新舊準(zhǔn)則差異對企業(yè)納稅的影響

1、新舊準(zhǔn)則差異對企業(yè)納稅的影響            2006年2月25日中國財政部正式發(fā)布了新的企業(yè)會計準(zhǔn)則，其中包括企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則和修訂后的具體準(zhǔn)則在內(nèi)的38項具體會計準(zhǔn)則，這將是我國會計改革史上的一個重要里程碑。企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號非貨幣性資產(chǎn)交換（以下簡稱新準(zhǔn)則）和企業(yè)會計準(zhǔn)則非貨幣性交易（以下簡稱舊準(zhǔn)則）兩者相比，在定義及判斷非貨幣性交易事項的標(biāo)準(zhǔn)上是一致的，主要的不同在于舊準(zhǔn)則對參加交易的資產(chǎn)均以換出資產(chǎn)的賬面價值計量，而新準(zhǔn)則引入公允價值作為換入資產(chǎn)成本計價基礎(chǔ)，并且對

2、非貨幣性交易損益的確認方式不同。 一、新舊準(zhǔn)則的主要差異 （一）計量模式的變化。舊準(zhǔn)則在非貨幣性交易會計處理的計量標(biāo)準(zhǔn)中，明確規(guī)定非貨幣性交易以賬面價值作為計量標(biāo)準(zhǔn)，它僅在收到補價方確認其換入資產(chǎn)的入賬價值和交易收益時才被加以考慮。舊準(zhǔn)則淡化了公允價值的計價基礎(chǔ)作用，對非貨幣性交易的會計處理具有很好的規(guī)范作用，避免了企業(yè)發(fā)生過度調(diào)賬的行為。但是，舊準(zhǔn)則拉大了與國際慣例的差距，給會計的國際協(xié)調(diào)工作帶來不便。 新準(zhǔn)則將“非貨幣性交易”名稱改為“非貨幣性資產(chǎn)交換”，并提出了兩個計量模式。一個是非貨幣性資產(chǎn)交換在符合一定條件的情況下，可以采用公允價值進行計量；另一個是如果不符合這些條件則采用賬面價值進

3、行計量。但是，新準(zhǔn)則在引入公允價值計量模式時，增加了兩個限定條件，以此防止企業(yè)利用非貨幣性資產(chǎn)交換蓄意虛增利潤。 （二）損益確認方式的變化。舊準(zhǔn)則要求一律以換出資產(chǎn)的賬面價值計價，企業(yè)只有在收到非貨幣性資產(chǎn)交易的補價時，才能確認收益。同時，這種收益也僅以收到的補價為限，至于未產(chǎn)生補價的非貨幣性交易則均不計算損益。因此，舊準(zhǔn)則的施行，避免了部分企業(yè)利用換入資產(chǎn)公允價值確定的會計彈性來操縱利潤，但是又出現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則不協(xié)調(diào)的問題。 新準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認與所采用的計量模式直接相關(guān)。隨著計量模式的變化，損益的確認也發(fā)生了變化。在以換出資產(chǎn)賬面價值來進行計量的情況下，不管是否發(fā)生補

4、價，都不確認損益；以公允價值來進行計量的情況下，不管是否發(fā)生補價，都應(yīng)確認損益。因為公允價值和賬面價值之間必然存在差價，這個損益實際上就是重估損益。企業(yè)在按照公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)成本的情況下，不涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換，以換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。發(fā)生補價的，應(yīng)當(dāng)分別按下列情況處理：第一，支付補價的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加上支付的補價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益；第二，收到補價的，換入資產(chǎn)成本加收到的補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。 （三）披露內(nèi)容的變化。在準(zhǔn)則的披露范圍方面，舊準(zhǔn)則

5、僅僅規(guī)定了企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換時應(yīng)當(dāng)披露“非貨幣性交易”中換入、換出資產(chǎn)的類別及其金額。 新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與非貨幣性資產(chǎn)交換有關(guān)的下列信息：1、換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的類別；2、換入資產(chǎn)成本的確定方式；3、換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價值以及換出資產(chǎn)的賬面價值；4、非貨幣性資產(chǎn)交換確認的損益。 可見，新準(zhǔn)則一方面縮小準(zhǔn)則的適用范圍；一方面擴大對相關(guān)交易的披露范圍，充分體現(xiàn)對企業(yè)“非貨幣性資產(chǎn)交換”業(yè)務(wù)監(jiān)管的強化，進行這樣的調(diào)整和變化是保證準(zhǔn)則順利實施和遏制企業(yè)以此為手段來進行利潤操縱。 （四）引入“商業(yè)實質(zhì)”的重要概念。滿足下列條件之一的，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)：（1）換入資

6、產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同?？赡軙婕暗揭韵聨追N情況：風(fēng)險、金額相同，時間不同；時間、金額相同，風(fēng)險不同；風(fēng)險、時間相同，金額不同；或者風(fēng)險、時間和金額均不相同。（2）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。從市場參與者角度來看，兩項資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的時間、風(fēng)險和金額基本相同或類似，但從資產(chǎn)對企業(yè)的作用或價值角度來看，兩者的“企業(yè)特定價值”可能不同。并且，預(yù)計未來現(xiàn)金流量應(yīng)反映稅后現(xiàn)金流量，折現(xiàn)率的選擇要考慮企業(yè)自身對資產(chǎn)特定風(fēng)險的評價。 在實務(wù)中，不同類非貨幣性資產(chǎn)交換通常具有商業(yè)實質(zhì)，應(yīng)當(dāng)著重關(guān)注同類非

