最新講義之五(所有者權益)

1、第四章  所有者權益【本章內(nèi)容提要】本章為本準那么的所有者權益局部，從第五十三條至第五十七條，共五條。本章的主要內(nèi)容為實收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤的定義以及確認和計量。第五十三條  所有者權益，是指小企業(yè)資產(chǎn)扣除負債后由所有者享有的剩余權益。小企業(yè)的所有者權益包括：實收資本(或股本，下同)、資本公積、盈余公積和未分配利潤?！窘庾x】條文主旨 本條是關于所有者權益的定義和構成的規(guī)定。條文背景小企業(yè)為維持其正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，需要擁有或控制一系列必要的資源，這些資源從來源來看，無外乎來自兩個方面：(1)投資者提供或小企業(yè)經(jīng)營所得；(2)債權人提供。對于投資者提供的資源

2、，就形成了小企業(yè)的所有者權益，因此，所有者權益是本準那么必須標準的一個概念和重要組成局部。企業(yè)所得稅法和企業(yè)所得稅法實施條例那么從收入、扣除和資產(chǎn)的稅務處理幾個方面對應納稅所得額進行了規(guī)定，有關所有者權益的規(guī)定實質(zhì)上主要是表達在有關收入上。本準那么根據(jù)根本準那么關于所有者權益要素定義以及構成要求的根本原那么，并考慮了小企業(yè)的實際情況，對小企業(yè)的所有者權益定義及構成進行了規(guī)定。條文解讀本條的規(guī)定，可以從以下幾個方面來理解：一、所有者權益的定義相對于負債而言，所有者權益具有以下特征：(一)所有者權益通常不需要歸還。除非小企業(yè)發(fā)生減資、清算，否那么小企業(yè)不需要將所有者權益返還給其投資者。(二)小企業(yè)

3、清算時，負債將優(yōu)先歸還，而所有者權益只有在負債得到歸還后，才能得到返還。(三)所有者權益能夠分享利潤，而負債通常不能參與利潤的分配。因此，所有者權益是所有者對小企業(yè)資產(chǎn)的剩余索取權，既可反映所有者投入資本的保值增值情況，又表達了保護債權人權益的理念。二、所有者權益的構成(一)所有者投入的資本所有者投入的資本是指所有者投入小企業(yè)的資本局部，它既包括構成小企業(yè)注冊資本或者股本局部的金額，即實收資本；也包括投入資本超過注冊資本或者股本局部的溢價金額，即資本公積。(二)留存收益留存收益是小企業(yè)歷年實現(xiàn)的凈利潤留存于小企業(yè)的局部，包括盈余公積和未分配利潤。三、所有者權益確實認條件所有者權益確實認、計量主

4、要取決于資產(chǎn)、負債、收入、費用等其他會計要素確實認和計量。所有者權益即為小企業(yè)的凈資產(chǎn)，是小企業(yè)資產(chǎn)總額中扣除債權人權益后的凈額，反映所有者(股東)財富的凈增加額。通常小企業(yè)收入增加時，會導致資產(chǎn)的增加，相應地會增加所有者權益；小企業(yè)發(fā)生費用時，會導致負債增加，相應地會減少所有者權益。因此，小企業(yè)日常經(jīng)營的好壞和資產(chǎn)負債的質(zhì)量直接決定著小企業(yè)所有者權益的增減變化和資本的保值增值。四、執(zhí)行中應注意的問題對于合伙制小企業(yè)，也應當執(zhí)行本準那么，按照本準那么的規(guī)定進行會計處理。第五十四條  實收資本，是指投資者按照合同協(xié)議約定或相關規(guī)定投入到小企業(yè)、構成小企業(yè)注冊資本的局部。(一)小企業(yè)收到

