論財(cái)務(wù)報(bào)表要素及其發(fā)展pdf

1、會(huì)計(jì)研究財(cái)經(jīng)研究1997 年第 10 期總第 191 期李心合論財(cái)務(wù)報(bào)表要素及其發(fā)展一、財(cái)務(wù)報(bào)表要素的涵義迄今為止, 還沒(méi)有人對(duì)國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中經(jīng)?；煊玫娜齻€(gè)會(huì)計(jì)概念即會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)對(duì)象 要素和財(cái)務(wù)報(bào)表要素加以區(qū)分, 而從發(fā)展財(cái)務(wù)報(bào)表要素的角度考慮, 這種區(qū)分是很有必要的。 在漢語(yǔ)文獻(xiàn)上, 要素一詞通常被解釋為“構(gòu)成事物的必要因素”。而會(huì)計(jì)、會(huì)計(jì)對(duì)象和財(cái)務(wù)報(bào)表, 當(dāng)屬性質(zhì)不同的三種“事物”,從而也應(yīng)當(dāng)具有不同的要素。1. 會(huì)計(jì)要素。對(duì)會(huì)計(jì)一詞的解釋各種各樣。如果把會(huì)計(jì)理解為一種工作, 理解為一種以價(jià) 值管理為基本形式的管理活動(dòng), 則按照行為學(xué)的解釋, 會(huì)計(jì)的要素就有會(huì)計(jì)行為的主體( 會(huì)計(jì) 人員

2、) 、客體( 會(huì)計(jì)對(duì)象) 、目標(biāo)( 會(huì)計(jì)目標(biāo)) 、前提( 會(huì)計(jì)假設(shè)) 、手段( 會(huì)計(jì)方法) 、過(guò)程( 會(huì)計(jì)信息 處理程序) 、規(guī)則( 會(huì)計(jì)規(guī)范) 、結(jié)果( 會(huì)計(jì)報(bào)告和會(huì)計(jì)信息) 等組成。其次, 現(xiàn)代會(huì)計(jì)的結(jié)構(gòu)日趨 復(fù)雜和多元化, 各會(huì)計(jì)分支的要素在定義和內(nèi)容上也是不同的。人們關(guān)注的只是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要 素, 而對(duì)管理會(huì)計(jì)、社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)、人力資源會(huì)計(jì)等會(huì)計(jì)分支的要素則重視不夠。需要說(shuō)明的 是, 這種意義上的會(huì)計(jì)要素, 對(duì)構(gòu)建和完善會(huì)計(jì)理論體系是很有幫助的。理論是對(duì)實(shí)踐的總結(jié), 會(huì)計(jì)理論體系應(yīng)當(dāng)涵蓋全部會(huì)計(jì)行為要素, 只有這樣, 才算完整系統(tǒng)。不過(guò), 令人遺憾的是, 即 使是公認(rèn)較為成熟的美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

3、準(zhǔn)則委員會(huì)( FASB) 的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告”,也沒(méi)能做到 這一點(diǎn)。2. 會(huì)計(jì)對(duì)象要素。會(huì)計(jì)對(duì)象是會(huì)計(jì)行為的客體, 因此, 會(huì)計(jì)對(duì)象要素實(shí)際上只是對(duì)會(huì)計(jì)行 為要素體系中會(huì)計(jì)客體( 對(duì)象) 的具體化分類, 而所有會(huì)計(jì)對(duì)象要素之和構(gòu)成會(huì)計(jì)核算對(duì)象之 總體。確立會(huì)計(jì)對(duì)象要素的依據(jù)是會(huì)計(jì)對(duì)象自身的性質(zhì)與內(nèi)容。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的對(duì)象是某一特定主 體的資金運(yùn)動(dòng)或價(jià)值增值運(yùn)動(dòng), 而任何運(yùn)動(dòng)都有顯著變動(dòng)和相對(duì)靜止兩種狀態(tài), 據(jù)此, 人們通 常把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的對(duì)象具體化為兩類六項(xiàng)要素。即:靜態(tài)要素: 資產(chǎn)= 負(fù)債+ 所有者權(quán)益( 凈資產(chǎn)) 動(dòng)態(tài)要素: 收入- 費(fèi)用= 利潤(rùn)( 凈收益)如果把所有者權(quán)益本身在期間內(nèi)的變動(dòng)撇開(kāi)