7、貨幣性資產(chǎn)之間的交換業(yè)務(wù)。在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。 二、新舊準(zhǔn)則會計處理差異舉例 舊準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)對于不涉及補價情況下的非貨幣性交易，以換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。支付補價的，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值加上補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。收到補價的，應(yīng)在確認換入資產(chǎn)的入賬價值的同時確認相關(guān)損益。 新準(zhǔn)則規(guī)定：如果該項非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)公允價值（或換入資產(chǎn)公

8、允價值），加上（或減去）補價，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。發(fā)生補價的，應(yīng)當(dāng)分別按下列情況處理：支付補價的，換入資產(chǎn)成本減去換出資產(chǎn)賬面價值、支付補價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和為當(dāng)期損益；收到補價的，換入資產(chǎn)成本加上收到補價減去換出資產(chǎn)賬面價值、應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和為當(dāng)期損益。如果該項非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)或者換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值不能夠可靠計量，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)成本，不確認損益；發(fā)生補價的，應(yīng)當(dāng)分別按下列情況處理：支付補價的，換出資產(chǎn)賬面價值、支付的補價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和為換入資產(chǎn)成本

9、，不確認損益；收到補價的，換出資產(chǎn)賬面價值減去收到的補價加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費為換入資產(chǎn)成本，不確認損益。 案例2006年10月黃河股份有限公司決定以庫存商品十臺電腦交換長江股份有限公司的庫存商品兩臺復(fù)印機。十臺電腦的賬面余額為80000元，兩臺復(fù)印機的賬面余額為95000元；黃河股份有限公司銷售電腦的公允價值為100000元，長江股份有限公司銷售復(fù)印機的公允價值為140000元，以公允價值為計稅價格，兩公司適用的增值稅稅率都為17%；假設(shè)黃河股份有限公司沒有為電腦計提存貨跌價準(zhǔn)備，長江股份有限公司沒有為復(fù)印機計提存貨跌價準(zhǔn)備；整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他相關(guān)稅費。 按照舊準(zhǔn)則規(guī)定，

10、黃河股份有限公司的賬務(wù)處理如下： 借：庫存商品復(fù)印機73200 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（進項稅額）23800 貸：庫存商品電腦80000 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17000 長江股份有限公司的賬務(wù)處理如下： 借：庫存商品電腦101800 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（進項稅額）17000 貸：庫存商品復(fù)印機95000 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項稅額）23800 假定該項交易具有商業(yè)實質(zhì)，按照新準(zhǔn)則規(guī)定，黃河股份有限公司的賬務(wù)處理如下： 借：庫存商品復(fù)印機93200 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（進項稅額）23800 貸：主營業(yè)務(wù)收入100000 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17000 借：主營業(yè)務(wù)成本80000

11、 貸：庫存商品電腦80000 長江股份有限公司的賬務(wù)處理如下： 借：庫存商品電腦146800 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（進項稅額）17000 貸：主營業(yè)務(wù)收入140000 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額）23800 借：主營業(yè)務(wù)成本95000 貸：庫存商品復(fù)印機95000 由此可見，黃河公司按照新準(zhǔn)則確認的換入資產(chǎn)復(fù)印機的成本比按舊準(zhǔn)則多20000元，從而使得資產(chǎn)負債表中的固定資產(chǎn)價值增加20000元，與此同時，主營業(yè)務(wù)收入與主營業(yè)務(wù)成本之間的差額20000元，為當(dāng)期確認的收益，使得企業(yè)利潤表中的利潤總額增加20000元，繼而會影響企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。而該20000元恰恰是黃河公司換出電腦資產(chǎn)的公

12、允價值與賬面價值之差。長江公司亦存在同樣的情況。 三、新準(zhǔn)則對企業(yè)納稅影響舉例 按照相關(guān)稅法的規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)換取其他非貨幣性資產(chǎn)，實際上是一種有償出讓資產(chǎn)的行為，只不過換取的不是貨幣，而是貨物或其他經(jīng)濟利益，應(yīng)將非貨幣性資產(chǎn)交換分解為出售或轉(zhuǎn)讓持有的非貨幣性資產(chǎn)和購置新的非貨幣性資產(chǎn)兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行稅務(wù)處理，分別計算繳納相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅和所得稅。 另外，國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知（國稅發(fā)2000118號）規(guī)定，企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)向股份公司配購股票，應(yīng)在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售

13、有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。上述資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得如果數(shù)額較大，在一個納稅年度確認實現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅確有困難的，報經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，可作為遞延所得，在投資交易發(fā)生當(dāng)期及隨后不超過5個納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度的應(yīng)納稅所得額中。 可見，對于非貨幣性資產(chǎn)交換，會計與稅務(wù)處理存在明顯的差異：如果交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量，兩者的處理一致，均以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額確認為當(dāng)期損益或所得；如果交換未同時符合具有商業(yè)實質(zhì)、換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量條件的，會計上不確認損益，以換出資產(chǎn)賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)成本，而稅務(wù)上仍應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額確認財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并以換入資產(chǎn)的公允價值確認其入賬價值。