新企業(yè)會計準(zhǔn)則中應(yīng)收賬款業(yè)務(wù)會計處理解析

1、新企業(yè)會計準(zhǔn)則中應(yīng)收賬款業(yè)務(wù)會計處理解析    今年年初，財政部新實施的新會計準(zhǔn)則體系實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則趨同，但其中某些表述與國內(nèi)會計人員的閱讀習(xí)慣存在差異。例如金融工具類業(yè)務(wù)專業(yè)性較強且很復(fù)雜，涉及的專業(yè)術(shù)語和特殊概念也較多，致使該類準(zhǔn)則成為整個體系中最難理解的部分之一。應(yīng)收賬款是企業(yè)最常見的項目，在新會計準(zhǔn)則中被納入金融工具范圍，而應(yīng)收賬款又是金融工具中較容易理解的業(yè)務(wù)，因此掌握應(yīng)收賬款的會計處理有助于會計人員進一步熟悉其他金融工具類業(yè)務(wù)。本文對應(yīng)收賬款的確認(rèn)、初始計量、后續(xù)計量、資產(chǎn)減值等作些初步分析偽簡化描述，以下所舉案例均不包含銷售貨物、提供

2、勞務(wù)所產(chǎn)生的稅金)，希望能拋磚引玉。一、應(yīng)收賬款的初始計量作為金融工具，應(yīng)收賬款初始確認(rèn)應(yīng)按照公允價值確認(rèn)。公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕鹑凇Ｒ话愣?，?yīng)收賬款的公允價值應(yīng)結(jié)合所確認(rèn)的收入的公允價值來判斷。具體可分以下幾種情況：1.大多數(shù)情況下，企業(yè)的應(yīng)收賬款為沒有明確利率的短期應(yīng)收賬款。如其現(xiàn)值與實際交易價格相差很小，可按實際交易價格計量，與現(xiàn)行的會計處理相同(如果該筆交易存在商業(yè)折扣，應(yīng)按扣除商業(yè)折扣后的金額入賬)2.如果企業(yè)發(fā)生的應(yīng)收賬款存在現(xiàn)金折扣，按我國會計實務(wù)通常采用的總額法人賬，發(fā)生的現(xiàn)金折扣作為財務(wù)費用處理。3.如果應(yīng)收賬款收賬期較

3、長，不論是否約定利息，成交金額實際包含了貨幣時間價值，企業(yè)應(yīng)按已收金額或應(yīng)收金額的公允價值計量。確定銷售價格時所依據(jù)的折現(xiàn)率為實際利率，計算公允價值后確認(rèn)收入和應(yīng)收賬款。在確定實際利率時，應(yīng)當(dāng)在考慮應(yīng)收賬款所有合同條款的基礎(chǔ)上預(yù)計未來現(xiàn)金流量，但不應(yīng)當(dāng)考慮未來信用損失。應(yīng)收賬款合同各方之間支付或收取的、屬于實際利率組成部分的各項收費、交易費用及溢價或折價等，應(yīng)當(dāng)在確定實際利率時予以考慮。應(yīng)收賬款的未來現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無法可靠預(yù)計時，應(yīng)當(dāng)采用該應(yīng)收賬款在整個合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。二、應(yīng)收賬款的后續(xù)確認(rèn)應(yīng)收賬款的后續(xù)計量以攤余成本計量。所謂金融資產(chǎn)的攤余成本，指該金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額是經(jīng)以下

4、調(diào)整后的結(jié)果：(1)扣除已償還的本金。(2)加上或減去采用實際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額。(3)扣除該金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失。實際利率法，指按照應(yīng)收賬款 (含一組應(yīng)收賬款)的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。由于短期應(yīng)收賬款不考慮時間價值，故不涉及實際利率問題，短期應(yīng)收賬款攤余成本：該金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額扣除已償還的本金扣除該金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失。三、應(yīng)收賬款的資產(chǎn)減值企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日對應(yīng)收賬款的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該應(yīng)收賬款發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備(壞賬準(zhǔn)備)。1.減值跡象。表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)

5、，是指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實際發(fā)生的、對該金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M行可靠計量的事項。應(yīng)收賬款發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括下列各項：(1)債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難。(2)債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等。(3)債權(quán)人出于經(jīng)濟或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人做出讓步。(4)債務(wù)人很可能倒閉或進行其他財務(wù)重組。(5)無法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進行總體評價后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來的預(yù)計未來現(xiàn)金流量確已減少且可計量。如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高

6、、擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等。(6)債務(wù)人經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使債權(quán)人可能無法收回全部債權(quán)。(7)其他表明應(yīng)收賬款發(fā)生減值的客觀證據(jù)。2.減值測試。根據(jù)準(zhǔn)則，應(yīng)收賬款的減值測試與現(xiàn)行的處理方法存在差異，主要體現(xiàn)在必須首先采用個別認(rèn)定法，然后進行金融資產(chǎn)組合測試。其中個別認(rèn)定法是對單項金額重大的應(yīng)收賬款應(yīng)當(dāng)單獨進行減值測試。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失、計入當(dāng)期損益；對單項金額不重大的應(yīng)收賬款，可以單獨進行減值測試，或包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。金融資產(chǎn)組合測試是單獨測試未發(fā)生減值的應(yīng)收賬款