5、投資者以現(xiàn)金或非貨幣性資產(chǎn)投入的資本，應當按照其在本企業(yè)注冊資本中所占的份額計入實收資本，超出的局部，應當計入資本公積。(二)投資者根據(jù)有關規(guī)定對小企業(yè)進行增資或減資，小企業(yè)應當增加或減少實收資本。【解讀】條文主旨本條是關于實收資本的定義及會計處理的規(guī)定。條文背景企業(yè)申請開業(yè)，必須具備符合國家規(guī)定并與其生產(chǎn)經(jīng)營和效勞規(guī)模相適應的資金數(shù)額。相關法律法規(guī)等對此都作了明確規(guī)定。公司法第二十六條規(guī)定：“有限責任公司的注冊資本為在公司登記機關登記的全體股東認繳的出資額。公司全體股東的首次出資額不得低于注冊資本的百分之二十，也不得低于法定的注冊資本最低限額，其余局部由股東自公司成立之日起兩年內(nèi)繳足；其中，

6、投資公司可以在五年內(nèi)繳足。有限責任公司注冊資本的最低限額為人民幣三萬元。法律、行政法規(guī)對有限責任公司注冊資本的最低限額有較高規(guī)定的，從其規(guī)定。第二十七條規(guī)定：“股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產(chǎn)權、土地使用權等可以用貨幣估價并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財產(chǎn)作價出資；但是，法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財產(chǎn)除外。對作為出資的非貨幣財產(chǎn)應當評估作價，核實財產(chǎn)，不得高估或者低估作價。法律、行政法規(guī)對評估作價有規(guī)定的，從其規(guī)定。全體股東的貨幣出資金額不得低于有限責任公司注冊資本的百分之三十。第二十八條規(guī)定： “股東應當按期足額繳納公司章程中規(guī)定的各自所認繳的出資額。股東以貨幣出資的，應當將貨幣出資足

7、額存入有限責任公司在銀行開設的賬戶；以非貨幣財產(chǎn)出資的，應當依法辦理其財產(chǎn)權的轉(zhuǎn)移手續(xù)。股東不按照前款規(guī)定繳納出資的，除應當向公司足額繳納外，還應當向已按期足額繳納出資的股東承擔違約責任。第二十九條規(guī)定：“股東繳納出資后，必須經(jīng)依法設立的驗資機構驗資并出具證明。本準那么主要依據(jù)公司法的規(guī)定，對小企業(yè)的實收資本作了定義并規(guī)定相關的會計處理。條文解析本條的規(guī)定，可以從以下幾個方面來理解：一、實收資本的構成在我國社會主義市場經(jīng)濟條件下，投資者在設立小企業(yè)或?qū)π∑髽I(yè)增資擴股通常都應當簽訂投資合同或協(xié)議、制定公司章程，對公司的注冊資本、股東的出資方式、出資額和出資時間等作出約定或根據(jù)法律的規(guī)定進行出資，

8、比方，我國外商投資企業(yè)法對外資的出資比例等作了規(guī)定，因此，投資者的出資構成小企業(yè)實收資本的局部，有兩個充分必要條件：第一，必須要符合投資者之間合同協(xié)議的約定或相關法律法規(guī)的規(guī)定；第二，必須是構成小企業(yè)在公司登記機關依法登記的注冊資本。二、實收資本的計量實收資本的計量，取決于投資者的出資方式，應區(qū)分以下兩種情況分別確定。(一)以現(xiàn)金方式出資的計量現(xiàn)金出資方式包括投入的人民幣和各種外幣。小企業(yè)收到投資者以外幣投入資本的，應當按收到外幣出資額當日的即期匯率折算為人民幣。小企業(yè)收到投資者的貨幣出資，應當按照其在小企業(yè)注冊資本或股本中所占的份額確認實收資本，實際收到或者存入小企業(yè)開戶銀行的金額超過實收資

