第19章所得稅

1、第19章 所得稅 （7分，重點章）第一節(jié) 所得稅會計概述一、所得稅會計核算，分2條線：應交所得稅、所得稅費用1.應交所得稅（1）應交所得稅是按照稅法的規(guī)定計算的。應交所得稅應納稅所得額×所得稅稅率（利潤總額納稅調(diào)整額）×所得稅稅率應交所得額會計利潤可抵扣暫時性差異應納稅暫時性差異當期轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時性差異當期轉(zhuǎn)回的應納稅暫時性差異會計費用非稅法費用稅法費用非會計費用稅法收入非會計收入會計收入非稅法收入國債實際利息（2）應交所得稅作為負債核算，在核算中，設(shè)置“應交稅費應交所得稅”科目進行核算；（3）應交所得稅列示在資產(chǎn)負債表中的流動負債中。借：所得稅費用當期所得稅費用貸：應交

2、稅費應交所得稅2.所得稅費用（1）所得稅費用是按照會計的規(guī)定計算的；（2）所得稅費用作為費用核算，在核算中設(shè)置“所得稅費用”科目進行核算；（3）所得稅費用列示在利潤表中。二、所得稅會計解決的問題及其思路 解決的問題：所得稅會計解決的問題就是在應交所得稅基礎(chǔ)上如何確定所得稅費用?！咀R記要點】 利潤表中的所得稅費用，倒擠。三、所得稅核算的基本程序確定資產(chǎn)、負債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)；比較資產(chǎn)和負債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異，除準則規(guī)定的特殊情況，應分別確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債；就當期發(fā)生的交易或事項確定應納稅所得額，計算應交所得稅；依據(jù)“所得稅費用應交所得稅+遞延所得稅”確定

3、所得稅費用，+資產(chǎn)，-負債1.計算應交所得稅應交所得稅應納稅所得額×所得稅率2.計算暫時性差異的影響額，分別確認遞延所得稅資產(chǎn)和負債期末余額遞延所得稅資產(chǎn)期末余額可抵扣暫時性差異期末余額×未來轉(zhuǎn)回時的所得稅稅率遞延所得稅負債期末余額應納稅暫時性差異期末余額×未來轉(zhuǎn)回時的所得稅稅率遞延所得稅資產(chǎn)（負債）的本期的發(fā)生額遞延所得稅資產(chǎn)（負債）期末余額期初余額遞延所得稅遞延所得稅負債（期末期初）遞延所得稅資產(chǎn)（期末期初）【理解】遞延所得稅資產(chǎn)的特征是當期多交稅，增加當期的應納稅所得額，遞延到以后期間，減少以后期間的應納稅所得額；遞延所得稅負債的特征是當期少交稅，減少當期的

4、應納稅所得額，遞延到以后期間，增加以后期間的應納稅所得額。3計算所得稅費用所得稅費用當期所得稅遞延所得稅借：所得稅費用 遞延所得稅資產(chǎn) 貸：應交稅費應交所得稅遞延所得稅負債 第二節(jié) 資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異驗算方法：如果不存在所得稅稅率變動和非暫時差異，所得稅費用稅前會計利潤×所得稅稅率資產(chǎn)負債的計稅基礎(chǔ)和暫時性差異（一）資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ) 大則納，小則減。（目前時點上，稅法認為該資產(chǎn)值多少錢）資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)未來可稅前列支的金額某一資產(chǎn)負債表日資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)成本本期及以前期間已稅前列支的金額會計：帳面價值稅法：計稅基礎(chǔ) 不確認減值準備、公允價值變動1.固定資產(chǎn)賬面價值固定資產(chǎn)原價

5、累計折舊固定資產(chǎn)減值準備計稅基礎(chǔ)固定資產(chǎn)原價稅法累計折舊帳面凈值2.無形資產(chǎn)1）對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)賬面價值開發(fā)階段符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出一般情況計稅基礎(chǔ)開發(fā)過程中符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出結(jié)論：初始確認一致，不形成暫時性差異享受稅收優(yōu)惠的研究開發(fā)支出計稅基礎(chǔ)原值×150%成本×150%/年限 結(jié)論：形成可抵扣暫時性差異，但不確認所得稅影響應交稅費利潤費用化×50%會計攤銷額×50%減值準備利潤費用化×50%會計攤銷原值×150%/年限減值準備2）無形資產(chǎn)在后續(xù)計量使用壽命有限的無形資產(chǎn)賬

