投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則相關(guān)

1、投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則相關(guān)考慮到投資性房地產(chǎn)用于出租或持有待增值的特性，最新頒布實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則）首次將其與企業(yè)自用的房地產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)中的房屋建筑物和無形資產(chǎn)中的土地使用權(quán)）和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)作為存貨的房地產(chǎn)（即開發(fā)產(chǎn)品）區(qū)別開來。投資性房地產(chǎn)單獨(dú)作為一項(xiàng)資產(chǎn)核算和反映，并采用具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（即企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)投資性房地產(chǎn)）、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南（即企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)投資性房地產(chǎn)應(yīng)用指南和附錄：會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理）以及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解等形式專門進(jìn)行了規(guī)范。為了方便表述，本文將上述四項(xiàng)與投資性房地產(chǎn)規(guī)范有關(guān)的內(nèi)容統(tǒng)稱為投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則。 除了對(duì)投資性房地產(chǎn)從概念上進(jìn)行嚴(yán)格定義并

2、明確其確認(rèn)條件外，投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的另外一個(gè)亮點(diǎn)是首次適度引入了公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量模式，基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。之所以說我國(guó)的投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則目前只做到了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本趨同，是因?yàn)槲覈?guó)的投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)于公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量模式的應(yīng)用做了很多限制性規(guī)定，一方面要求只能在滿足一定的條件下才能采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，另一方面規(guī)定已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式，同時(shí)規(guī)定同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。 一、投資性房地產(chǎn)確認(rèn)個(gè)案分析以采用化整為零方式出租的房地產(chǎn)為例 在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，企

3、業(yè)往往將某項(xiàng)自有的房地產(chǎn)采取化整為零的方式出租給多個(gè)客戶（商戶），最典型的情況就是大型百貨商場(chǎng)將擁有獨(dú)立產(chǎn)權(quán)的某層物業(yè)出租給某些品牌專柜使用。由于單個(gè)鋪位并沒有獨(dú)立的產(chǎn)權(quán)，因此無法單獨(dú)出售，而且企業(yè)出于應(yīng)對(duì)市場(chǎng)變化的考慮，往往不斷調(diào)整不同客戶（商戶）的實(shí)際租賃面積和租賃位置，并因客戶（商戶）進(jìn)場(chǎng)的時(shí)間可能有先有后使得各鋪位的租賃起始日不斷變化，個(gè)別或某些鋪位在某個(gè)時(shí)點(diǎn)甚至?xí)霈F(xiàn)暫時(shí)停租的現(xiàn)象。 本文認(rèn)為這類房地產(chǎn)應(yīng)被確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，因?yàn)槲覀儾荒芤驗(yàn)閱蝹€(gè)鋪位沒有獨(dú)立的產(chǎn)權(quán)而否定整層房地產(chǎn)的單獨(dú)可計(jì)量性和可出售性。根據(jù)新準(zhǔn)則所確定的原則，某項(xiàng)資產(chǎn)是否應(yīng)得到確認(rèn)關(guān)鍵看兩個(gè)方面：一是是否符合該項(xiàng)資

4、產(chǎn)的定義。二是是否滿足該項(xiàng)資產(chǎn)的確認(rèn)條件。以化整為零方式出租的房地產(chǎn)雖然部分鋪位可能在某個(gè)時(shí)點(diǎn)處于停租狀態(tài)，但就整項(xiàng)資產(chǎn)來說，其賺取租金的根本目的并沒有改變。只要暫未出租的鋪位并沒有被企業(yè)自用且可預(yù)見在較短的時(shí)間內(nèi)將被出租出去的話，該項(xiàng)房地產(chǎn)就符合投資性房地產(chǎn)的定義，至于有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)以及成本能夠可靠地計(jì)量這兩個(gè)確認(rèn)條件就不言自喻了。 二、從防止盈余管理的角度探討投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式變更的政策適用性 投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的變更只允許出現(xiàn)一種情況：即從成本模式變更為公允價(jià)值模式，而不能從公允價(jià)值模式再變更為成本模式。另外，同一企業(yè)對(duì)其所有的投資性房地產(chǎn)只能

