房產(chǎn)稅計稅原值的確認(rèn)及新舊政策銜接

1、房產(chǎn)稅計稅原值的確認(rèn)及新舊政策銜接一、計稅原值的確認(rèn)(一)稅收政策演變財政部 稅務(wù)總局關(guān)于檢發(fā)房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定(86財稅地字第008號，已廢止) 第十五條規(guī)定：“房產(chǎn)原值是指納稅人按照會計制定規(guī)定，在帳簿“固定資產(chǎn)”科目中記載的房屋原價。對納稅人未按會計制度規(guī)定記載的，在計征房產(chǎn)稅時，應(yīng)按規(guī)定調(diào)整房產(chǎn)原值，對房產(chǎn)原值明顯不合理的，應(yīng)重新予以評估?！庇纱丝梢姡瑢τ趶膬r計征房產(chǎn)稅的房產(chǎn)計稅原值的確認(rèn)，以企業(yè)會計制度的規(guī)定為依據(jù)，企業(yè)在會計處理時根據(jù)會計制度的規(guī)定調(diào)整房產(chǎn)原值的，在計征房產(chǎn)稅時應(yīng)當(dāng)相應(yīng)予以調(diào)整。財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知(財稅2008

2、152號)規(guī)定：“自2009年1月1日起，對依照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會計賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應(yīng)按照房屋原價計算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價應(yīng)根據(jù)國家有關(guān)會計制度規(guī)定進(jìn)行核算。對納稅人未按國家會計制度規(guī)定核算并記載的，應(yīng)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評估。（86）財稅地字第008號第十五條規(guī)定同時廢止?！币?yàn)閳?zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則的納稅人有可能將應(yīng)稅房產(chǎn)確認(rèn)為“投資性房地產(chǎn)”而不計入“固定資產(chǎn)”，所以財稅2008152號文件進(jìn)一步明確規(guī)定，應(yīng)稅房產(chǎn)無論在會計處理時是否計入“固定資產(chǎn)”，均應(yīng)當(dāng)按規(guī)定計征房產(chǎn)稅。房產(chǎn)計稅原值的確認(rèn)仍然依照國家有關(guān)會計制度的規(guī)定執(zhí)行。財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單

3、位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知(財稅2010121號)規(guī)定：“對按照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價，包括為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等?！弊载敹?010121號文件下發(fā)之日起，從價計征房產(chǎn)稅的房產(chǎn)計稅原值有了獨(dú)立于會計核算之外的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。由于稅法與會計已經(jīng)產(chǎn)生了明顯的差異，因此，納稅人會計核算的房產(chǎn)原值與財稅2010121號文件規(guī)定不一致的，在申報繳納房產(chǎn)稅時應(yīng)當(dāng)根據(jù)財稅2010121號文件規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。(二)房產(chǎn)計稅原值的計算財稅2010121號文件規(guī)定：“宗地容積率(注：容積率是指房屋總建筑面積與用地面積的比率)低于0.5的，按房產(chǎn)建筑

4、面積的2倍計算土地面積并據(jù)此確定計入房產(chǎn)原值的地價。”江蘇省財政廳 江蘇省地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)<財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知>的通知(蘇財稅20113號)進(jìn)一步明確：“對宗地容積率低于0.5的，其計入房產(chǎn)原值的地價按以下公式計算：計入房產(chǎn)原值的地價=應(yīng)稅房產(chǎn)建筑面積×2×土地單價。通地劃撥方式取得土地使用權(quán)的，計入房產(chǎn)原值的地價為零?！备鶕?jù)上述規(guī)定，計入房產(chǎn)計稅原值的地價應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下兩種情形確定：第一，宗地容積率大于等于0.5的，地價應(yīng)當(dāng)全部分?jǐn)傆嬋敕慨a(chǎn)計稅原值；第二，宗地容積率低于0.5的，按照房產(chǎn)建筑面積的2倍計算占地面積和地

5、價并分?jǐn)傆嬋敕慨a(chǎn)計稅原值。例1：A公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權(quán)支付的價款以及開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用(指平整土地等活動發(fā)生的成本費(fèi)用，不包括房屋建造成本，下同)總額為600萬元，2010年底房屋總建筑面積為1000平米。(假設(shè)不考慮其他影響因素，下同。)容積率1000÷100000.1土地單價600÷100000.06(萬元平方米)計入房產(chǎn)計稅原值的地價1000×2×0.06120(萬元)A公司在申報繳納房產(chǎn)稅時，計入房產(chǎn)計稅原值的地價款應(yīng)為120萬元。例2：B公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權(quán)支付的價款以及開發(fā)土地發(fā)生的