6、面價值無形資產(chǎn)原價累計攤銷無形資產(chǎn)減值準備使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，賬面價值無形資產(chǎn)原價無形資產(chǎn)減值準備計稅基礎(chǔ)實際成本稅法規(guī)定的累計攤銷3.以公允價值計量的金融資產(chǎn)1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)賬面價值公允價值計稅基礎(chǔ)成本2）可供出售金融資產(chǎn)期末按公允價值計量，公允價值變動計入所有者權(quán)益賬面價值公允價值計稅基礎(chǔ)成本4. 投資性房地產(chǎn)成本模式進行后續(xù)計量帳面價值成本累計折舊（攤銷）減值準備計稅基礎(chǔ)成本稅收累計折舊（攤銷）稅法規(guī)定，資產(chǎn)在發(fā)生實質(zhì)性損失之前，不允許稅前扣除，即其計稅基礎(chǔ)不會因減值準備的提取而變化。稅法不確認公允價值變動。公允價值模式后續(xù)計量帳面價值期末公允價值5

7、各種減值準備原材料：帳面價值原值存貨跌價準備應收賬款：帳面價值原值壞帳準備原材料：計稅基礎(chǔ)原值應收賬款：計稅基礎(chǔ)原值 稅法不確認各種減值準備。6長期股權(quán)投資企業(yè)持有的長期股權(quán)投資，按照會計準則規(guī)定應區(qū)別對被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場、公允價值能否可靠取得等分別采用成本法及權(quán)益法進行核算。對于采用權(quán)益法核算核算的長期股權(quán)投資，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的有關(guān)暫時性差異是否應確認相關(guān)的所得稅影響，應當考慮該項投資的持有意圖。1如果企業(yè)擬長期持有該項投資，則：(1)因初始投資成本的調(diào)整產(chǎn)生的暫時性差異預計未來期間不會轉(zhuǎn)回，對未來期間沒有所得稅影響；(2)因確認投資損益產(chǎn)生的暫時性差異，如果在

8、未來期間逐期分回現(xiàn)金股利或利潤時免稅，也不存在對未來期間的所得稅影響；(3)因確認應享有被投資單位其他權(quán)益變動而產(chǎn)生的暫時性差異，在長期持有的情況下預計未來期間也不會轉(zhuǎn)回。因此，在準備長期持有的情況下，對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異一般不確認相關(guān)的所得稅影響。2對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，如果投資企業(yè)改變持有意圖擬對外出售的情況下，按照稅法規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本準予扣除。在持有意圖由長期持有轉(zhuǎn)變?yōu)閿M近期出售的情況下，因長期股權(quán)投資的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的有關(guān)暫時性差異，均應確認相關(guān)的所得稅影響。（二）負債的計稅基礎(chǔ)：大則減，

9、小則納。負債的計稅基礎(chǔ)賬面價值未來可稅前列支的金額 一般負債的確認和清償不影響所得稅的計算，差異主要是自費用中提取的負債會計：帳面價值稅法：計稅基礎(chǔ)1.預計負債1）企業(yè)因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計負債 稅法規(guī)定，與產(chǎn)品銷售相關(guān)的支出應于實際發(fā)生時，稅前列支扣除：賬面價值原值計稅基礎(chǔ)0形成可抵扣暫時性差異1 與稅法規(guī)定一致：帳面價值計稅基礎(chǔ)不需要納稅調(diào)整2 稅法規(guī)定，實際發(fā)生時扣除：計稅基礎(chǔ)0需要納稅調(diào)整，形成暫時性差異3 稅法規(guī)定，無論是否實際發(fā)生，均不得扣除：帳面價值計稅基礎(chǔ)需要納稅調(diào)整，形成永久性差異【新】因有些事項確認的預計負債，稅法規(guī)定其支出無論是否實際發(fā)生均不允許稅前扣除，

