第十九章所得稅

1、第十九章 所 得 稅第一節(jié) 所得稅會計概述 我國所得稅會計采用了資產負債表債務法，要求企業(yè)從資產負債表出發(fā)，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差異分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。 一、資產負債表債務法的理論基礎資產負債表債務法在所得稅的會計核算方面貫徹了資產、負債的界定。從資產負債角度考慮，資產的賬面價值代表的是某項資產在持續(xù)持有及最終處置的一定期間內為企業(yè)帶來未來經濟利益的總額，而其計稅基礎代表的是該期間內按照稅法規(guī)定

2、就該項資產可以稅前扣除的總額。資產的賬面價值小于其計稅基礎的，表明該項資產于未來期間產生的經濟利益流入低于按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額，產生可抵減未來期間應納稅所得額的因素，減少未來期間以所得稅稅款的方式流出企業(yè)的經濟利益，應確認為遞延所得稅資產。反之，一項資產的賬面價值大于其計稅基礎的，兩者之間的差額會增加企業(yè)于未來期間應納稅所得額及應交所得稅，對企業(yè)形成經濟利益流出的義務，應確認為遞延所得稅負債。二、所得稅會計的一般程序采用資產負債表債務法核算所得稅的情況下，企業(yè)一般應于每一資產負債表日進行所得稅的核算。企業(yè)合并等特殊交易或事項發(fā)生時，在確認因交易或事項取得的資產、負債時即應確認相關的所

3、得稅影響。企業(yè)進行所得稅核算一般應遵循以下程序：1按照相關會計準則規(guī)定確定資產負債表中除遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外的其他資產和負債項目的賬面價值。資產、負債的賬面價值，是指企業(yè)按照相關會計準則的規(guī)定進行核算后在資產負債表中列示的金額。對于計提了減值準備的各項資產，是指其賬面余額減去已計提的減值準備后的金額。例如，企業(yè)持有的應收賬款賬面余額為1 000萬元，企業(yè)對該應收賬款計提了50萬元的壞賬準備，其賬面價值為950萬元。 2按照會計準則中對于資產和負債計稅基礎的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎，確定資產負債表中有關資產、負債項目的計稅基礎。 3比較資產、負債的賬面價值與其計稅基礎，對于

4、兩者之間存在差異的，分析其性質，除準則中規(guī)定的特殊情況外，分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確定資產負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的應有金額，并與期初遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的余額相比，確定當期應予進一步確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債金額或應予轉銷的金額，作為遞延所得稅。 4就企業(yè)當期發(fā)生的交易或事項，按照適用的稅法規(guī)定計算確定當期應納稅所得額，將應納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結果確認為當期應交所得稅，作為當期所得稅。 5確定利潤表中的所得稅費用。利潤表中的所得稅費用包括當期所得稅（當期應交所得稅）和遞延所得稅兩個組成部分，企業(yè)在計算確定了當期所得稅和遞延所得稅

5、后，兩者之和（或之差），是利潤表中的所得稅費用。第二節(jié) 資產、負債的計稅基礎及暫時性差異 所得稅會計的關鍵在于確定資產、負債的計稅基礎。在確定資產、負債的計稅基礎時，應嚴格遵循稅收法規(guī)中對于資產的稅務處理以及可稅前扣除的費用等的規(guī)定進行。 一、資產的計稅基礎 資產的計稅基礎，是指企業(yè)收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即某一項資產在未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。 資產在初始確認時，其計稅基礎一般為取得成本，即企業(yè)為取得某項資產支付的成本在未來期間準予稅前扣除。在資產持續(xù)持有的過程中，其計稅基礎是指資產的取得成本減去以前期間按照稅