4、, 則兩類要素的數(shù)量關(guān)系為: 期末凈資產(chǎn)- 期初凈資產(chǎn)= 期間凈收益3. 財(cái)務(wù)報(bào)表要素。被我們稱之為會(huì)計(jì)要素或會(huì)計(jì)對(duì)象要素的東西, 為什么在美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì) 計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都被稱為“財(cái)務(wù)報(bào)表的要素”? 這些概念之間是否存在差別? 實(shí)際上, 財(cái)務(wù)報(bào)表要全面反映某一特定主體資金運(yùn)動(dòng)的過(guò)程和結(jié)果, 總括揭示特定主體的財(cái)務(wù)狀況和·52·經(jīng)營(yíng)成果, 因此, 財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)涵蓋全部的會(huì)計(jì)對(duì)象要素及其具體構(gòu)成, 而所有會(huì)計(jì)對(duì)象要素 也都必須具體化后進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表系統(tǒng)。僅此而言, 財(cái)務(wù)報(bào)表要素與會(huì)計(jì)對(duì)象要素似乎并無(wú)差 別。但是, 財(cái)務(wù)報(bào)表是會(huì)計(jì)人員按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的假設(shè)、原則、程序和方法對(duì)原始數(shù)

5、據(jù)經(jīng)過(guò)一系列 加工整理后定期編制的, 是向企業(yè)內(nèi)外各類信息用戶傳輸企業(yè)財(cái)務(wù)信息的基本形式, 所以, 盡 管財(cái)務(wù)報(bào)表的基本框架分別構(gòu)成于會(huì)計(jì)對(duì)象要素之上, 但在會(huì)計(jì)對(duì)象具體化進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表并 組成財(cái)務(wù)報(bào)表基本框架的過(guò)程中, 除考慮會(huì)計(jì)對(duì)象自身的性質(zhì)外, 還必須服從財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)的 要求以及會(huì)計(jì)假設(shè)和原則的特殊要求, 保證提供對(duì)各類用戶有用的信息。如此說(shuō)來(lái), 財(cái)務(wù)報(bào)表 要素的確立依據(jù)和分類標(biāo)志就比會(huì)計(jì)對(duì)象要素要多。會(huì)計(jì)對(duì)象要素只是根據(jù)會(huì)計(jì)對(duì)象( 資金運(yùn) 動(dòng)) 自身的性質(zhì)分類, 財(cái)務(wù)報(bào)表要素的建立則有三項(xiàng)標(biāo)志, 即會(huì)計(jì)對(duì)象性質(zhì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)要求 和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)假設(shè)原則要求。分類標(biāo)志不同, 則分類結(jié)果就有差別

6、。以動(dòng)態(tài)要素為例, 一般而言, 資金運(yùn)動(dòng)過(guò)程中必然發(fā)生所得與所費(fèi), 依據(jù)資金運(yùn)動(dòng)的性質(zhì), 所得與所費(fèi)構(gòu)成兩項(xiàng)會(huì)計(jì)對(duì)象要 素。但無(wú)論是所得還是所費(fèi), 都由持續(xù)再生的正常交易和偶發(fā)的、非再生性的事項(xiàng)兩類原因引 起, 前者如所得中的營(yíng)業(yè)收入、所費(fèi)中的營(yíng)業(yè)成本和費(fèi)用, 后者如所得中的有價(jià)證券與固定資 產(chǎn)處理收益、所費(fèi)中的捐贈(zèng)與不可抗力損失等。兩類起因與性質(zhì)不同的所得與所費(fèi), 對(duì)信息使 用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策、經(jīng)濟(jì)控制和經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)的意義是大不相同的, 因此, 從確保信息有用性考慮, 財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)將所得和所費(fèi)分別一分為二, 即把所得分解為收入( 具有再生性) 和利得( 不具有 再生性) , 把所費(fèi)分解為費(fèi)用和損失