10、即未來期間按稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，賬面價值計稅基礎(chǔ)。稅法規(guī)定，對于費用支出按權(quán)責發(fā)生制原則確定稅前扣除時點當期扣除：計稅基礎(chǔ)賬面價值不形成暫時性差異2）未決訴訟如果稅法規(guī)定，無論是否實際發(fā)生均不允許稅前扣除計稅基礎(chǔ)賬面價值不形成暫時性差異，形成永久性差異2.預收賬款（1）與稅法一致計稅基礎(chǔ)賬面價值不形成暫時性差異（2）與稅法不一致賬面價值原值計稅基礎(chǔ)0產(chǎn)生可抵扣暫時性差異3.應付職工薪酬計稅基礎(chǔ)賬面價值假定按照稅法規(guī)定的可予稅前扣除的合理部分賬面價值不形成暫時性差異，但在計算應納稅所得額時應進行納稅調(diào)整【新】因超過部分在發(fā)生當期不允許稅前扣除，在以后期間也不允許稅前扣除，即該部分差額對未

11、來期間計稅不產(chǎn)生影響，所產(chǎn)生應付職工薪酬負債的賬面價值等于計稅基礎(chǔ)。稅法中對于合理的職工薪酬基本允許稅前扣除，但稅法中如果規(guī)定了稅前扣除標準的，按照會計準則規(guī)定計入成本費用的金額超過規(guī)定標準部分，應進行納稅調(diào)整。因超過部分在發(fā)生當期不允許稅前扣除，在以后期間也不允許稅前扣除，即該部分差額對未來期間計稅不產(chǎn)生影響，所產(chǎn)生應付職工薪酬負債的賬面價值計稅基礎(chǔ)。辭退福利。假定稅法規(guī)定，與該項辭退福利有關(guān)的補償款于實際支付時可稅前抵扣。因辭退福利義務確認的預計負債形成的暫時性差異，應確認遞延所得稅。4.其他負債企業(yè)應交的稅收罰款、滯納金等計稅基礎(chǔ)賬面價值不形成暫時性差異，但是計算應納稅所得額時，應加上。

12、（三）特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異1未作為資產(chǎn)、負債確認的項目產(chǎn)生的暫時性差異某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產(chǎn)、負債確認條件而未體現(xiàn)資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)、負債，但是稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)，故會產(chǎn)生暫時性差異。如企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除另有規(guī)定外，不超過當年銷售收入15%的部分，準予扣除；超過部分準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。該類費用在發(fā)生時按照會計準則規(guī)定即計入當期損益，不形成資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，兩者之間的差異也形成暫時性差異。2對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，在會計處理上，與可抵扣暫時性差異的處理相同，符合條

13、件的情況下，應確認與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。1廣告支出業(yè)務宣傳費發(fā)生時，作為管理費用，計入當期損益。帳面價值0稅法規(guī)定，不超過銷售收入的15%準予扣除。計稅基礎(chǔ)廣告支出銷售收入×15%形成可抵扣暫時性差異。2可抵扣虧損及稅款抵減帳面價值0計稅基礎(chǔ)虧損已經(jīng)抵減部分3籌建費用帳面價值0計稅基礎(chǔ)籌建費用已攤銷部分資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)：（一）資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)（二）負債的計稅基礎(chǔ)大則納，小則減。（目前時點上，稅法認為該資產(chǎn)值多少錢）大則減，小則納。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)未來可稅前列支的金額某一資產(chǎn)負債表日資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)成本本期及以前期間已稅前列支的金額負債的計稅基礎(chǔ)，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應

14、納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。負債的計稅基礎(chǔ)賬面價值未來可稅前列支的金額一般負債的確認和清償不影響所得稅的計算，差異主要是自費用中提取的負債1.固定資產(chǎn)會計：賬面價值固定資產(chǎn)原價累計折舊固定資產(chǎn)減值準備稅收：計稅基礎(chǔ)固定資產(chǎn)原價稅收累計折舊2.無形資產(chǎn)1）對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)會計：無形資產(chǎn)入賬價值開發(fā)階段符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出稅收：一般情況計稅基礎(chǔ)開發(fā)過程中符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出結(jié)論：初始確認一致，不形成暫時性差異享受稅收優(yōu)惠的研究開發(fā)支出計稅基礎(chǔ)會計入帳價值的150%結(jié)論：形成暫時性差異，但不確認所得稅影響2）無形資產(chǎn)在后續(xù)計量會計