5、采用一種后續(xù)計(jì)量模式而不能同時(shí)采用成本模式和公允價(jià)值兩種模式。但在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，可能會(huì)出現(xiàn)例外情況。 1、可能出現(xiàn)的兩種情況 （1）某企業(yè)在首次執(zhí)行新準(zhǔn)則時(shí)，認(rèn)為其所有的投資性房地產(chǎn)滿足采用公允價(jià)值模式計(jì)量的條件并決定采用公允價(jià)值模式計(jì)量，隨后的某一天，該企業(yè)新增了一部分房地產(chǎn)并將其出租，但其中某些新增的投資性房地產(chǎn)尚不能滿足采用公允價(jià)值模式計(jì)量的條件。 （2）某企業(yè)在首次執(zhí)行新準(zhǔn)則時(shí)并沒有投資性房地產(chǎn)，某一天，該企業(yè)新增了一部分投資性房地產(chǎn)，且這些投資性房地產(chǎn)均滿足采用公允價(jià)值模式計(jì)量的條件，該企業(yè)決定采用公允價(jià)值模式對(duì)其進(jìn)行計(jì)量。隨后的某一天，該企業(yè)又新增了另外一部分房地產(chǎn)并將其出租，但

6、其中某些新增的投資性房地產(chǎn)尚不能滿足采用公允價(jià)值模式計(jì)量的條件。 2、針對(duì)上述兩種情況，只可能存在兩種選擇 （1）第一種選擇是允許對(duì)原已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)繼續(xù)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，對(duì)新增的投資性房地產(chǎn)則允許同時(shí)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。 （2）第二種選擇是將原已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)變更為成本模式計(jì)量，并對(duì)新增的投資性房地產(chǎn)也采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。 顯而易見，不管企業(yè)最終做何選擇都是與投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的上述規(guī)定相違背的。因此，本文認(rèn)為，投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則需盡快對(duì)此做出修正，否則，當(dāng)上述情況在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中真正出現(xiàn)時(shí)，企業(yè)將無所適從。 3、優(yōu)化選擇 對(duì)于上述

7、兩種處理方法，本文認(rèn)為第一種處理方法更科學(xué)，即允許企業(yè)對(duì)滿足不同條件的投資性房地產(chǎn)分別采取成本模式和公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，這樣不僅可以避免企業(yè)所采用的投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)政策（或會(huì)計(jì)處理方法）出現(xiàn)人為的重大變更，還有利于防止企業(yè)利用這種會(huì)計(jì)政策的變更操縱利潤(rùn)。 同時(shí)，為了防止企業(yè)利用上述情況下選擇兩種計(jì)量模式的較大空間來操縱盈余，一方面應(yīng)該繼續(xù)堅(jiān)持對(duì)已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)不能再變更為成本模式計(jì)量這一做法，另一方面還應(yīng)該規(guī)定企業(yè)對(duì)于今后新增的與其已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，同類或類似的投資性房地產(chǎn)以及其他滿足采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)必須采用公允價(jià)值模式計(jì)量，不得

8、采用成本模式計(jì)量。 三、投資性房地產(chǎn)在不同計(jì)量模式下的累計(jì)財(cái)務(wù)影響實(shí)證比較 投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定：采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)所計(jì)提的折舊（攤銷）和處置時(shí)的賬面價(jià)值均通過“其他業(yè)務(wù)成本”科目反映，但處置收入則記入“其他業(yè)務(wù)收入”科目；采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)在處置時(shí)需首先進(jìn)行上述處理，還需將該投資性房地產(chǎn)的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)記入“其他業(yè)務(wù)收入”科目，若存在首次執(zhí)行日或轉(zhuǎn)換日計(jì)入資本公積的金額也需一并記入“其他業(yè)務(wù)收入”科目。 下面將以某項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值分別處于不斷升值和貶值的經(jīng)濟(jì)背景為例，對(duì)不同計(jì)量模式下投資性房地產(chǎn)的日常核算及其處置的累計(jì)財(cái)務(wù)影響通過實(shí)證比較進(jìn)行分析。 實(shí)證

9、一：房產(chǎn)升值背景 206年6月，甲企業(yè)打算搬遷至新建辦公樓，由于原辦公樓處于商業(yè)繁華地段，甲企業(yè)準(zhǔn)備將其出租，以賺取租金收入。出租000，206年10月，甲企業(yè)完成了搬遷工作，原辦公樓停止自用。206年12月，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了經(jīng)營(yíng)租賃協(xié)議，將其原辦公樓整體出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為207年1月1日，租賃期限為3年。207年1月1日，該辦公樓的公允價(jià)值為6000萬元，其原價(jià)為4000，已提折舊1000萬元，使用壽命為20年，預(yù)計(jì)凈殘值為0。按照經(jīng)營(yíng)租賃合同約定，乙企業(yè)每年支付甲企業(yè)租金500萬元。207年、208年和209年底，該辦公樓的公允價(jià)值分別為6800萬元、8000萬元和950