7、。這樣, 財(cái)務(wù)報(bào)表中就有四個(gè)要素反映資金運(yùn)動(dòng)過(guò)程中的所 得與所費(fèi)。財(cái)務(wù)報(bào)表要素與會(huì)計(jì)對(duì)象要素的差別還體現(xiàn)在: 依據(jù)資金運(yùn)動(dòng)性質(zhì)建立的會(huì)計(jì)對(duì)象要素 較為穩(wěn)定, 而財(cái)務(wù)報(bào)表要素則依會(huì)計(jì)環(huán)境和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的特性呈現(xiàn)易變性特征。財(cái)務(wù)報(bào)表是 實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的重要手段, 而會(huì)計(jì)目標(biāo)又會(huì)隨會(huì)計(jì)環(huán)境的變化而變化, 因此, 財(cái)務(wù)報(bào)表及 其要素實(shí)際上是一個(gè)動(dòng)態(tài)的、不斷發(fā)展的概念。二、現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)表要素分類方法的評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素如何分類, 是一個(gè)值得進(jìn)一步研究的問(wèn)題。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)交易和其他 事項(xiàng)的特性, 把財(cái)務(wù)報(bào)表的要素分為兩類五項(xiàng): “與資產(chǎn)負(fù)債表中財(cái)務(wù)狀況的計(jì)量直接聯(lián)系的 要素, 是資產(chǎn)、負(fù)債和產(chǎn)權(quán); 與

8、收益表中經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的計(jì)量直接聯(lián)系的要素, 是收益和費(fèi)用”。我國(guó) 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是將其分為這兩大類, 只是比國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則多了一項(xiàng)利潤(rùn)要素。70 年代初美 國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)將財(cái)務(wù)報(bào)表要素歸納為六項(xiàng), 即資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)主權(quán)益、收入、費(fèi)用和凈收益。 美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)( FASB) 成立后, 又將財(cái)務(wù)報(bào)表的要素重新概括為兩類十項(xiàng): 靜態(tài)類 要素有資產(chǎn)、負(fù)債和產(chǎn)權(quán)三項(xiàng); 動(dòng)態(tài)類要素有收入、費(fèi)用、利得、損失、全面收益、業(yè)主投資和派 給業(yè)主款七項(xiàng)。這些分類方法中, 哪一種更科學(xué)合理? 一些學(xué)者提出, 美國(guó) FASB 不考慮要素 的層次性, 隨意設(shè)立, 分類過(guò)細(xì), 既不科學(xué), 在我們思維習(xí)慣中也難以接受。筆

9、者不贊同這種看 法。查閱國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)文獻(xiàn)便可發(fā)現(xiàn), 美國(guó) FASB 將財(cái)務(wù)報(bào)表要素分為十項(xiàng)這一點(diǎn)已為眾人所知, 但至于為什么分為這十項(xiàng), 這個(gè)問(wèn)題就難見(jiàn)解釋了, 正可謂“知其然而不知其所以然”。大家知道, 凡企業(yè)均有所有者( 即投資人或業(yè)主) , 而凡所有者均期望自己的投資能在企業(yè) 得到保值和增值, 于是資本保值和增值也就成為所有者的主要投資目標(biāo)。而在財(cái)務(wù)報(bào)表中, 資 本保值增值體現(xiàn)為一定期間的產(chǎn)權(quán)變動(dòng)。從投資人角度看, 企業(yè)提供的財(cái)務(wù)報(bào)表必須全面揭示 產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的原因、結(jié)果及其具體構(gòu)成, 反過(guò)來(lái)也可以說(shuō), 財(cái)務(wù)報(bào)表至少要做到這一點(diǎn), 才能滿足·53·財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求。那么,

10、一定期間企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的原因和結(jié)果又是什么呢? 從結(jié)果方面考察, 產(chǎn)權(quán)變動(dòng)表現(xiàn)為資產(chǎn)變動(dòng)與負(fù)債變動(dòng)的差額。用公式表示: 一定期間的產(chǎn)權(quán)變動(dòng)= 該期間內(nèi)的資產(chǎn)變動(dòng)- 該期間內(nèi)的負(fù)債變動(dòng)= 期末凈資產(chǎn)- 期初凈資產(chǎn) 從原因方面考察, 產(chǎn)權(quán)變動(dòng)是由業(yè)主往來(lái)、經(jīng)常事項(xiàng)和偶發(fā)事項(xiàng)三者綜合作用而成。如果企業(yè)在特定期間沒(méi)有經(jīng)常事項(xiàng)¹ 或者即使有但不考慮這類事項(xiàng), 則該期間的產(chǎn)權(quán)變動(dòng)就有可 能是由業(yè)主往來(lái)或偶發(fā)事項(xiàng)( 如不可抗力損失等) 造成。業(yè)主往來(lái)與偶發(fā)事項(xiàng)是兩類性質(zhì)截然 不同的事項(xiàng), 很顯然要在財(cái)務(wù)報(bào)表中分開(kāi)反映, 若是混淆, 就不利于投資人正確計(jì)算資本保值 增值率, 不利于公正評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者履