15、：使用壽命有限的無形資產(chǎn)賬面價值無形資產(chǎn)原價累計攤銷無形資產(chǎn)減值準備使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，賬面價值無形資產(chǎn)原價無形資產(chǎn)減值準備稅收：計稅基礎(chǔ)實際成本稅收規(guī)定的累計攤銷3.以公允價值計量的金融資產(chǎn)1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)會計：賬面價值公允價值稅收：計稅基礎(chǔ)成本2）可供出售金融資產(chǎn)會計：期末按公允價值計量，公允價值變動計入所有者權(quán)益賬面價值公允價值稅收：計稅基礎(chǔ)成本4.其他資產(chǎn)（1）投資性房地產(chǎn)成本模式進行后續(xù)計量會計：帳面價值成本累計折舊（攤銷）減值準備稅收：計稅基礎(chǔ)成本稅收累計折舊（攤銷）公允價值模式后續(xù)計量會計：帳面價值期末公允價值稅收：計稅基礎(chǔ)成本稅收累計折舊（

16、攤銷）（2）其他各種資產(chǎn)減值準備1.預計負債 （1）企業(yè)因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計負債 如果稅法規(guī)定，與產(chǎn)品銷售相關(guān)的支出應于實際發(fā)生時稅前列支預計負債賬面價值X萬元計稅基礎(chǔ)0如果稅法規(guī)定對于費用支出按照權(quán)責發(fā)生制原則確定稅前扣除時點計稅基礎(chǔ)賬面價值（2）如果稅法規(guī)定無論是否實際發(fā)生均不允許稅前扣除計稅基礎(chǔ)賬面價值2.預收賬款（1）與稅法一致計稅基礎(chǔ)賬面價值不產(chǎn)生暫時性差異（2）與稅法不一致會計：賬面價值XX稅收：計稅基礎(chǔ)0產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。3.應付職工薪酬計稅基礎(chǔ)賬面價值不形成暫時性差異假定按照稅法規(guī)定的可予稅前扣除的合理部分賬面價值不形成暫時性差異，但是在計算應納稅所得額時

17、應進行納稅調(diào)整?！拘隆恳虺^部分在發(fā)生當期不允許稅前扣除，在以后期間也不允許稅前扣除，即該部分差額對未來期間計稅不產(chǎn)生影響，所產(chǎn)生應付職工薪酬負債的賬面價值等于計稅基礎(chǔ)。4.其他負債企業(yè)應交的稅收罰款和滯納金等計稅基礎(chǔ)賬面價值。特殊交易或事項中產(chǎn)生資產(chǎn)、負債計稅基礎(chǔ)的確定同一控制下的企業(yè)合并，合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負債基本上維持其原賬面價值不變，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)負債。非同一控制下的企業(yè)合并，合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負債應按其在購買日的公允價值計量。由于會計與稅收法規(guī)對企業(yè)合并的劃分標準不同，處理原則不同，某些情況下，會造成企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)的差異。資產(chǎn)的計稅

18、基礎(chǔ)資產(chǎn)未來期間計稅時可稅前扣除的金額資產(chǎn)的成本以前期間已稅前列支的金額1.當資產(chǎn)賬面價值計稅基礎(chǔ)時，可抵扣暫時性差異；2.當資產(chǎn)賬面價值計稅基礎(chǔ)時，應納稅暫時性差異。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)資產(chǎn)未來計稅時可稅前扣除的金額以公允價值計量的金額包括：交易性金融資產(chǎn)、可供出售金額資產(chǎn)會計：帳面價值公允價稅法：計稅基礎(chǔ)取得時成本，不認可公允價值變動損益固定資產(chǎn)（折舊）差異主要來自于折舊方法、折舊年限的不同以及固定資產(chǎn)減值準備的提取。會計：帳面價值成本會計折舊減值準備可收回金額稅法：計稅基礎(chǔ)取得時成本稅法折舊無形資產(chǎn)（1）初始計量除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以外，以其他方式取得的無形資產(chǎn)，初始確認時，入賬價值與