9、本的差額，確認為資本公積。(二)以非貨幣性資產(chǎn)出資的計量對于投資者以非貨幣性資產(chǎn)出資，小企業(yè)應當區(qū)別取得資產(chǎn)的計量和實收資本的計量分別加以確定。其中，取得的非貨幣性資產(chǎn)的金額根據(jù)公司法的要求，應采用評估價值確定；而實收資本的金額應根據(jù)投資合同協(xié)議或公司章程的約定按照投資者在其中所占份額來確定，超出局部應當計人資本公積。三、實收資本的增減變動的會計處理小企業(yè)的實收資本應于其在公司登記機關依法登記的注冊資本始終保持相一致，因此應當相對固定不變。但在某些情況下，根據(jù)相關法律規(guī)定或投資者之間的約定，實收資本也可以發(fā)生增減變動。比方，根據(jù)公司法規(guī)定，有限責任公司增加股本，只要股東會議(但必須經(jīng)過代表23

10、以上表決權的股東通過)決議，并修改公司章程即可。(一)實收資本增加的會計處理通常，小企業(yè)增加資本的途徑主要有三種：1將資本公積轉(zhuǎn)為實收資本。在賬務處理上，借記“資本公積科目，貸記“實收資本科目。2將盈余公積轉(zhuǎn)為實收資本。在賬務處理上，借記“盈余公積科目，貸記“實收資本科目。資本公積和盈余公積均屬所有者權益，轉(zhuǎn)為實收資本時，如為獨資小企業(yè)，直接結轉(zhuǎn)即可；如為有限責任公司，應按股東原持股份同比例增加各股東的股權，除非股東之間另有約定。3所有者(包括小企業(yè)原所有者和新投資者)投入。小企業(yè)應在收到投資者投入的出資時，借記“銀行存款、  “固定資產(chǎn)、  “原材料等科目，貸記“實收資本

11、、“資本公積等科目。(二)實收資本減少的會計處理一般情況下小企業(yè)的實收資本不能隨意減少，尤其是法律禁止投資者在企業(yè)成立后，從企業(yè)抽逃出資。但是，個別情況下可以依法減資。小企業(yè)實收資本減少的原因主要有兩種：(1)資本過剩；(2)小企業(yè)發(fā)生重大虧損，短期內(nèi)無力彌補而需要減少實收資本。資本減少應符合相關條件：1減資應事先通知所有債權人，債權人無異議方允許減資；2經(jīng)股東會議同意，并經(jīng)有關部門批準；3公司減資后的注冊資本不得低于法定注冊資本的最低限額。其賬務處理為：借記“實收資本、“資本公積科目，貸記“庫存現(xiàn)金、“銀行存款等科目。本條所涉及的會計科目小企業(yè)應當根據(jù)本條規(guī)定，結合自身實際情況，設置“300

12、1實收資本等會計科目。股份性質(zhì)的小企業(yè)應將本科目的名稱改為“3001股本科目。本條規(guī)定應用舉例【例4-1】2×13年2月5日，為擴大經(jīng)營規(guī)模，經(jīng)批準，甲公司注冊資本增加800萬元，通過吸收新投資者實現(xiàn)。新的投資者投入現(xiàn)金600萬元以及專用設備一臺，設備經(jīng)評估確定的價值為300萬元，增值稅進項稅額為51萬元。甲公司應編制如下會計分錄：借：銀行存款 6 000 000  固定資產(chǎn) 3000000 應交稅費應交增值稅(進項稅額)   510 000  貸：實收資本 8000000    資本

13、公積 1 510 000第五十五條  資本公積，是指小企業(yè)收到的投資者出資額超過其在注冊資本或股本中所占份額的局部。小企業(yè)用資本公積轉(zhuǎn)增資本，應當沖減資本公積。小企業(yè)的資本公積不得用于彌補虧損。【解讀】條文主旨本條是關于資本公積的定義、用途及會計處理的規(guī)定。條文背景小企業(yè)收到投資者的出資，有時會超過該投資者在注冊資本所占的份額，超出局部即構成了資本溢價，本準那么將其資本公積進行會計處理。相關法律法規(guī)等對此都作了明確規(guī)定。公司法第一百六十八條規(guī)定：“股份以超過股票票面金額的發(fā)行價格發(fā)行股份所得的溢價款以及國務院財政部門規(guī)定列入資本公積金的其他收入，應當列為公司資本公積金。第一百六十九條