11、行受托責(zé)任的情況。偶發(fā)事項(xiàng)的性質(zhì)與意義也不同于經(jīng) 常事項(xiàng)。如銷售和接受捐贈(zèng), 兩種所得雖都使產(chǎn)權(quán)( 凈資產(chǎn)) 增加, 但銷售構(gòu)成企業(yè)主要的經(jīng)常 的營(yíng)業(yè)活動(dòng), 具有持續(xù)再生的性質(zhì), 可以作為對(duì)未來(lái)預(yù)測(cè)的基礎(chǔ); 而接受的捐贈(zèng)只是一種偶然 發(fā)生的事項(xiàng), 在企業(yè)整個(gè)生存期內(nèi)有可能只有一次, 不具有持續(xù)再生的性質(zhì), 因而其“預(yù)測(cè)價(jià) 值”不大。既然業(yè)主往來(lái)、經(jīng)常事項(xiàng)和偶發(fā)事項(xiàng)三者的性質(zhì)和意義均有不同, 那么, 它們作為三 類原因和三類要素分別列于財(cái)務(wù)報(bào)表便在情理之中。上述三類事項(xiàng)對(duì)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的影響分別用 公式表示如下:業(yè)主往來(lái)對(duì)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的影響= 業(yè)主投資- 派給業(yè)主款 經(jīng)常事項(xiàng)對(duì)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的影響= 收入- 費(fèi)

12、用 偶發(fā)事項(xiàng)對(duì)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的影響= 利得- 損失 若將產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的原因與結(jié)果聯(lián)系起來(lái)考慮, 則有:一定期間產(chǎn)權(quán)的全部變動(dòng)= 期末凈資產(chǎn)- 期初凈資產(chǎn)= 該期間內(nèi)的資產(chǎn)變動(dòng)- 該期間內(nèi) 的負(fù)債變動(dòng)= ( 業(yè)主投資- 派給業(yè)主款) + ( 收入- 費(fèi)用) + ( 利得- 損失)這個(gè)關(guān)系式, 正好涵蓋了財(cái)務(wù)報(bào)表的十大要素。式中的( 收入- 費(fèi)用) 加上( 利得- 損失) 就 是美國(guó) FA SB 所說(shuō)的全面收益。以上分析表明, 美國(guó) FASB 的要素分類, 全面恰當(dāng)?shù)亟沂玖水a(chǎn)權(quán)變動(dòng)的基本原因和結(jié)果, 當(dāng)屬較為科學(xué)合理的分類。比較而言, 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的分類過(guò)于簡(jiǎn)單, 尤 其是沒(méi)能全面概括產(chǎn)權(quán)

13、變動(dòng)的基本原因。要素分類數(shù)量要適中, 過(guò)多與過(guò)少都不合理, 但多或 少總要有一個(gè)合理的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。筆者以為, 能否全面恰當(dāng)?shù)亟沂井a(chǎn)權(quán)變動(dòng)的基本原因和結(jié)果, 至少可以算得上是一個(gè)重要的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。美國(guó) FASB 的要素分類法更加科學(xué)合理, 這一結(jié)論是在現(xiàn)有的各種要素分類方法中比較 而得出的, 并不等于說(shuō) FASB 的要素分類就已十全十美, 不存在任何問(wèn)題與發(fā)展的余地。關(guān)于 這一點(diǎn), FASB 在關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的框架的緒論第 3- 4 段中曾講到: “本論為之下了定義的各 種要素, 雖然都是財(cái)務(wù)報(bào)表的基本要素, 而且大概也是常見(jiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)表要素, 但財(cái)務(wù)報(bào)表要素 并非除此之外就別無(wú)所有了。編制其他報(bào)表或其