19、稅法規(guī)定的成本之間一般不存在差異。內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，會計準則規(guī)定，研究開發(fā)支出區(qū)分為兩個階段，研究階段的支出應當費用化計入當期損益，開發(fā)階段符合資本化條件以后發(fā)生的支出應當資本化作為無形資產(chǎn)的成本；稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)支出可稅前加計扣除，即一般可按當期實際發(fā)生的研究開發(fā)支出的l50%加計扣除。（2）后續(xù)計量主要產(chǎn)生于對無形資產(chǎn)是否需要攤銷、無形資產(chǎn)減值準備的提取。會計準則規(guī)定，區(qū)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不攤銷，在會計期末應進行減值測試。稅法規(guī)定，取得的無形資產(chǎn)成本，應在一定期限內(nèi)攤銷，合同、法律未明確規(guī)定攤銷期限的，應按

20、不少于l0年的期限攤銷。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)在持有期間，因攤銷規(guī)定的不同，會造成其賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。在對無形資產(chǎn)計提減值準備的情況下，因所計提的減值準備不允許稅前扣除，也會造成其賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。其他資產(chǎn)投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，會計：賬面價值公允價值；稅法：計稅基礎(chǔ)取得時歷史成本，不認可因公允價值變動產(chǎn)生的利得或損失。以成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，和固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)類似，同樣可能會產(chǎn)生暫時性差異。其他計提了資產(chǎn)減值準備的各項資產(chǎn)會計：賬面價值成本減值準備稅法：計稅基礎(chǔ)成本，不扣減準備形成可抵扣暫時性差異。負債的計稅基礎(chǔ)和暫時性差

21、異主要是費用中產(chǎn)生，多數(shù)為可抵扣暫時性差異。負債的計稅基礎(chǔ)賬面價值未來可稅前抵扣的金額未來不可稅前抵扣的金額負債賬面價值<計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時性差異；負債賬面價值>計稅基礎(chǔ)，形成應納稅暫時性差異。負債的計稅基礎(chǔ)和暫時性差異因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計負債會計：將預計提供售后服務發(fā)生的支出在銷售當期確認為費用，同時確認預計負債。稅法：計稅基礎(chǔ)，如果稅法規(guī)定，有關(guān)的支出應于發(fā)生時稅前扣除，預計負債在期末的計稅基礎(chǔ)賬面價值未來期間可稅前扣除，支出實際發(fā)生時可全部稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)為零。如果稅法規(guī)定其支出無論是否實際發(fā)生均不允許稅前扣除，即未來期間可予抵扣的金額為，賬面價值

22、計稅基礎(chǔ)。預收賬款收到預付款時，符合會計收入確認條件，會計上將其確認為負債。稅法：不計入應納稅所得額，在未來期間計稅時可予稅前扣除的金額為，計稅基礎(chǔ)賬面價值。如不符合會計收入確認條件，但按稅法規(guī)定應計入當期應納稅所得額時，有關(guān)預收賬款的計稅基礎(chǔ)為零，即因其產(chǎn)生時已經(jīng)計算交納所得稅，未來期間可全額稅前扣除，計稅基礎(chǔ)賬面價值未來期間可全額稅前扣除的金額，即其計稅基礎(chǔ)。應付職工薪酬會計：為成本費用，在未支付之前確認為負債。稅法：支付給職工的工資薪金性質(zhì)的支出可稅前列支（外資企業(yè)）或按照一定的標準計算的金額準予稅前扣除（內(nèi)資企業(yè)）。一般情況下，對于應付職工薪酬，其計稅基礎(chǔ)賬面價值在未來期間可予稅前扣除

23、的金額零之間的差額，即賬面價值計稅基礎(chǔ)。其他負債企業(yè)應交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前：會計：確認為費用，同時作為負債反映。稅法：罰款、滯納金不能稅前扣除，計稅基礎(chǔ)賬面價值未來期間計稅時可予稅前扣除的金額零之間的差額，即計稅基礎(chǔ)賬面價值，不產(chǎn)生暫時性差異。特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異未作為資產(chǎn)、負債確認的項目產(chǎn)生的暫時性差異某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產(chǎn)、負債的確認條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)或負債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)的，其賬面價值零與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。會計：，稅法：稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)

