第四章 金融資產(chǎn)(定稿)

1、第四章 金融資產(chǎn)學(xué)習(xí)目標(biāo) 通過本章學(xué)習(xí)，要求了解金融工具的相關(guān)概念，熟悉金融資產(chǎn)的內(nèi)容，掌握交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)的核算。第一節(jié) 金融資產(chǎn)概述金融資產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金，應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、墊款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點和風(fēng)險管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時分為以下幾類：（1）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項；（4）可供出售的金融資產(chǎn)。上述分類一經(jīng)確定，不得隨意變更。一、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以公允價值計量且其變動

2、計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，可以進(jìn)一步分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。（一）交易性金融資產(chǎn)滿足以下條件之一的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：1、取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售。例如，企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券和基金等。2、屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理。在這種情況下，即使組合中有某個組成項目持有的期限稍長也不受影響。3、屬于衍生工具。但是，被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)

3、益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外。其中，財務(wù)擔(dān)保合同是指保證人和債權(quán)人約定，當(dāng)債務(wù)人不履行債務(wù)時，保證人按照約定履行債務(wù)或者承擔(dān)責(zé)任的合同。（二）直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)企業(yè)不能隨意將某項金融資產(chǎn)直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。只有在滿足以下條件之一時，企業(yè)才能將某項金融資產(chǎn)直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)：1、該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計量方面不一致的情況。2、企業(yè)風(fēng)險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合，以公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行

4、管理、評價并向關(guān)鍵管理人員報告。在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，不得指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。以上所指活躍市場，是指同時具有下列特征的市場：（1）市場內(nèi)交易的對象具有同質(zhì)性；（2）可隨時找到自愿交易的買方和賣方；（3）市場價格信息是公開的。二、持有至到期投資持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。企業(yè)不能將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資；（1）初始確認(rèn)時即被指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)；（2）初始確認(rèn)時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；（3）符

5、合貸款和應(yīng)收款項的定義的非衍生金融資產(chǎn)。如果企業(yè)管理層決定將某項金融資產(chǎn)持有至到期，則在該金融資產(chǎn)未到期前，不能隨意地改變其“最初意圖”。也就是說，投資者在取得投資時意圖就應(yīng)當(dāng)是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨(dú)立事件，否則將持有至到期。企業(yè)應(yīng)當(dāng)于每個資產(chǎn)負(fù)債表日對持有至到期投資的意圖和能力進(jìn)行評價。發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行處理。企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他類型金融資產(chǎn)的金額相對于該類投資（即企業(yè)全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或

6、重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資（即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分）重分類為可供出售金融資產(chǎn)。三、可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：（1）貸款和應(yīng)收款項；（2）持有至到期投資；（3）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。例如，企業(yè)購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可歸為此類。第二節(jié) 以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 一、賬戶設(shè)置交易性金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資

7、產(chǎn)。為了核算交易性金融資產(chǎn)的取得、收取現(xiàn)金股利或利息、處置等業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)”、“公允價值變動損益”等賬戶。“交易性金融資產(chǎn)” 賬戶屬資產(chǎn)類賬戶，用來核算企業(yè)為交易目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資等交易性金融資產(chǎn)的公允價值。企業(yè)持有的直接指定為以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)也在“交易性金融資產(chǎn)” 賬戶核算?！敖灰仔越鹑谫Y產(chǎn)” 賬戶的借方登記交易性金融資產(chǎn)的取得成本、資產(chǎn)負(fù)債表日其公允價值高于賬面余額的差額等；貸方登記資產(chǎn)負(fù)債表日其公允價值低于賬面余額的差額，以及企業(yè)出售交易性金融資產(chǎn)時結(jié)轉(zhuǎn)的成本和公允價值變動損益。企業(yè)可按照交易性金融資產(chǎn)的類別和品種，分別

8、設(shè)置“成本”、“公允價值變動”等明細(xì)賬戶進(jìn)行核算?！肮蕛r值變動損益” 賬戶屬損益類賬戶，用來核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)等公允價值變動而形成的應(yīng)計入當(dāng)期損益的利得或損失，貸方登記資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)等的公允價值高于賬面余額的差額；借方登記資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)等的公允價值低于賬面余額的差額。期末，應(yīng)將本賬戶的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)后本賬戶無余額。本賬戶可按交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、投資性房地產(chǎn)等進(jìn)行明細(xì)核算。二、交易性金融資產(chǎn)的取得企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)取得時的公允價值作為其初始確認(rèn)金額，記入“交易性金融資產(chǎn)成本” 賬戶。取得交易性