6、法規(guī)定已經稅前扣除的金額后的余額。如固定資產、無形資產等長期資產在某一資產負債表日的計稅基礎是指其成本扣除按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的累計折舊額或累計攤銷額后的金額。 現(xiàn)舉例說明部分資產項目計稅基礎的確定。 （一）固定資產以各種方式取得的固定資產，初始確認時按照會計準則規(guī)定確定的入賬價值基本上是被稅法認可的，即取得時其賬面價值一般等于計稅基礎。 固定資產在持有期間進行后續(xù)計量時，由于會計與稅法規(guī)定就折舊方法、折舊年限以及固定資產減值準備的提取等處理的不同，可能造成固定資產的賬面價值與計稅基礎的差異。 1折舊方法、折舊年限的差異。會計準則規(guī)定，企業(yè)應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現(xiàn)

7、方式合理選擇折舊方法，如可以按年限平均法計提折舊，也可以按照雙倍余額遞減法、年數總和法等計提折舊。稅法中除某些按照規(guī)定可以加速折舊的情況外，基本上可以稅前扣除的是按照年限平均法計提的折舊；另外，稅法還就每一類固定資產的最低折舊年限作出了規(guī)定，而會計準則規(guī)定折舊年限是由企業(yè)根據固定資產的性質和使用情況合理確定的。如企業(yè)進行會計處理時確定的折舊年限與稅法規(guī)定不同，也會產生固定資產持有期間賬面價值與計稅基礎的差異。 2因計提固定資產減值準備產生的差異。持有固定資產的期間內，在對固定資產計提了減值準備以后，因稅法規(guī)定企業(yè)計提的資產減值準備在發(fā)生實質性損失前不允許稅前扣除，也會造成固定資產的賬面價值與計

8、稅基礎的差異。 【例19 -1】 A企業(yè)于20×6年12月20日取得的某項固定資產，原價為750萬元，使用年限為10年，會計上采用年限平均法計提折舊，凈殘值為零。稅法規(guī)定該類（由于技術進步、產品更新?lián)Q代較快的）固定資產采用加速折舊法計提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計稅時采用雙倍余額遞減法計列折舊，凈殘值為零。20×8年12月31日，企業(yè)估計該項固定資產的可收回金額為550萬元。 分析：20×8年12月31日，該項固定資產的賬面余額=750 -75 x2=600（萬元），該賬面余額大于其可收回金額550萬元，兩者之間的差額應計提50萬元的固定資產減值準備。20

9、15;8年12月31日，該項固定資產的賬面價值=750 - 75×2- 50=550（萬元） 其計稅基礎= 750 - 750×20% - 600×200/0=480（萬元） 該項固定資產的賬面價值550萬元與其計稅基礎480萬元之間的70萬元差額，將于未來期間計入企業(yè)的應納稅所得額。 【例19 -2】 B企業(yè)于20×6年年末以750萬元購入一項生產用固定資產，按照該項固定資產的預計使用情況，B企業(yè)在會計核算時估計其使用壽命為5年。計稅時，按照適用稅法規(guī)定，其最低折舊年限為10年，該企業(yè)計稅時按照10年計算確定可稅前扣除的折舊額。假定會計與稅法規(guī)定均按年

10、限平均法計列折舊，凈殘值均為零。20×7年該項固定資產按照12個月計提折舊。本例中假定固定資產未發(fā)生減值。分析：該項固定資產在20×7年12月31日的賬面價值=750 -750÷5 = 600（萬元） 該項固定資產在20×7年12月31日的計稅基礎=750 -750÷10 = 675（萬元） 該項固定資產的賬面價值600萬元與其計稅基礎675萬元之間產生的75萬元差額，在未來期間會減少企業(yè)的應納稅所得額。 （二）無形資產 除內部研究開發(fā)形成的無形資產以外，其他方式取得的無形資產，初始確認時按照會計準則規(guī)定確定的入賬價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基

11、礎之間一般不存在差異。無形資產的差異主要產生于內部研究開發(fā)形成的無形資產以及使用壽命不確定的無形資產。 1內部研究開發(fā)形成的無形資產，其成本為開發(fā)階段符合資本化條件以后至達到預定用途前發(fā)生的支出，除此之外，研究開發(fā)過程中發(fā)生的其他支出應予費用化計入損益；稅法規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產，以開發(fā)過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎。另外，對于研究開發(fā)費用的加計扣除，稅法中規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規(guī)定據實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。如該無形