24、不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應納稅所得額，進而減少未來期間的應交所得稅，在會計處理上，與可抵扣暫時性差異的處理相同。企業(yè)合并中取得有關(guān)資產(chǎn)、負債產(chǎn)生的暫時性差異非同一控制下企業(yè)合并，購買方對于合并中取得的可辨認資產(chǎn)、負債按照企業(yè)會計準則規(guī)定應當按照其在購買日的公允價值確認，而如果該合并按照稅法規(guī)定屬于免稅改組，即購買方在合并中取得的可辨認資產(chǎn)、負債維持其原計稅基礎(chǔ)不變，則會產(chǎn)生因企業(yè)合并中取得可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其計稅基礎(chǔ)不同，形成暫時性差異。會計：帳面價值公允價稅法：免稅改組，不納稅暫時性差異暫時性差異資產(chǎn)、負債的賬面

25、價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額。根據(jù)暫時性差異對未來期間應納稅所得額的影響，分為：應納稅暫時性差異、可抵扣暫時性差異。除因資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時性差異以外，按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，也視同可抵扣暫時性差異處理。（一）應納稅暫時性差異（未來多交稅）（二）可抵扣暫時性差異（未來少交稅）定義應納稅暫時性差異在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生應稅金額的暫時性差異，在其產(chǎn)生當期應當確認相關(guān)的遞延所得稅負債?？傻挚蹠簳r性差異在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。在可抵扣暫時性差異產(chǎn)生當

26、期，符合確認條件時，應當確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。產(chǎn)生資產(chǎn)的賬面價值計稅基礎(chǔ)：形成應納稅暫時性差異，確認遞延所得稅負債；負債的賬面價值計稅基礎(chǔ)：形成應納稅暫時性差異，確認遞延所得稅負債。資產(chǎn)的賬面價值計稅基礎(chǔ)：形成可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產(chǎn)負債的賬面價值計稅基礎(chǔ)：形成可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產(chǎn)舉例特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異1.未作為資產(chǎn)、負債確認的項目產(chǎn)生的暫時性差異。某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產(chǎn)、負債確認條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)或負債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)的，其賬面價值零與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。2.可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性

27、差異。按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應納稅所得額，進而減少未來期間的應交所得稅，會計處理上視同可抵扣暫時性差異，符合條件的情況下，應確認與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)?！咀R記要點】資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)未來期間可稅前扣除的金額資產(chǎn)成本本期及以前期間已稅前扣除的金額負債的計稅基礎(chǔ)負債的賬面價值未來期間可稅前扣除的金額資產(chǎn)的賬面價值計稅基礎(chǔ)，形成應納稅暫時性差異，確認遞延所得稅負債； 賬面價值計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產(chǎn)； 負債的賬面價值計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時性

28、差異，確認遞延所得稅資產(chǎn)； 賬面價值計稅基礎(chǔ)，形成應納稅暫時性差異，確認遞延所得稅負債。第三節(jié) 遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的確認和計量一、遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量（一）確認遞延所得稅資產(chǎn)的一般原則1.遞延所得稅資產(chǎn)的確認應以未來期間可能取得的應納稅所得額為限。2.按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，應視同可抵扣暫時性差異處理。在預計可利用可彌補虧損或稅款抵減的未來期間內(nèi)能夠取得足夠的應納稅所得額時，應當以很可能取得的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)，同時減少確認當期的所得稅費用。3.企業(yè)合并中，按照會計規(guī)定確定的合并中取得各項可辨認資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基

29、礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時性差異的，應確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)，并調(diào)整合并中應予確認的商譽等。借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：商譽4.與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的可抵扣暫時性差異，相應的遞延所得稅資產(chǎn)應計入所有者權(quán)益。如因可供出售金融資產(chǎn)公允價值下降而應確認的遞延所得稅資產(chǎn)。借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：資本公積其他資本公積【總結(jié)】遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債在核算時的科目有：所得稅費用、商譽、資本公積。（二）不確認遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況同時具有下列特征的交易中，因資產(chǎn)或負債的初始確認所產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異不予確認遞延所得稅資產(chǎn)： 該項交易不是企業(yè)合并； 交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額

30、（或可抵扣虧損）。（三）遞延所得稅資產(chǎn)的計量1.適用稅率的確定。采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計算確定。無論相關(guān)的可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn)。2.遞延所得稅資產(chǎn)賬面價值的復核。資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復核。(1)如果未來期間很可能無法取得足夠的應納稅所得額用以利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。借：所得稅費用 貸：遞延所得稅資產(chǎn)(2)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值減記以后，繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應相應恢復遞延所得稅資產(chǎn)