6、成本費(fèi)用總額為600萬元，2010年底房屋總建筑面積為6000平米。容積率6000÷100000.6因?yàn)槿莘e率大于0.5，所以B公司在申報繳納房產(chǎn)稅時，地價款600萬元應(yīng)當(dāng)全部計入房產(chǎn)計稅原值。二、新舊政策的銜接(一)執(zhí)行企業(yè)會計制度和小企業(yè)會計制度的納稅人企業(yè)會計制度規(guī)定：“企業(yè)購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，在尚未開發(fā)或建造自用項目前，作為無形資產(chǎn)核算，并按本制度規(guī)定的期限分期攤銷。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房時，應(yīng)將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入開發(fā)成本；企業(yè)利用土地建造自用某項目時，將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本。”小企業(yè)會計制度規(guī)定：“企業(yè)購入的土地使用權(quán)

7、，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，按照實(shí)際支付的價款作為實(shí)際成本，并作為無形資產(chǎn)核算；待該項土地開發(fā)時再將其賬面價值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程?！睆纳鲜鲆?guī)定可以看出，執(zhí)行企業(yè)會計制度和小企業(yè)會計制度(以下合并簡稱“會計制度”)的納稅人，在會計核算時應(yīng)當(dāng)將地價計入房產(chǎn)原值。需要說明的是，對于土地面積大于房屋實(shí)際占地面積的部分，會計制度并未明確要求將這部分“空地”的價值計入房產(chǎn)原值，因此，納稅人在進(jìn)行會計核算時具有一定的自由裁量權(quán)。財稅2010121號文件下發(fā)后，執(zhí)行會計制度的納稅人在申報繳納房產(chǎn)稅時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)會計與稅法的差異，相應(yīng)對房產(chǎn)計稅原值進(jìn)行調(diào)增或調(diào)減。例3：C公司是執(zhí)行會計制度的企業(yè)。C

8、公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權(quán)支付的價款以及開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用總額為600萬元，2010年底房屋總建筑面積和占地面積均為1000平米。C公司會計核算時將房屋實(shí)際占地面積所對應(yīng)的地價計入房產(chǎn)原值，即計入房產(chǎn)原值的地價為60萬元(1000÷10000×600)，其余540萬元(60060)地價計入“無形資產(chǎn)”。從例1的計算結(jié)果可知，C公司計入房產(chǎn)計稅原值的地價應(yīng)為120萬元，因此，C公司在申報繳納房產(chǎn)稅時，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增房產(chǎn)計稅原值60萬元(12060)。例4：假設(shè)在例3中，C公司會計核算時將地價全部計入房產(chǎn)原值，即計入房產(chǎn)原值的地價為600萬元。對于納稅人

9、會計核算時計入房產(chǎn)原值的地價，超過財稅2010121號文件規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的部分，在申報繳納房產(chǎn)稅時應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)予調(diào)減。本例C公司在在申報繳納房產(chǎn)稅時，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)減房產(chǎn)計稅原值480萬元(600120)。例5：D公司是執(zhí)行會計制度的企業(yè)。D公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權(quán)支付的價款以及開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用總額為600萬元，2010年底房屋總建筑面積為6000平米，房屋總占地面積為3000平方米。D公司會計核算時將房屋實(shí)際占地面積所對應(yīng)的地價計入房產(chǎn)原值，即計入房產(chǎn)原值的地價為180萬元(3000÷10000×600)，其余420萬元(600180)地價計入“無形資產(chǎn)”。

10、從例2的計算結(jié)果可知，D公司地價款600萬元應(yīng)當(dāng)全部計入房產(chǎn)計稅原值，因此，C公司在申報繳納房產(chǎn)稅時，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增房產(chǎn)計稅原值420萬元(600180)。例6：假設(shè)在例5中，D公司會計核算時將地價全部計入房產(chǎn)原值，即計入房產(chǎn)原值的地價為600萬元。因?yàn)镈公司會計核算時已經(jīng)將地價全部計入房產(chǎn)原值，所以D公司在申報繳納房產(chǎn)稅時，不需要對房產(chǎn)計稅原值進(jìn)行調(diào)整。(二)執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則的納稅人企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號無形資產(chǎn)應(yīng)用指南指出：“自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行處理；外購?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r款應(yīng)當(dāng)在建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配；難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)；