14、他側(cè)重點(diǎn)可能會(huì)需要其他各種要素。 為反映報(bào)告期內(nèi)各筆交易或其他事項(xiàng)和情況對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的影響而可能編制的各種各樣的報(bào) 表, 幾乎是無(wú)窮無(wú)盡的。而一切報(bào)表都有一些可以稱之為財(cái)務(wù)報(bào)表要素的各類項(xiàng)目。本委員會(huì) 的其他工作項(xiàng)目, 視需要可能還會(huì)增加財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義?！边@段話, 既說(shuō)明財(cái)務(wù)報(bào)表要素還 有很大的發(fā)展空間, 又說(shuō)明現(xiàn)有的要素分類仍有不足。依筆者之見(jiàn), FA SB 的要素分類和其他¹ 此處所說(shuō)“經(jīng)常事項(xiàng)”,是指按企業(yè)性質(zhì)和業(yè)務(wù)范圍所從事的, 構(gòu)成企業(yè)主要的、經(jīng)常的、具有持續(xù)再生特性的生產(chǎn) 經(jīng)營(yíng)、投資、租賃等交易事項(xiàng)。·54·現(xiàn)有要素分類方法所存在的不足之處, 概言

15、之有如下三點(diǎn):首先, 反映財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象的內(nèi)容不足。財(cái)務(wù)報(bào)表要素應(yīng)當(dāng)充分反映資金運(yùn)動(dòng)的過(guò)程與結(jié) 果, 這是確立財(cái)務(wù)報(bào)表要素的一條重要原則。資金運(yùn)動(dòng)依其性質(zhì)可分為顯著變動(dòng)和相對(duì)靜止兩 種狀態(tài), 對(duì)動(dòng)態(tài)方面可從許多個(gè)視角進(jìn)行考察。目前, 人們對(duì)資金運(yùn)動(dòng)動(dòng)態(tài)的分析仍然局限在 所得與所費(fèi)及其關(guān)系這一個(gè)視角上。實(shí)際上, 資金本身在運(yùn)動(dòng)中必然會(huì)發(fā)生增減變化, 發(fā)生流 入與流出, 其內(nèi)在數(shù)量關(guān)系為: 資金流入- 資金流出= 資金凈流量。這也是資金運(yùn)動(dòng)的動(dòng)態(tài)特 征, 并且兩種動(dòng)態(tài)視角在性質(zhì)、內(nèi)容和意義上也有根本不同。以資金流入為例, 所得( 如收入) 固 然帶來(lái)資金流入, 但資金流入的渠道遠(yuǎn)比所得寬泛, 除營(yíng)業(yè)

16、和偶然所得外, 投資和理財(cái)也是重 要的資金流入渠道。從信息用戶方面看, 資金流轉(zhuǎn)能力又是十分重要的決策信息, 有時(shí)甚至比 資金收益能力還重要。因此, 無(wú)論是依據(jù)資金運(yùn)動(dòng)的性質(zhì)還是適合信息用戶的需要, 都要求設(shè) 置單獨(dú)的資金表及其要素?，F(xiàn)在, 資金表( 現(xiàn)金流量表) 有了, 但卻沒(méi)有概括出要素。僅從這方 面看, 就不能認(rèn)為現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)表要素是完整的。其次, 涵蓋財(cái)務(wù)報(bào)表的種類不足。按照 FASB 的觀點(diǎn): “一切報(bào)表都有一些可以稱之為財(cái) 務(wù)報(bào)表要素的各類項(xiàng)目”,遺憾的是, 現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)表的要素只能涵蓋資產(chǎn)負(fù)債表和損益表, 至于 利潤(rùn)分配表和現(xiàn)金流量表, 至今仍無(wú)要素, 盡管它們也都是重要的和基本的報(bào)