10、0萬元。209年12月31日，租賃期屆滿，甲企業(yè)收回該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)，并以公允價(jià)值9500萬元出售，出售款項(xiàng)已收訖。假設(shè)甲企業(yè)于207年1月1日起分別采用成本模式（假設(shè)按照直線法計(jì)提折舊）和公允價(jià)值模式對(duì)上述投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，其累計(jì)財(cái)務(wù)影響差異（見表1）。 實(shí)證二：房產(chǎn)貶值背景 假設(shè)上例中的辦公樓出租000，207年1月1日的公允價(jià)值為2900萬元，且207年、208年和209年底的公允價(jià)值分別為2750萬元、2550萬元和2450萬元。209年12月31日，租賃期屆滿，甲企業(yè)收回該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)，并以公允價(jià)值2150萬元出售，出售款項(xiàng)已收訖。其他條件與上例相同。該投資性房地產(chǎn)（辦公樓

11、）的累計(jì)財(cái)務(wù)影響（見表2）。 通過上述實(shí)證比較不難看出，不管投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值如何變化，企業(yè)采用公允價(jià)值模式和成本模式核算其投資性房地產(chǎn)所確認(rèn)的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)損益和累計(jì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)是完全相同的，只是在時(shí)間順序上有先有后罷了，這種利潤(rùn)確認(rèn)的時(shí)間性差異正是公允價(jià)值模式與成本模式的本質(zhì)區(qū)別。 同時(shí)，我們也不難發(fā)現(xiàn)，雖然公允價(jià)值模式與成本模式累計(jì)確認(rèn)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)完全相同，但企業(yè)按公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)所累計(jì)確認(rèn)的其他業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)成本與成本模式出現(xiàn)了較大差異。以投資性房地產(chǎn)處于不斷升值的經(jīng)濟(jì)背景為例，公允價(jià)值模式下企業(yè)累計(jì)確認(rèn)的其他業(yè)務(wù)收入總額和其他業(yè)務(wù)成本總額超過成本模式5000萬元，該差

12、額的形成可分解為以下兩個(gè)部分：（1）首次確認(rèn)該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)時(shí)計(jì)入“資本公積”科目的公允價(jià)值變動(dòng)3000萬元；（2）該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)被處置前累計(jì)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益2000萬元。 正是由于所采用的會(huì)計(jì)核算方法不同，使得企業(yè)在核算投資性房地產(chǎn)時(shí)造成了收入、費(fèi)用和利潤(rùn)等會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)結(jié)果出現(xiàn)了重大差異。本文認(rèn)為，從會(huì)計(jì)信息可比性的角度來看，上述差異的出現(xiàn)可能會(huì)在收入、費(fèi)用、毛利率、費(fèi)用占收入比重、利潤(rùn)占收入比重等企業(yè)的經(jīng)營(yíng)及財(cái)務(wù)指標(biāo)的增減趨勢(shì)以及結(jié)構(gòu)比重變化等方面給會(huì)計(jì)信息的使用者造成諸多重大誤解。為了避免上述差異的出現(xiàn)，關(guān)鍵要重新規(guī)范公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)處置的賬務(wù)處理方法。因此，有必要重新

13、審視投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則確定的關(guān)于公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)處置的賬務(wù)處理規(guī)范。 四、對(duì)公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)的賬務(wù)處理建議 根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入的有關(guān)規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的處置收入本質(zhì)上屬于銷售商品收入。不論企業(yè)采用何種模式（公允價(jià)值模式或成本模式）對(duì)其投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，企業(yè)處置其投資性房地產(chǎn)所流入的經(jīng)濟(jì)利益金額事實(shí)上是一致的，因此，企業(yè)處置其投資性房地產(chǎn)所確認(rèn)的收入（其他業(yè)務(wù)收入）金額也應(yīng)該是一致的。 鑒于此，本文認(rèn)為按下述方法對(duì)公允價(jià)值模式下處置投資性房地產(chǎn)進(jìn)行賬務(wù)處理比投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定更為妥當(dāng)：一是按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。二是將該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)累計(jì)記入公允價(jià)值變動(dòng)損益的金額沖銷其累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”科目。三是將該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日或新準(zhǔn)則的首次執(zhí)行日記入資本公積的金額沖銷其成本，借記“資本公積其他資本公積”，貸記“投資性房地產(chǎn)成本”