12、資產的確認不是產生于企業(yè)合并交易、同時在確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，按照所得稅會計準則的規(guī)定，不確認該暫時性差異的所得稅影響。 【例19 -3】 A企業(yè)當期為開發(fā)新技術發(fā)生研究開發(fā)支出計2 000萬元，其中研究階段支出400萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為400萬元，符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為1 200萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產計入當期損益的，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。假定開發(fā)形成的無形資產在當期期末已達到預定用途（尚未開始攤銷）。 A企業(yè)

13、當期發(fā)生的研究開發(fā)支出中，按照會計準則規(guī)定應予費用化的金額為800萬元，形成無形資產的成本為l 200萬元，即期末所形成無形資產的賬面價值為l200萬元。 A企業(yè)當期發(fā)生的2 000萬元研究開發(fā)支出，按照稅法規(guī)定可在當期稅前扣除的金額為l200萬元。所形成無形資產在未來期間可予稅前扣除的金額為1 800萬元，其計稅基礎為1 800萬元，形成暫時性差異600萬元。 2無形資產在后續(xù)計量時，會計與稅法的差異主要產生于是否需要攤銷及無形資產減值準備的提取。 會計準則規(guī)定，應根據無形資產的使用壽命情況，區(qū)分為使用壽命有限的無形資產與使用壽命不確定的無形資產。對于使用壽命不確定的無形資產，不要求攤銷，但

14、持有期間每年應進行減值測試。稅法規(guī)定，企業(yè)取得的無形資產成本（外購商譽除外），應在一定期限內攤銷。對于使用壽命不確定的無形資產，會計處理時不予攤銷，但計稅時按照稅法規(guī)定確定的攤銷額允許稅前扣除，造成該類無形資產賬面價值與計稅基礎的差異。 在對無形資產計提減值準備的情況下，因稅法規(guī)定計提的無形資產減值準備在轉變?yōu)閷嵸|性損失前不允許稅前扣除，即無形資產的計稅基礎不會隨減值準備的提取發(fā)生變化，從而造成無形資產的賬面價值與計稅基礎的差異。 【例19 -4】 乙企業(yè)于20×7年1月1日取得的某項無形資產，取得成本為1 500萬元，取得該項無形資產后，根據各方面情況判斷，乙企業(yè)無法合理預計其使用

15、期限，將其作為使用壽命不確定的無形資產。20×7年12月31日，對該項無形資產進行減值測試表明其未發(fā)生減值。企業(yè)在計稅時，對該項無形資產按照10年的期限采用直線法攤銷，攤銷金額允許稅前扣除。 分析： 會計上將該項無形資產作為使用壽命不確定的無形資產，因未發(fā)生減值，其在20×7年12月31日的賬面價值為取得成本1 500萬元。 該項無形資產在20×7年12月31日的計稅基礎為1 350（成本l 500 -按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的攤銷額150）萬元。 該項無形資產的賬面價值1 500萬元與其計稅基礎1 350萬元之間的差額150萬元將計入未來期間企業(yè)的應納稅所得額。

16、 （三）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產 按照企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量的規(guī)定，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產于某一會計期末的賬面價值為其公允價值。稅法規(guī)定，企業(yè)以公允價值計量的金融資產、金融負債以及投資性房地產等，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額。按照該規(guī)定，以公允價值計量的金融資產在持有期間市價的波動在計稅時不予考慮，有關金融資產在某一會計期末的計稅基礎為其取得成本，從而造成在公允價值變動的情況下，對以公允價值計量的金融資產賬面價值與計稅基礎之間的差異。