14、規(guī)定：“公司的公積金用于彌補公司的虧損、擴大公司生產(chǎn)經(jīng)營或者轉(zhuǎn)為增加公司資本。但是，資本公積金不得用于彌補公司的虧損。法定公積金轉(zhuǎn)為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的百分之二十五。本條根據(jù)有關法律規(guī)定，對小企業(yè)的資本公積進行了界定并對資本公積轉(zhuǎn)增資本的會計處理進行規(guī)定。條文解讀本條的規(guī)定，可以從以下幾個方面來理解：一、資本公積的來源資本公積來源于投資者的投入。資本公積是由投資者投入但不構成實收資本的、所有者享有的資金。資本公積由小企業(yè)全體投資者共同享有，其形成有特定來源，僅來源于小企業(yè)投資者的投人，因此，與小企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得(凈利潤)無關，不是一個利潤實現(xiàn)的過程，而是與實

15、收資本共同反映了小企業(yè)與其投資者的之間出資和資本投入的關系。二、資本公積的用途(一)資本小企業(yè)用資本公積轉(zhuǎn)增資本，應當沖減資本公積。即減少資本公積的同時，增加實收資本或股本。其賬務處理為：借記“資本公積科目，貸記“實收資本科目。(二)資本公積不得用于彌補虧損。三、執(zhí)行中應注意的問題(一)小企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，應當采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不得采用合同約定匯率和交易當期的平均匯率折算。即外幣投入資本與相應的貨幣性工程的記賬本位幣之間不產(chǎn)生外幣資本折算差額。但是如果折算后金額超出其在注冊資本或股本中所占份額，超過局部應當計人資本公積，但是在其他期間不會再產(chǎn)生由匯率不同而導致的折算差

16、額。(二)資本公積不得出現(xiàn)借方余額的情況，即資本公積的結轉(zhuǎn)至零為止。本條所涉及的會計科目小企業(yè)應當根據(jù)本條規(guī)定，結合自身實際情況，設置“3002資本公積等會計科目。本條規(guī)定的應用舉例【例4-2】2×13年11月10日，經(jīng)批準，甲公司按原出資比例將資本公積200萬元轉(zhuǎn)增資本。甲公司應編制如下會計分錄：借：資本公積    2000000  貸：實收資本    2 000000第五十六條  盈余公積，是指小企業(yè)按照法律規(guī)定在稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金。小企業(yè)用盈余公積彌補虧損或者轉(zhuǎn)增資本，應當沖減盈

17、余公積。小企業(yè)的盈余公積還可以用于擴大生產(chǎn)經(jīng)營。【解讀】條文主旨本條是關于盈余公積的定義及其會計處理的規(guī)定。條文背景小企業(yè)實現(xiàn)了利潤應當根據(jù)法律法規(guī)、公司章程和投資者之間的協(xié)議等進行分配，既滿足小企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的需要，也要向投資者提供合法合理的回報。這是企業(yè)生存和開展的應有之義?！鞠嚓P鏈接】公司法第一百六十七條規(guī)定：“公司分配當年稅后利潤時，應當提取利潤的百分之十列入公司法定公積金。公司法定公積金累計額為公司注冊資本的百分之五十以上的，可以不再提取。公司的法定公積金缺乏以彌補以前年度虧損的，在依照前款規(guī)定提取法定公積金之前，應領先用當年利潤彌補虧損。公司從稅后利潤中提取法定公積金后，經(jīng)股東會或者