9、金融資產(chǎn)所支付價款中包含了已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項目，記入“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息” 賬戶。取得交易性金融資產(chǎn)所發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入投資收益。交易費(fèi)用是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增外部費(fèi)用，包括支付給代理機(jī)構(gòu)、資詢公司、券商的手續(xù)費(fèi)和傭金及其他必要支出。三、交易性金融資產(chǎn)的現(xiàn)金股利和利息企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)期間對于被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息收入，應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)收項目，記入“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息” 賬戶，并計入投資收益。四、交易性金融資產(chǎn)的期

10、末計量資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，公允價值與賬面余額之間的差額計入當(dāng)期損益。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按照交易性金融資產(chǎn)公允價值與其賬面余額的差額，借記或貸記“交易性金融資產(chǎn)公允價值變動” 賬戶，貸記或借記“公允價值變動損益” 賬戶。五、交易性金融資產(chǎn)的處置出售交易性金融資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)出售時的公允價值與其初始入賬金額之間的差額確認(rèn)為投資收益，同時調(diào)整公允價值變動損益。公允價值變動損益期末結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤，處置時持有收益轉(zhuǎn)化為轉(zhuǎn)讓收益。企業(yè)應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等賬戶，按該交易性金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)” 賬戶，按其差額，貸記或借記“投資收益

11、” 賬戶。同時，將原計入該交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價值變動損益” 賬戶，貸記或借記“投資收益” 賬戶。【例1】2007年1月20日，甲公司委托某證券公司從上海證券交易所購入A上市公司股票100萬股，并將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。該筆股票投資在購買日的公允價值為1000萬元。另支付相關(guān)交易費(fèi)用金額3萬元。甲公司應(yīng)作如下會計處理：（1）2007年1月20日，購買A上市公司股票時：借：交易性金融資產(chǎn)成本 10000000 貸：其他貨幣資金存出投資款 （銀行存款） 10000000（2）支會相關(guān)交易費(fèi)用時：借：投資收益 30000 貸：其他貨幣資金存出投資款 （銀行存款） 30

12、000【例2】2007年2月1日甲公司購入乙公司股票1萬股，每股買價6元（含0.1元現(xiàn)金股利），相關(guān)稅費(fèi)3000元，并將其劃分為交易性金融資產(chǎn)，4月1日收到現(xiàn)金股利，6月30日每股公允價值5元，8月20日出售，收到80 000元存入銀行。甲公司應(yīng)作如下會計處理：（1）2007年2月1日投入乙公司股票時：借：交易性金融資產(chǎn) 成本 59000 應(yīng)收股利 1000 投資收益 3000 貸：銀行存款 63000（2）2007年4月1日收到購買價款中包含的已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利時：借：銀行存款 1000 貸：應(yīng)收股利 1000（3）2007年6月30日公允價值發(fā)生變動時：借：公允價值變動損益 9000 貸

13、：交易性金融資產(chǎn) 公允價值變動 9000（4）2007年8月20日出售股票時：借：銀行存款 80000 交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 9000 貸：交易性金融資產(chǎn)成本 59000 投資收益 30000 同時：借：投資收益 9000 貸：公允價值變動損益 9000【例3】2007年1月8日，甲公司購入丙公司發(fā)行的公司債券，該筆債券于2006年1月2日發(fā)行，面值為2500萬元，票面利率為4%，債券利息按年支付。甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)，支付價款為2650萬元（其中包含已宣告放的債券利息100萬元），另支付交易費(fèi)用30萬元。2007年2月5日，甲公司收到該筆債券利息100萬元。2008年2月10

14、日，甲公司收到債券利息100萬元。假定2007年6月30日，甲公司購買的該筆債券的市價為2580萬元；2007年12月31日，甲公司購買的該筆債券的市價為2560萬元。假定2008年1月15日，甲公司出售了所持有的丙公司債券，售價為2565萬元，甲公司應(yīng)作如下會計處理：（1）2007年1月8日，購入丙公司的公司債券時：借：交易性金融資產(chǎn)成本 25500000 應(yīng)收利息 1000000 投資收益 300000 貸：銀行存款 26800000（2）2007年2月5日，收到購買價款中包含的已宣告發(fā)放的債券利息時：借：銀行存款 1000000 貸：應(yīng)收利息 1000000（3）2007年12月31日，