7、(包括單項金額重大和不重大的應(yīng)收賬款)，應(yīng)當(dāng)包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中再進行減值測試。已單項確認(rèn)減值損失的應(yīng)收賬款，不應(yīng)包括在具有類似信用風(fēng)險特征的應(yīng)收賬款組合中進行減值測試。這里所說的具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合，應(yīng)根據(jù)企業(yè)對應(yīng)收賬款的風(fēng)險關(guān)聯(lián)程度進行深入分析，如以相同賬齡的應(yīng)收賬款為具有類似信用風(fēng)險特征，或者以同一企業(yè)集團、同一地區(qū)或國家的企業(yè)的應(yīng)收賬款為具有類似信用風(fēng)險特征，與以往的應(yīng)收賬款百分比法、賒銷百分比法有一定差異。3.減值的會計處理。應(yīng)收賬款發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將其賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量嚇包括尚未發(fā)生的未來信用損失)現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，

8、計入當(dāng)期損益。預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價值(取得和出售該擔(dān)保物發(fā)生的費用應(yīng)當(dāng)予以扣除)。原實際利率是初始確認(rèn)該金融資產(chǎn)時計算確定的實際利率。對于浮動利率應(yīng)收賬款，在計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實際利率作為折現(xiàn)率。短期應(yīng)收賬款的預(yù)計未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時，可不對其預(yù)計未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)。應(yīng)收賬款發(fā)生減值后，利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算確認(rèn)。4.減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回。應(yīng)收賬款確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該應(yīng)收賬款價值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的

9、事項有關(guān)(如債務(wù)人的信用評級已提高等)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該應(yīng)收賬款在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。需要強調(diào)的是，企業(yè)應(yīng)根據(jù)應(yīng)收賬款的實際可回收情況，合理計提壞賬準(zhǔn)備，不得多提或少提，否則應(yīng)視為濫用會計估計，按照前期會計差錯更正的方法進行會計處理。四、應(yīng)收賬款的列報根據(jù)金融工具列報準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)披露應(yīng)收賬款有關(guān)信息：1。編制財務(wù)報表時對應(yīng)收賬款所采用的重要會計政策、計量基礎(chǔ)等信息，包括：確定應(yīng)收賬款已發(fā)生減值的客觀依據(jù)以及計算確定應(yīng)收賬款減值損失使用的具體方法，應(yīng)收賬款終止確認(rèn)條件。2.應(yīng)收賬款的賬面價值。3.應(yīng)收賬款減值損

10、失的詳細信息，包括前后兩期可比的金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備期初余額、本期計提數(shù)、本期轉(zhuǎn)回數(shù)、期末余額之間的調(diào)節(jié)信息等。4.確定應(yīng)收賬款公允價值所采用的方法，如預(yù)計信用損失率、利率或折現(xiàn)率等，其中對于賬面價值與公允價值相差很小的短期應(yīng)收賬款可以不披露其公允價值的信息。5.與金融工具有關(guān)的下列收入、費用、利得或損失：(1)本期按實際利率法計算確認(rèn)的應(yīng)收賬款利息收入總額；(2)已發(fā)生減值的應(yīng)收賬款產(chǎn)生的利息收入；(3)本期發(fā)生的應(yīng)收賬款減值損失。6.與各類金融工具風(fēng)險相關(guān)的描述性信息和數(shù)量信息。具體有：（1）描述性信息，如風(fēng)險敞口及其形成原因，風(fēng)險管理目標(biāo)、政策和過程以及計量風(fēng)險的方法。上述描述性信息在本期發(fā)生改變的，應(yīng)當(dāng)作相應(yīng)說明。(2）數(shù)量信息，如資產(chǎn)負債表日風(fēng)險敞口總括數(shù)據(jù)，資產(chǎn)負債表日風(fēng)險集中信息等。7.與每類金融工具信用風(fēng)險有關(guān)的信息。具體有：(1）在不考慮可利用的擔(dān)保物或其他信用增級(如不符合相互抵消條件的凈額結(jié)算協(xié)議等)的情況下，最能代表企業(yè)資產(chǎn)負債表日最大信用風(fēng)險敞口的金額，以及可利用擔(dān)保物或其他信用增級的信息；(2)尚未逾期和發(fā)生減值的金融資產(chǎn)的信用質(zhì)量信息；（3)原已逾期或發(fā)生減值但相關(guān)合同條款已重新商定過的金融資產(chǎn)的賬面價值。8.金融資產(chǎn)和金融負債按剩余到期日所作的到期期限