17、表。再次, 體現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)假設(shè)和原則的要求不足。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的運(yùn)行要依據(jù)一定的假設(shè)與原 則, 如會(huì)計(jì)分期、權(quán)責(zé)發(fā)生制等, 這樣就有可能造成會(huì)計(jì)核算的結(jié)果不是資金運(yùn)動(dòng)的真象或原 貌, 而是作了一定“修正”的資金運(yùn)動(dòng)。比如遞延費(fèi)用, 性質(zhì)上已不是能夠帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的 資源, 不同于真正意義上的資產(chǎn)。這類項(xiàng)目, 葛家澍教授稱為“財(cái)務(wù)項(xiàng)目”或“資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目”。 在編制財(cái)務(wù)報(bào)表和確立資產(chǎn)負(fù)債表要素時(shí), 有沒(méi)有必要把財(cái)務(wù)項(xiàng)目與真正的資產(chǎn)和負(fù)債分開(kāi)? 筆者的觀點(diǎn)是分, 否則, 資產(chǎn)和負(fù)債就會(huì)“不純”,資產(chǎn)負(fù)債表的作用也因此而降低。三、財(cái)務(wù)報(bào)表要素的修正與補(bǔ)充如上所述, 會(huì)計(jì)對(duì)象要素依據(jù)會(huì)計(jì)的對(duì)象( 資金運(yùn)

18、動(dòng)) 自身的性質(zhì)分類建立, 財(cái)務(wù)報(bào)表要素 在會(huì)計(jì)對(duì)象要素分類的基礎(chǔ)上, 聯(lián)系會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)特有的假設(shè)原則, 對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象要素作一定 修正后建立。其次, 按照有報(bào)表就有要素的原則, 財(cái)務(wù)報(bào)表要素也需要不斷發(fā)展以填補(bǔ)空缺。在 此, 筆者就修正和發(fā)展財(cái)務(wù)報(bào)表要素的基本思路作一探討, 供同行參考。1. 資產(chǎn)負(fù)債表要素的修正。資產(chǎn)負(fù)債表通常被視為“全部會(huì)計(jì)的基礎(chǔ), 每個(gè)帳戶的起源與 終點(diǎn)”,所以該表要素間的數(shù)量關(guān)系式也被稱為會(huì)計(jì)方程式。按照國(guó)內(nèi)外流行的觀點(diǎn), 資產(chǎn)負(fù)債 表是描述資金運(yùn)動(dòng)的靜態(tài)特征的, 而靜態(tài)方面客觀的存在著“資產(chǎn)= 負(fù)債+ 所有者權(quán)益( 產(chǎn) 權(quán)) ”的數(shù)量關(guān)系。所以資產(chǎn)負(fù)債表的要素就包括這

19、三個(gè), 它們之間的數(shù)量關(guān)系式構(gòu)成了資產(chǎn)負(fù) 債表的基本框架。依照這個(gè)觀點(diǎn), 基于會(huì)計(jì)假設(shè)與原則而產(chǎn)生的遞延項(xiàng)目或財(cái)務(wù)項(xiàng)目, 是從屬 于資產(chǎn)和負(fù)債的, 其中遞延借項(xiàng)構(gòu)成資產(chǎn)的一個(gè)從屬概念, 遞延貸項(xiàng)構(gòu)成負(fù)債的一個(gè)從屬概 念, 分別列示于資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)部分和負(fù)債部分。從表面上看這一觀點(diǎn)和做法似乎并無(wú)不 妥, 且長(zhǎng)期以來(lái)已形成這樣一種慣例, 但細(xì)究起來(lái)不難發(fā)現(xiàn)其中的問(wèn)題: 財(cái)務(wù)項(xiàng)目在本質(zhì)上只 是基于過(guò)去交易所發(fā)生的、尚未分配的遞延支出與收入, 并不是真正的資產(chǎn)和負(fù)債, 與資產(chǎn)和 負(fù)債的性質(zhì)大相徑庭, 而把兩類性質(zhì)相異的項(xiàng)目合并歸類, 結(jié)果就會(huì)虛增資產(chǎn)和負(fù)債, 扭曲財(cái) 務(wù)信息; 其次, 把財(cái)務(wù)項(xiàng)目并入