15、確認(rèn)丙公司的公司債券利息收入時：借：應(yīng)收利息 1000000 貸：投資收益 1000000（4）2008年2月10日，收到持有丙公司的公司債券利息時：借：銀行存款 1000000 貸：應(yīng)收利息 1000000（5）2007年6月30日，確認(rèn)公允價值變動損益時：借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 300000 貸：公允價值變動損益 300000（6）2007年12月31日，確認(rèn)公允價值變動損益時：借：公允價值變動損益 200000 貸：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 200000（7）2008年1月15日，出售所持有的丙公司債券時：借：銀行存款 25650000 貸：交易性金融資產(chǎn)成本 25500000

16、 公允價值變動 100000 投資收益 50000同時：借：公允價值變動損益 100000 貸：投資收益 100000在本例中，企業(yè)出售交易性金融資產(chǎn)時，應(yīng)將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出，即出售交易性金融資產(chǎn)時，應(yīng)按“公允價值變動”明細(xì)賬戶的貸方余額100000元，借記“公允價值變動損益” 賬戶，貸記“投資收益” 賬戶。第三節(jié) 持有至到期投資一、賬戶設(shè)置“持有至到期投資”賬戶。該賬戶屬資產(chǎn)類賬戶，用來核算企業(yè)持有至到期投資的攤余成本。借方登記企業(yè)取得的持有至到期投資的成本，資產(chǎn)負(fù)債表日預(yù)計利息時借記或貸記本賬戶；貸方登記出售或到期收回持有至到期投資的賬面余額；期末借方余額，反映持有至到期

17、投資的攤余成本。本賬戶可按持有至到期投資的類別，分別“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計利息”等進(jìn)行明細(xì)核算。二、持有至到期投資的會計處理持有至到期投資的會計處理，著重于該金融資產(chǎn)的持有者打算“持有至到期”，未到期前通常不會出售或重分類。因此，持有至到期投資的會計處理主要應(yīng)解決該金融資產(chǎn)實際利率的計算、攤余成本的確定、持有期間的收益確認(rèn)及將其處置時損益的處理。相關(guān)的賬務(wù)處理如下：（一）企業(yè)取得的持有至到期投資應(yīng)當(dāng)按取得時的公允價值和相關(guān)稅費(fèi)之和作為初始確認(rèn)金額。支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項目，持有至到期投資在持有期間應(yīng)當(dāng)按照攤余成本和實際利率計算確認(rèn)利息收入，計入

18、投資收益。實際利率應(yīng)當(dāng)在取得持有至到期投資時確定，在該持有至到期投資預(yù)計存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實際利率與票面利率差別較小的，也可按票面利率計算利息收入，計入投資收益。取得時應(yīng)按該投資的面值，借記“持有至到期投資成本” 賬戶，按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息” 賬戶，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等賬戶，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資利息調(diào)整” 賬戶。（二）資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資的，應(yīng)按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息” 賬戶，按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益

19、” 賬戶，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資利息調(diào)整” 賬戶。持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“持有至到期投資應(yīng)計利息” 賬戶，按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益” 賬戶，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資利息調(diào)整” 賬戶。（三）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)在重分類日按其公允價值，借記“可供出售金融資產(chǎn)” 賬戶，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資成本、利息調(diào)整、應(yīng)計利息” 賬戶，按其差額，貸記或借記“資本公積其他資本公積” 賬戶。已計提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。（四）出

20、售持有至到期投資，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等賬戶，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資成本、利息調(diào)整、應(yīng)計利息” 賬戶，按其差額，貸記或借記“投資收益” 賬戶。已計提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備?！纠?】2007年1月1日，甲公司支付價款1000元（含交易費(fèi)用）從活躍市場上購入某公司5年期債券，面值1250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。不考慮所得稅、減值損失等因素。計算實際利率r：59×（1+r）-1+59×(1+r)-2+59×(1+r)-3+59×(1+r)-4+（59+1250)×(

21、1+r)-5=1000元，由此得出r=10%。單位：元年 份期初攤余成本(a)實際利息(b)（按10%計算）現(xiàn)金流入(c)期末攤余成本(d=a+b-c)20071000100591041200810411045910862009108610959113620101136113591190201111901191250+590根據(jù)上述數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：（1）2007年1月1日，購入債券時借：持有至到期投資成本 1250 貸：銀行存款 1000 持有至到期投資利息調(diào)整 250（2）2007年12月31日，確認(rèn)實際利息收入、收到票面利息時借：應(yīng)收利息 59 持有至到期投資利息調(diào)整 41