11、企業(yè)（房地產(chǎn)開發(fā)）取得土地用于建造對外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價值應(yīng)當(dāng)計入所建造的房屋建筑物成本。”企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南指出：“首次執(zhí)行日之前已計入在建工程和固定資產(chǎn)的土地使用權(quán)，符合企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號無形資產(chǎn)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為無形資產(chǎn)的，首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)進(jìn)行重分類，將歸屬于土地使用權(quán)的部分從原資產(chǎn)賬面價值中分離，作為土地使用權(quán)的認(rèn)定成本，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號無形資產(chǎn)的規(guī)定處理?！睆囊陨弦?guī)定可以看出，除“房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)商品房”以及“外購不動產(chǎn)支付的價款難以在建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行合理分配的”以外，執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則的納稅人應(yīng)當(dāng)將土地使用權(quán)單獨(dú)計價

12、(注：單獨(dú)計入“無形資產(chǎn)”或者“投資性房地產(chǎn)”)，而不計入房產(chǎn)原值。原來執(zhí)行會計制度的企業(yè)將地價合并計入房產(chǎn)原值的，在首次執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則時，還應(yīng)將歸屬于土地使用權(quán)的部分從原資產(chǎn)賬面價值中分離，并單獨(dú)計價。財稅2010121號文件下發(fā)后，執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則的納稅人未將地價款計入房產(chǎn)原值的，在申報繳納房產(chǎn)稅時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)財稅2010121號文件的規(guī)定相應(yīng)調(diào)增房產(chǎn)計稅原值。例7：E公司是執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)。E公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權(quán)支付的價款以及開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用總額為600萬元，2010年底房屋總建筑面積為1000平米。E公司會計核算時將地價款全部計入“無形資產(chǎn)

13、”，即計入房產(chǎn)原值的地價為0。從例1的計算結(jié)果可知，E公司計入房產(chǎn)計稅原值的地價應(yīng)為120萬元，因此，E公司在申報繳納房產(chǎn)稅時，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增房產(chǎn)計稅原值120萬元。例8：F公司是執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)。F公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權(quán)支付的價款以及開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用總額為600萬元，2010年底房屋總建筑面積為6000平米。F公司會計核算時將地價款全部計入“無形資產(chǎn)”，即計入房產(chǎn)原值的地價為0。從例2的計算結(jié)果可知，F(xiàn)公司地價款600萬元應(yīng)當(dāng)全部計入房產(chǎn)計稅原值，因此，F(xiàn)公司在申報繳納房產(chǎn)稅時，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增房產(chǎn)計稅原值600萬元。三、常見問題解答(一) 問：財稅2010

14、121號文件規(guī)定：“本通知自發(fā)文之日(注：2010年12月21日)起執(zhí)行。此前規(guī)定與本通知不一致的，按本通知執(zhí)行?！奔{稅人按照財稅2010121號文件規(guī)定對房產(chǎn)計稅原值進(jìn)行調(diào)整后，2010年12月21日至2010年12月31日期間是否應(yīng)當(dāng)計算房產(chǎn)稅補(bǔ)(退)稅額？答：江蘇省稅務(wù)局關(guān)于房產(chǎn)稅車船使用稅若干具體問題的解釋和規(guī)定(蘇稅三8711號)規(guī)定：“納稅單位的房產(chǎn)，當(dāng)月發(fā)生增減變動的，均從次月份起調(diào)整房產(chǎn)計稅價值。”因此，納稅人因執(zhí)行財稅2010121號文件造成2010年12月份房產(chǎn)計稅原值發(fā)生增減變動的，應(yīng)當(dāng)從2011年1月份起相應(yīng)調(diào)整其應(yīng)繳納的房產(chǎn)稅，即2010年12月21日至2010年12

15、月31日期間不需要計算房產(chǎn)稅補(bǔ)(退)稅額。(二)問：納稅人發(fā)生的房產(chǎn)評估增值部分是否應(yīng)當(dāng)繳納房產(chǎn)稅？執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則的納稅人，因初始確認(rèn)“投資性房地產(chǎn)”或者“投資性房地產(chǎn)”公允價值發(fā)生變化而調(diào)整房產(chǎn)賬面原價的，是否應(yīng)當(dāng)同時調(diào)整房產(chǎn)稅計稅原值？答：江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于地方稅有關(guān)業(yè)務(wù)問題的通知(蘇地稅發(fā)1999087號)規(guī)定：“企業(yè)改組改制過程中，對資產(chǎn)進(jìn)行重新評估并調(diào)整房產(chǎn)原值的，不論是否按新調(diào)整的房產(chǎn)原值提取折舊，均應(yīng)按調(diào)整后的房產(chǎn)原值計征房產(chǎn)稅?！必敹?008152號文件規(guī)定：“房屋原價應(yīng)根據(jù)國家有關(guān)會計制度規(guī)定進(jìn)行核算?！币虼?，納稅人發(fā)生房產(chǎn)評估增值(或減值)以及初始確認(rèn)“投資性房地產(chǎn)”