20、資產(chǎn)和負(fù)債要素, 還會(huì)增加對(duì)這些要素定義的困難。從會(huì)計(jì)史 看, 盡管對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債等要素的定義幾經(jīng)演變和發(fā)展, 但迄今為止, 沒(méi)有哪一個(gè)要素定義是涵蓋·55·財(cái)務(wù)項(xiàng)目的。FASB 將資產(chǎn)定義為未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益, 公認(rèn)這一定義是把握了資產(chǎn)的實(shí)質(zhì), 但財(cái)務(wù) 項(xiàng)目本身并不能帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。為什么會(huì)有這樣的矛盾? 怎樣解決? 隨著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā) 展, 財(cái)務(wù)項(xiàng)目會(huì)日趨增多, 此類的問(wèn)題也越復(fù)雜、突出。有鑒于此, 筆者主張把財(cái)務(wù)項(xiàng)目從資產(chǎn) 負(fù)債要素中獨(dú)立出來(lái), 單獨(dú)設(shè)置要素, 即在現(xiàn)有三個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表要素的基礎(chǔ)上, 增加“遞延借 項(xiàng)”和“遞延貸項(xiàng)”兩個(gè)財(cái)務(wù)項(xiàng)目要素。誠(chéng)如葛家澍教授所說(shuō): “這樣

21、設(shè)想, 可以更加明確、清晰地 把這些項(xiàng)目與真正的資產(chǎn)等項(xiàng)目區(qū)分開(kāi)來(lái)。這有利于報(bào)表使用者更好地了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況, 因?yàn)? 這些項(xiàng)目本來(lái)就不是真正的資產(chǎn)”。這樣設(shè)想, 還有利于合理解決要素定義、信息混淆等 問(wèn)題。財(cái)務(wù)項(xiàng)目獨(dú)立后, 其歸屬仍是資產(chǎn)負(fù)債表, 因?yàn)檫@些項(xiàng)目會(huì)直接影響企業(yè)的凈資產(chǎn)。這樣 一來(lái), 會(huì)計(jì)平衡公式就應(yīng)當(dāng)修正為:資產(chǎn)+ 遞延借項(xiàng)= 負(fù)債+ 遞延貸項(xiàng)+ 所有者權(quán)益 2. 損益表要素的修正。損益表是描述資金運(yùn)動(dòng)動(dòng)態(tài)數(shù)量關(guān)系的, 其范圍通常被限定在資金運(yùn)動(dòng)過(guò)程中發(fā)生的所得與所費(fèi)及其對(duì)比關(guān)系方面, 用以計(jì)算確定企業(yè)凈所得或全面收益。純 粹從資金運(yùn)動(dòng)的性質(zhì)考慮, 只須設(shè)置所得、所費(fèi)與凈得三

22、個(gè)要素就可以了, 并且這樣也足以能 夠確定凈收益。但是, 這樣做的結(jié)果將使會(huì)計(jì)信息在要素分類層面上發(fā)生混淆, 妨礙會(huì)計(jì)目標(biāo) 的實(shí)現(xiàn)。因?yàn)? 從現(xiàn)實(shí)企業(yè)的具體情況看, 所得與所費(fèi)的起因與構(gòu)成均較復(fù)雜, 各自對(duì)報(bào)表使用 者的意義也大不相同。美國(guó) FASB 從會(huì)計(jì)目標(biāo)出發(fā), 將所得和所費(fèi)均一分為二后設(shè)置要素, 這 種作法值得我們學(xué)習(xí)與借鑒。為便于理解, 這里對(duì)收入、費(fèi)用與利得、損失的區(qū)別作進(jìn)一步的歸 納與說(shuō)明: 第一, 起因不同。收入費(fèi)用是由依企業(yè)目標(biāo)與范圍所進(jìn)行的主要的、經(jīng)常的經(jīng)濟(jì)活動(dòng) 所引起; 而利得損失是由企業(yè)次要的、偶發(fā)的、非經(jīng)常的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)所引起。第二, 性質(zhì)不同。只 要企業(yè)還在持續(xù)經(jīng)營(yíng), 則收入費(fèi)用就會(huì)有持續(xù)再生的特性; 而利得損失通常不會(huì)持續(xù)再生, 有 的利得損失在企業(yè)生存期間可能只會(huì)發(fā)生一次或幾次, 有的甚至根本就不會(huì)發(fā)生。拿費(fèi)用與損 失比較, 費(fèi)用是積極的, 是為取得