31、的賬面價值。（借：遞延所得稅資產(chǎn) 貸：所得稅費用）二、遞延所得稅負債的確認和計量（一）確認遞延所得稅負債的一般原則1除企業(yè)會計準則中明確規(guī)定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業(yè)對于所有的應納稅暫時性差異均應確認相關(guān)的遞延所得稅負債。除直接計入所有者權(quán)益的交易或事項以及企業(yè)合并外，在確認遞延所得稅負債的同時，應增加利潤表中的所得稅費用。2確認遞延所得稅負債的處理（1）交易或事項發(fā)生時影響到會計利潤或應納稅所得額的相關(guān)的所得稅影響應作為利潤表中所得稅費用的組成部分。（2）與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的其所得稅影響應增加或減少所有者權(quán)益。（3）企業(yè)合并產(chǎn)生的相關(guān)的遞延所得稅影響應調(diào)整購買日

32、確認的商譽或計入當期損益的金額。（二）不確認遞延所得稅負債的情況 1.商譽的初始確認。非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本>取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認為商譽。稅法：作為免稅合并的情況下，稅法不認可商譽的價值，即從稅法角度，商譽的計稅基礎(chǔ)，兩者之間的差額形成應納稅暫時性差異，對于企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽，賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同形成的應納稅暫時性差異，企業(yè)會計準則中規(guī)定不確認相關(guān)的遞延所得稅負債。商譽有2個來源：（1） 吸收合并商譽應計入購買方帳內(nèi)。（2） 控股合并商譽不做帳，包含在長期權(quán)投資帳面價值中，在編制合并報表時，反映在合并資產(chǎn)負債表中。1吸收合并：A、購買方應

33、將子公司的資產(chǎn)、負債按公允價值并帳；B、計算暫時性差異的影響額，確認遞延所得稅資產(chǎn)（負債）；C、倒擠出商譽。(1)可辨認凈資產(chǎn)公允價值資產(chǎn)公允價負債公允價(2)遞延所得稅資產(chǎn)可抵扣暫時性差異×25%(3)遞延所得稅負債應納稅暫時性差異×25%(4)考慮遞延所得稅后，可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值可辨認凈資產(chǎn)公允價值遞延所得稅資產(chǎn)遞延所得稅負債(5)商譽合并付出成本可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值(6)分錄：借：資產(chǎn)類（公允價）遞延所得稅資產(chǎn)*商譽貸：負債類 （公允價）遞延所得稅負債 股本（面值） 資本公積股本溢價（實付面值）2控股合并：（1）購買日：借：長期股權(quán)投資 貸：股本資本公積

34、（2）購買日編制合并報表時：A、調(diào)整資產(chǎn)負債帳價變?yōu)楣蕛r：借：資產(chǎn)類 （公允價帳價）遞延所得稅資產(chǎn)貸：負債類 （公允帳價）遞延所得稅負債*資本公積B、同時，將長期股權(quán)投資與子公司凈資產(chǎn)抵銷借：股本 （子公司公允）資本公積（子公司公允）*商譽貸：長期股權(quán)投資 （母公司）2.與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應納稅暫時性差異，一般應確認相應的遞延所得稅負債，但同時滿足以下兩個條件的除外：(1)投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間；(2)該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。同時滿足上述條件時，投資企業(yè)可以運用自身的影響力決定暫時性差異的轉(zhuǎn)回，如果不希望其轉(zhuǎn)回，則在可預見的未來該項暫時性差異即不

35、會轉(zhuǎn)回，從而無須確認相應的遞延所得稅負債。3. 同時具有下列特征的交易中：(1)該項交易不是企業(yè)合并；(2)交易發(fā)生時既不影響會計利潤,也不影響應納稅所得額（或可抵扣虧損）。所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與計稅基礎(chǔ)不同，形成的應納稅暫時性差異，不確認遞延所得稅負債。即：除企業(yè)合并以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與其計稅基礎(chǔ)不同，形成應納稅暫時性差異的，交易或事項發(fā)生時不確認相應的遞延所得稅負債。（三）遞延所得稅負債的計量遞延所得稅負債應以相關(guān)應納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計量。在我國，除享受優(yōu)