18、股東大會決議，還可以從稅后利潤中提取任意公積金。 第一百六十九條規(guī)定：“公司的公積金用于彌補公司的虧損、擴大公司生產(chǎn)經(jīng)營或者轉(zhuǎn)為增加公司資本。法定公積金轉(zhuǎn)為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的百分之二十五。需要說明的是，小企業(yè)利潤分配應當遵循有關法律法規(guī)的規(guī)定，這是本條應用的前提。同時，考慮到本準那么所適用的小企業(yè)盡管是按照規(guī)模來劃型的，但是還可分為公司制小企業(yè)和非公司制小企業(yè)。其中，公司制小企業(yè)是我國現(xiàn)代企業(yè)制度改革的開展方向，是目前和今后我國小企業(yè)的主要形式。本準那么以公司制的小企業(yè)的交易和事項為根底進行了設計。因此，在本條還直接引用公司法的規(guī)定，主要對公司制小企業(yè)的盈余

19、公積進行了界定并對其會計處理進行了規(guī)定。條文解讀本條的規(guī)定，可以從以下幾個方面來理解：本條的釋義，主要是針對公司制小企業(yè)而言的，對于非公司制小企業(yè)應根據(jù)相關法律法規(guī)進行理解。一、盈余公積的采源盈余公積來源于小企業(yè)實現(xiàn)的利潤。盈余公積是小企業(yè)按照法律規(guī)定在稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金。相對于未分配利潤而言，盈余公積可以理解為限定用途的利潤，而未分配利潤是未限定用途的利潤。(一)法定公積金的提取【相關鏈接】公司法第一百六十七條對公司制小企業(yè)法定公積金提取作了規(guī)定，具體包括以下四層意思：1提取法定公積金的根底：小企業(yè)當年實現(xiàn)的稅后利潤，即凈利潤。2提取法定公積金的比例：10。3提取法定公積

20、金的最低限額：法定公積金累計額到達公司注冊資本的50以上時，可以不再提取。4提取法定公積金的順序：法定公積金缺乏以彌補以前年度虧損的，應領先用當年凈利潤彌補虧損后，如有余額，再按照上述規(guī)定提取法定公積金。(二)任意公積金的提取【相關鏈接】公司法第一百六十七條對公司制小企業(yè)任意公積金提取作了規(guī)定，具體包括以下五層意思：1提取任意公積金的根底：小企業(yè)當年實現(xiàn)的稅后利潤，即凈利潤。2提取任意公積金的比例：公司法沒有規(guī)定提取的具體比例，而是根據(jù)公司自治的立法精神，由企業(yè)自行確定。3提取任意公積金的最低限額：公司法沒有規(guī)定任意公積金的提取的最低限額。4提取任意公積金的順序：提取法定公積金后，再提取任意公

21、積金。5有權決定提取任意公積金的機構：只能是由小企業(yè)的股東會或股東大會決議。二、盈余公積的用途小企業(yè)提取的盈余公積，根據(jù)公司法等法律的規(guī)定，主要用于以下三個方面：(一)用于彌補虧損小企業(yè)發(fā)生虧損時，根據(jù)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的虧損，準予向以后年度結轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補，但結轉(zhuǎn)年限最長不得超過5年，國家稅務總局公告2021年第40號規(guī)定了彌補期的例外情形；經(jīng)過5年期間未能足額彌補的，未彌補虧損應由小企業(yè)稅后利潤彌補；此外，由公司制小企業(yè)股東會或股東大會批準后，還可以用盈余公積彌補虧損。其賬務處理為：借記“盈余公積盈余公積補虧科目，貸記“利潤分配盈余公積補虧科目。(二)轉(zhuǎn)增資本小企業(yè)將盈余公