16、或者持有“投資性房地產(chǎn)”期間公允價值發(fā)生變化，并按國家有關(guān)會計制度規(guī)定調(diào)增(或調(diào)減)房產(chǎn)原值的，應(yīng)按調(diào)整后的房產(chǎn)原值計征房產(chǎn)稅。需要說明的是，根據(jù)國家有關(guān)會計制度的規(guī)定，納稅人除發(fā)生資產(chǎn)重組以及確認(rèn)投資性房地產(chǎn)等少數(shù)情形外，房產(chǎn)的會計核算應(yīng)當(dāng)遵循歷史成本原則，納稅人不得因房產(chǎn)增值(或減值)而隨意調(diào)增(或調(diào)減)房產(chǎn)原值。(三)問：財稅2010121號文件規(guī)定：“對按照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價，包括為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等?！睂τ凇暗貎r”應(yīng)當(dāng)如何把握？是否應(yīng)當(dāng)考慮土地評估增值和攤銷等因素？納稅人支付的土地租金是否構(gòu)成地價？答：財稅20

17、10121號文件規(guī)定的“地價”應(yīng)為納稅人實(shí)際支付的地價，包括納稅人取得土地使用權(quán)實(shí)際支付的價款以及開發(fā)土地實(shí)際支出的成本費(fèi)用。納稅人會計核算時將土地評估增值計入“無形資產(chǎn)”或“投資性房地產(chǎn)”等科目(土地價值單獨(dú)核算)而未計入房價的，在確定房產(chǎn)計稅原值時，不需要將土地評估增值部分加計入地價。納稅人會計核算時對土地進(jìn)行攤銷的，在確定房產(chǎn)計稅原值時，攤銷額也不得從地價中扣減。納稅人因租賃土地支付的土地租金不構(gòu)成地價。納稅人通過劃撥等方式取得土地未支付地價的，計入房產(chǎn)計稅原值的地價可為零。(四)納稅人既有從價計征房產(chǎn)稅的房產(chǎn)，又有免稅房產(chǎn)和從租計征房產(chǎn)稅的房產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)如何分?jǐn)偟貎r？答：宗地容積率低于0

18、.5的納稅人，在計算從價計征房產(chǎn)稅的房產(chǎn)計稅原值時，可按“從價計征房產(chǎn)稅的房產(chǎn)建筑面積×2×土地單價”確定計入房產(chǎn)計稅原值的地價。宗地容積率大于等于0.5的納稅人，可按“從價計征房產(chǎn)稅的房產(chǎn)建筑面積÷房產(chǎn)總建筑面積(包括免稅房產(chǎn)和從租計征房產(chǎn)稅的房產(chǎn))×土地總價”確定計入房產(chǎn)計稅原值的地價。(五) 財稅2010121號文件下發(fā)以前，納稅人在會計核算時未將地價計入房產(chǎn)原值，并且申報繳納房產(chǎn)稅時未將地價計入房產(chǎn)計稅原值的，是否應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征2010年度以前的房產(chǎn)稅？答：財稅2008152號文件規(guī)定：“房屋原價應(yīng)根據(jù)國家有關(guān)會計制度規(guī)定進(jìn)行核算。對納稅人未按國家會計制度規(guī)定核算并記載的，應(yīng)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評估。”根據(jù)會計制度的規(guī)定，納稅人在會計核算時應(yīng)當(dāng)將地價計入房產(chǎn)原值。因此，在財稅2010121號文件下發(fā)以前，執(zhí)行會計制度的納稅人在申報繳納房產(chǎn)稅時，未將地價計入房產(chǎn)計稅原值造成少繳房產(chǎn)稅的行為屬于偷稅行為，應(yīng)按規(guī)定補(bǔ)征稅款、加收滯納金并處以罰款。需要注意的是：第一，在財稅2010121號文件下發(fā)以前，納稅人在申報繳納房產(chǎn)稅時，可只將房產(chǎn)實(shí)際占用土地所對應(yīng)的地價計入房產(chǎn)計稅原值，房產(chǎn)未占用的土地所對應(yīng)的地價，可不計入