22、 貸：投資收益 100借：銀行存款 59 貸：應(yīng)收利息 59（3）2008年12月31日，確認(rèn)實際利息收入、收到票面利息時借：應(yīng)收利息 59 持有至到期投資利息調(diào)整 45 貸：投資收益 104借：銀行存款 59 貸：應(yīng)收利息 59（4）2009年12月31日，確認(rèn)實際利息收入、收到票面利息時借：應(yīng)收利息 59 持有至到期投資利息調(diào)整 50 貸：投資收益 109借：銀行存款 59 貸：應(yīng)收利息 59（5）2010年12月31日，確認(rèn)實際利息收入、收到票面利息時借：應(yīng)收利息 59 持有至到期投資利息調(diào)整 54 貸：投資收益 113借：銀行存款 59 貸：應(yīng)收利息 59（6）2011年12月31日，

23、確認(rèn)實際利息收入、收到票面利息和本金時借：應(yīng)收利息 59 持有至到期投資利息調(diào)整 60 貸：投資收益 119借：銀行存款 59 貸：應(yīng)收利息 59借：銀行存款 1250 貸：持有至到期投資成本 1250【例5】Y企業(yè)2007年1月3日購入B企業(yè)2007年1月1日發(fā)行的五年期債券，票面利率12%，債券面值1000元，企業(yè)按1050元的價格購入80張，該債券每年付息一次，最后一年還本金并付最后一次利息。不考慮所得稅、減值損失等因素。假設(shè)Y企業(yè)按年計算利息，Y企業(yè)計提利息并攤銷的會計處理如下：投資成本（80×1050） 84000減：債券面值（80×1000） 80000利息調(diào)整

24、 4000（1）購入債券時的會計分錄 借：持有至到期投資成本 80000 利息調(diào)整 4000 貸：銀行存款 84000（2）年度終了計算利息并攤銷溢價時 9600×（1+r）-1+9600×(1+r)-2+9600×(1+r)-3+9600×(1+r)-4+(9600+80000)×(1+r)-5=84000元，根據(jù)公式，計算出本例的實際利率為10.66% 。單位：元年 份期初攤余成本(a)實際利息(b)（按10.66%計算）現(xiàn)金流入(c)期末攤余成本(d=a+b-c)2007.128400089549600833542008.12833548

25、8869600826402009.128264088099600818492010.128184987259600809742011.12809748626896000注：按照上述公式計算的金額應(yīng)為8632元（80974×10.66%），差額6元（8632-8626），這是由于計算時小數(shù)點保留位數(shù)造成的，在最后一年調(diào)整。各年會計分錄如下：2007年12月31日：借：應(yīng)收利息 9600 貸：投資收益 8954 持有至到期投資利息調(diào)整 646借：銀行存款 9600 貸：應(yīng)收利息 96002008年12月31日：借：應(yīng)收利息 9600 貸：投資收益 8886 持有至到期投資利息調(diào)整 714

26、借：銀行存款 9600 貸：應(yīng)收利息 96002009年12月31日：借：應(yīng)收利息 9600 貸：投資收益 8809 持有至到期投資利息調(diào)整 791借：銀行存款 9600 貸：應(yīng)收利息 96002010年12月31日：借：應(yīng)收利息 9600 貸：投資收益 8725 持有至到期投資利息調(diào)整 875借：銀行存款 9600 貸：應(yīng)收利息 96002011年12月31日借：應(yīng)收利息 9600 貸：投資收益 8626 持有至到期投資利息調(diào)整 974借：銀行存款 9600 貸：應(yīng)收利息 9600借：銀行存款 80000 貸：持有至到期投資成本 80000第四節(jié) 可供出售金融資產(chǎn)一、賬戶設(shè)置“可供出售金融資

27、產(chǎn)”賬戶。該賬戶屬資產(chǎn)類賬戶，用來核算企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值，包括劃分為可供出售的股票投資、債券投資等金融資產(chǎn)。借方登記企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)的公允價值，資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售債券預(yù)計利息時，借記或貸記本賬戶；貸方登記出售可供出售的金融資產(chǎn)賬面余額；期末借方余額，反映可供出售金融資產(chǎn)的公允價值。本賬戶按可供出售金融資產(chǎn)的類別和品種，分別“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計利息”、“公允價值變動”等進(jìn)行明細(xì)核算。二、可供出售金融資產(chǎn)的會計處理可供出售金融資產(chǎn)的會計處理，與以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計處理有些類似，例如，均要求按公允價值進(jìn)行后續(xù)計量。但是，也有一些