22、積轉(zhuǎn)增資本時，必須經(jīng)股東會或股東大會決議。在實際將盈余公積轉(zhuǎn)增資本時，要按照股東原有持股比例進行結轉(zhuǎn)，除非股東之間另有約定。其賬務處理為：借記“盈余公積盈余公積轉(zhuǎn)增資本科目，貸記“實收資本科目。需要注意的是，用盈余公積轉(zhuǎn)增資本時，轉(zhuǎn)增后留存的法定公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的25。(三)擴大企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營盈余公積是小企業(yè)所有者權益的一個組成局部，也是小企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的一個重要資金來源。提取盈余公積并不是單獨將這局部資金從小企業(yè)資金周轉(zhuǎn)過程中抽出，它同小企業(yè)其他來源形成的資金一樣循環(huán)周轉(zhuǎn)，用于小企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營。在實務中，不需要進行專門的賬務處理。三、執(zhí)行中應注意的問題(一)外商投資小企業(yè)根據(jù)有關

23、法律規(guī)定，在稅后利潤中提取的儲藏基金、企業(yè)開展基金也應作為盈余公積進行會計處理，在“盈余公積科目單獨設置“儲藏基金和“企業(yè)開展基金明細科目進行核算。其賬務處理為：小企業(yè)(外商投資)按照規(guī)定提取的儲藏基金、企業(yè)開展基金，借記“利潤分配提取儲藏基金、提取企業(yè)開展基金科目，貸記“盈余公積儲藏基金、企業(yè)開展基金科目。(二)外商投資小企業(yè)根據(jù)有關法律規(guī)定，在稅后利潤中提取的職工獎勵及福利基金不作為盈余公積進行會計處理，而作為應付職工薪酬。應在“應付職工薪酬科目單獨設置“職工獎勵及福利基金明細科目進行核算。其賬務處理為：小企業(yè)(外商投資)按照規(guī)定提取的職工獎勵及福利基金，借記“利潤分配提取職工獎勵及福利基

24、金科目，貸記“應付職工薪酬職工獎勵及福利基金科目。(三)中外合作經(jīng)營小企業(yè)依據(jù)有關法律，根據(jù)合同規(guī)定在合作期間歸還投資者的投資，實質(zhì)上為了保護外方投資者的權益向外方投資者單方面分配利潤，但是根據(jù)法律上同股同權的原那么，也應同時向中方投資者分配利潤，但是并不直接進行支付，因此，同金額增加盈余公積，用于以后期間用于向投資者分配。應在“盈余公積，科目單獨設置“利潤歸還投資明細科目進行核算。其賬務處理為：小企業(yè)(中外合作經(jīng)營)根據(jù)合同規(guī)定在合作期間歸還投資者的投資，應按照實際歸還投資的金額，借記“實收資本已歸還投資科目，貸記“銀行存款等科目；同時，借記“利潤分配利潤歸還投資科目，貸記“盈余公積利潤歸還

25、投資科目。(四)小企業(yè)的盈余公積不得出現(xiàn)借方余額的情況，即盈余公積的結轉(zhuǎn)至零為止。本條所涉及的會計科目小企業(yè)應當根據(jù)本條規(guī)定，結合自身實際情況，設置“3101盈余公積等會計科目。第五十七條  未分配利潤，是指小企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤，經(jīng)過彌補虧損、提取法定公積金和任意公積金、向投資者分配利潤后，留存在本企業(yè)的、歷年結存的利潤。【解讀】條文主旨本條是關于未分配利潤的規(guī)定。條文解讀本條的規(guī)定，可以從以下方面來理解：一、未分配利潤的含義未分配利潤是年初未分配利潤，加上本年實現(xiàn)的稅后利潤和其他轉(zhuǎn)入，減去提取的各種盈余公積和分出利潤后的余額。未分配利潤有兩層含義：一是留待以后年度使用的利潤；二是未限定特定用途的利潤。二、未分配利潤的會計處理未分配利潤的會計處理，具體包含以下三個方面：(一)未分配利潤期末結轉(zhuǎn)的會計處理企業(yè)期(月)末結轉(zhuǎn)利潤時，應將各損益類科目的余額全部轉(zhuǎn)入“本年利潤科目，結平各損益類科目。結轉(zhuǎn)后“本年利潤的貸方余額為當期實現(xiàn)的凈利潤，借方余額為當期發(fā)生的凈虧損。年度終了，應將本年