36、惠政策的情況以外，企業(yè)適用的所得稅稅率在不同年度之間一般不會發(fā)生變化，企業(yè)在確認遞延所得稅負債時，可以現(xiàn)行適用稅率為基礎(chǔ)計算確定，遞延所得稅負債的確認不要求折現(xiàn)三、適用稅率變化對已確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的影響因稅收法規(guī)的變化，導致企業(yè)在某一會計期間適用的所得稅稅率發(fā)生變化的，企業(yè)應對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債按照新的稅率進行重新計量。適用稅率變動的情況下，應對原已確認的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的金額進行調(diào)整，反映稅率變化帶來的影響。除直接計入所有者權(quán)益的交易或事項（第四類金融資產(chǎn)）產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債，相關(guān)的調(diào)整金額應計入所有者權(quán)益以外，其他情況下

37、產(chǎn)生的調(diào)整金額應確認為稅率變化當期的所得稅費用（或收益）?！究偨Y(jié)】永久性差異，包括：1 罰金2 罰款3 被沒收財物的損失4 超過規(guī)定標準的捐贈支出5 稅收滯納金6 擔保支出（預計負債）所得稅費用的確認和計量一、當期所得稅當期所得稅是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計算確定的針對當期發(fā)生的交易和事項，應交納給稅務部門的所得稅金額，即應交所得稅，應以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)計算確定。當期所得稅當期應交所得稅應交所得額會計利潤可抵扣暫時性差異應納稅暫時性差異當期轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時性差異當期轉(zhuǎn)回的應納稅暫時性差異會計費用非稅法費用稅法費用非會計費用稅法收入非會計收入會計收入非稅法收入國債實際利息會計利潤可抵扣（期末期初）

38、應納稅（期末期初）國債實際利息預計負債罰款計提準備-轉(zhuǎn)回準備企業(yè)在確定當期所得稅時，對于當期發(fā)生的交易或事項，會計處理與稅收處理不同的，應在會計利潤的基礎(chǔ)上，按照適用稅收法規(guī)的要求進行調(diào)整，計算出當期應納稅所得額，按照應納稅所得額與適用所得稅稅率計算確定當期應交所得稅。二、遞延所得稅遞延所得稅是指按照企業(yè)會計準則規(guī)定應予確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債在期末應有的金額相對于原已確認金額之間的差額，即遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的當期發(fā)生額，但不包括直接計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并的所得稅影響。遞延所得稅（遞延所得稅負債的期末余額期初余額）（遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額期初余額）遞延所

39、得稅負債的當期發(fā)生額遞延所得稅資產(chǎn)當期發(fā)生額【注】確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，構(gòu)成利潤表中的遞延所得稅費用（或收益），一般應當記入所得稅費用，但以下2種情況除外：（一）直接計入所有者權(quán)益的交易：由該交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債及其變化亦應計入所有者權(quán)益，不構(gòu)成利潤表中的遞延所得稅費用。如：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動： 確認應納稅暫時性差異的所得稅影響時：借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 借：資本公積其他資本公積貸：資本公積其他資本公積 貸：遞延所得稅負債【總結(jié)】遞延所得稅計入資本公積的事項，包括：（1）可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動；（2）自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為以公允價值模式

40、計量的投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日公允價值大于賬面價值的差額計入資本公積，對應確認的遞延所得稅也通過資本公積核算。（二）企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負債，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同，應確認相關(guān)遞延所得稅的，遞延所得稅的確認影響合并中產(chǎn)生的商譽或是記入當期損益（營業(yè)外收入）的金額，不影響所得稅費用。三、所得稅費用1 利潤表中的所得稅費用由兩個部分組成：當期所得稅和遞延所得稅。即：所得稅費用當期所得稅遞延所得稅2 計入當期損益的所得稅費用或收益不包括企業(yè)合并和直接在所有者權(quán)益中確認的交易或事項產(chǎn)生的所得稅影響。與直接計入所有者權(quán)益的交易或者事項相關(guān)的當期所得稅和遞延所得稅，應當計入所有者權(quán)益。3 所得稅費用應當在利潤表中單獨列示。四、合并財務報表中因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益產(chǎn)生的遞延所得稅企業(yè)在編制合并財務報表時，因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導致合并資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債的賬面價值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負債表中應當確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項（資本公積其