28、不同。例如，可供出售金融資產(chǎn)取得時發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計入初始入賬金額、可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計量時公允價值變動計入所有者權(quán)益。企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量。重分類日，該投資的賬面價值與公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大，且不屬于例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價值

29、與其公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。因持有意圖或能力發(fā)生改變，或可供出售金融資產(chǎn)的公允價值不再能夠可靠計量（極少出現(xiàn)），或可供出售金融資產(chǎn)持有期限已超過企業(yè)會計準(zhǔn)則所指“兩個完整的會計年度”，使金融資產(chǎn)不再適合按照公允價值計量時，企業(yè)可以將該金融資產(chǎn)改按成本或攤余成本計量，該成本或攤余成本為重分類日該金融資產(chǎn)的公允價值或賬面價值。相關(guān)賬務(wù)處理如下：（一）企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)，應(yīng)按其公允價值與交易費(fèi)用之和，借記“可供出售金融資產(chǎn)成本”賬戶，按支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收股利” 賬戶，按實際支付的金額，

30、貸記“銀行存款”等賬戶。企業(yè)取得的可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的，應(yīng)按債券的面值，借記“可供出售金融資產(chǎn)成本” 賬戶，按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息” 賬戶，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等賬戶，按差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整” 賬戶。（二）資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售債券為分期付息、一次還本債券投資的，應(yīng)按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息” 賬戶，按可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益” 賬戶，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整” 賬戶?？晒┏鍪蹅癁橐淮芜€本付息債券投資的，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按票

31、面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)計利息” 賬戶，按可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益” 賬戶，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整” 賬戶。（三）資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動” 賬戶，貸記“資本公積其他資本公積” 賬戶；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。（四）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)在重分類日按其公允價值，借記“可供出售金融資產(chǎn)” 賬戶，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資” 賬戶，按其差額，貸記或借記“資本公積其他資本公積” 賬戶

32、。（五）出售可供出售的金融資產(chǎn)，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等賬戶，按其賬面余額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)成本、公允價值變動、利息調(diào)整、應(yīng)計利息” 賬戶，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額，借記或貸記“資本公積其他資本公積” 賬戶，按其差額，貸記或借記“投資收益” 賬戶?！纠?】乙公司于2007年7月4日從二級市場購入股票1000000股，每股市價15元，手續(xù)費(fèi)30000元；初始確認(rèn)時，該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。乙公司至2007年12月31日仍持有該股票，該股票當(dāng)時的市價為16元。2008年2月1日，乙公司將該股票售出，售價為每股13元，另支付交易費(fèi)用13000元。假定不考慮

33、其他因素，乙公司的賬務(wù)處理如下：（1）2007年7月4日，購入股票借：可供出售金融資產(chǎn)成本 15030000 貸：銀行存款 15030000（2）2007年12月31日，確認(rèn)股票價格變動借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 970000 貸：資本公積其他資本公積 970000（3）2008年2月1日，出售股票借：銀行存款 12987000 資本公積其他資本公積 970000 投資收益 2043000貸：可供出售金融資產(chǎn)成本 15030000 公允價值變動 970000【例7】2007年1月10日，甲公司支付價款1028.24元購入某公司發(fā)行的3年期公司債券，該公司債券的票面總金額為1000元，票面

34、年利率為4%，實際利率為3%，利息每年末支付，本金到期支付。甲公司將該公司債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2007年12月31日，該債券的市場價格為1000.09元。假定不考慮交易費(fèi)用和其他因素的影響，甲公司的賬務(wù)處理如下：（1）2007年1月10日，購入債券時：借：可供出售金融資產(chǎn)成本 1000 利息調(diào)整 28.24貸：銀行存款 1028.24（2）2007年12月31日，收到債券利息、確認(rèn)公允價值變動時實際利息=1028.24×3%=30.847230.85（元）應(yīng)收利息=1000×4%=40（元）年末攤余成本=1028.24+30.85-40=1019.09（元）借：應(yīng)收

