報告準(zhǔn)則?D?D研究與比較，上海：立信會計出版社，2004。8、王樂錦，我國新會計準(zhǔn)則中公允價值的運(yùn)用：意義與特征、會計研究，2006（5）。9、路曉燕，公允價值會計的國際應(yīng)用，會計研究，2006（4）10、財政部會計準(zhǔn)則委員會，金融工具會計與保險會計，大連：大連出版社，2005。11、FASB,SFAS149:Amendmentofstatement133onDerivati