35、利息 40 貸：投資收益 30.85 可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整 9.15借：銀行存款 40貸：應(yīng)收利息 40借：資本公積其他資本公積 19貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 19【例8】2007年5月8日，甲公司支付價款10160000元（含交易費(fèi)用10000元和已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利150000元），購入乙公司發(fā)行的股票2000000股，占乙公司有表決權(quán)股份的0.5%。甲公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2007年5月10日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利150000元。2007年6月30日，該股票市價為每股5.2元。2007年12月31日，甲公司仍持有該股票；當(dāng)日，該股票市價為每股5元。20

36、15;2年5月9日，乙公司宣告發(fā)放股利40000000元。2008年5月13日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利。2008年5月20日，甲公司以每股4.9元的價格將股票全部轉(zhuǎn)讓。假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下：（1）2007年5月8日，購入股票時：借：應(yīng)收股利 150000 可供出售金融資產(chǎn)成本 10010000 貸：銀行存款 10160000（2）2007年5月10日，收到現(xiàn)金股利時：借：銀行存款 150000 貸：應(yīng)收股利 150000（3）2007年6月30日，確認(rèn)股票的價格變動時：借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 390000 貸：資本公積其他資本公積 390000（4）200

37、7年12月31日，確認(rèn)股票價格變動時：借：資本公積其他資本公積 400000 貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 400000（5）2008年5月9日，確認(rèn)應(yīng)收現(xiàn)金股利時：借：應(yīng)收股利 200000 貸：投資收益 200000（6）2008年5月13日，收到現(xiàn)金股利時：借：銀行存款 200000 貸：應(yīng)收股利 200000（7）2008年5月20日，出售股票時：借：銀行存款 9800000 投資收益 210000 可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 10000 貸：可供出售金融資產(chǎn)成本 10010000 資本公積其他資本公積 10000第五節(jié) 金融資產(chǎn)減值一、持有至到期投資減值企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對

38、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)（含單項金融資產(chǎn)或一組金融資產(chǎn)，下同）的賬面價值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計提減值準(zhǔn)備。表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實際發(fā)生的、對該金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M(jìn)行可靠計量的事項。金融資產(chǎn)發(fā)生減值應(yīng)有客觀證據(jù)。（一）持有至到期投資以攤余成本后續(xù)計量，其發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失），減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益。以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照該金

39、融資產(chǎn)的原實際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價值（取得和出售該擔(dān)保物發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以扣除）。原實際利率是初始確認(rèn)該金融資產(chǎn)時計算確定的實際利率。在計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實際利率作為折現(xiàn)率。即使合同條款因債務(wù)方或金融資產(chǎn)發(fā)行方發(fā)生財務(wù)困難而重新商定或修改，在確認(rèn)減值損失時，仍用條款修改前所確定的該金融資產(chǎn)的原實際利率計算。（二）對以攤余成本計量的持有至到期投資確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項有關(guān)（如債務(wù)人的信用評級已提高等），原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準(zhǔn)

40、備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。（三）持有至到期投資確認(rèn)減值損失后，利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算確認(rèn)。二、可供出售金融資產(chǎn)減值（一）可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計入所有者權(quán)益中的因公允價值下降形成的累計損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該權(quán)益工具投資或衍生金融資產(chǎn)的賬面價值，與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計入當(dāng)期損益。與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)

41、發(fā)生減值的，也應(yīng)當(dāng)采用類似的方法確認(rèn)減值損失。對于可供出售權(quán)益工具投資，其公允價值低于其成本本身不足以說明可供出售權(quán)益工具投資已發(fā)生減值，而應(yīng)當(dāng)綜合相關(guān)因素判斷該投資公允價值下降是否是嚴(yán)重（通常指下降幅度超過20%）或非暫時性（通常指公允價值持續(xù)低于其成本超過6個月）下跌的。同時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從持有可供出售權(quán)益工具投資的整個期間來判斷。確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失” 賬戶，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金額，貸記“資本公積其他資本公積” 賬戶，按其差額，貸記“可供出售金額資產(chǎn)公允價值變動” 賬戶。（二）對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨

42、后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。對于已確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后會計期間內(nèi)公允價值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失事項有關(guān)的，應(yīng)按原確認(rèn)的減值損失，借記“可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動” 賬戶，貸記“資產(chǎn)減值損失” 賬戶；但可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資的（不含在活躍市場上沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資），借記“可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動” 賬戶，貸記“資本公積其他資本公積” 賬戶。（三）可