17、 企業(yè)持有的可供出售金融資產計稅基礎的確定，與以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產類似，可比照處理。 【例19 -5】 20×7年10月20日，甲公司自公開市場取得一項權益性投資，支付價款2 000萬元，作為交易性金融資產核算。20×7年12月31日，該投資的市價為2 200萬元。 分析： 該項交易性金融資產的期末市價為2 200萬元，其按照會計準則規(guī)定進行核算的、在20×7年資產負債表日的賬面價值為2 200萬元。 因稅法規(guī)定以公允價值計量的金融資產在持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，其在20×7年資產負債表日的計稅基礎應維持原取得成本

18、不變，為2 000萬元。 該交易性金融資產的賬面價值2 200萬元與其計稅基礎2 000萬元之間產生了200萬元的暫時性差異，該暫時性差異在未來期間轉回時會增加未來期間的應納稅所得額。 【例19 -6】 20×7年11月8日，甲公司自公開的市場上取得一項基金投資，作為可供出售金融資產核算。該投資的成本為1 500萬元。20×7年12月31日，其市價為l 575萬元。 分析： 按照會計準則規(guī)定，該項金融資產在會計期末應以公允價值計量，其賬面價值應為期末公允價值1 575萬元。 因稅法規(guī)定資產在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額，則該項可供出售金融資產的期末計稅基礎應維持其

19、原取得成本不變，為1 500萬元。 該金融資產在20×7年資產負債表日的賬面價值1 575萬元與其計稅基礎1 500萬元之間產生的75萬元暫時性差異，將會增加未來該資產處置期間的應納稅所得額。 （四）其他資產 因會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，企業(yè)持有的其他資產，可能造成其賬面價值與計稅基礎之間存在差異的，如： 1投資性房地產，企業(yè)持有的投資性房地產進行后續(xù)計量時，會計準則規(guī)定可以采用兩種模式：一種是成本模式，采用該種模式計量的投資性房地產，其賬面價值與計稅基礎的確定與固定資產、無形資產相同；另一種是在符合規(guī)定條件的情況下，可以采用公允價值模式對投資性房地產進行后續(xù)計量。對于采用公允價值

20、模式進行后續(xù)計量的投資性房地產，其計稅基礎的確定類似于固定資產或無形資產計稅基礎的確定。 【例19 -7】 A公司于20×7年1月1日將其某自用房屋用于對外出租，該房屋的成本為750萬元，預計使用年限為20年。轉為投資性房地產之前，已使用4年，企業(yè)按照年限平均法計提折舊，預計凈殘值為零。轉為投資性房地產核算后，預計能夠持續(xù)可靠取得該投資性房地產的公允價值，A公司采用公允價值對該投資性房地產進行后續(xù)計量。假定稅法規(guī)定的折舊方法、折舊年限及凈殘值與會計規(guī)定相同。同時，稅法規(guī)定資產在持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，待處置時一并計算確定應計入應納稅所得額的金額。該項投資性房地產在2

21、0×7年12月31日的公允價值為900萬元。 分析： 該投資性房地產在20×7年12月31日的賬面價值為其公允價值900萬元，其計稅基礎為取得成本扣除按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的折舊額后的金額，即其計稅基礎= 750 - 750÷20×5= 562.5（萬元）。 該項投資性房地產的賬面價值900萬元與其計稅基礎562.5萬元之間產生了337.5萬元的暫時性差異，會增加企業(yè)在未來期間的應納稅所得額。 2其他計提了資產減值準備的各項資產。有關資產計提了減值準備后，其賬面價值會隨之下降，而稅法規(guī)定資產在發(fā)生實質性損失之前，不允許稅前扣除，即其計稅基礎不會因減值準

22、備的提取而變化，造成在計提資產減值準備以后，資產的賬面價值與計稅基礎之間的差異。 【例19 -8】 A公司20×7年購入原材料成本為5 000萬元，因部分生產線停工，當年未領用任何原材料，20×7年資產負債表日估計該原材料的可變現(xiàn)凈值為4 000萬元。假定該原材料在20×7年的期初余額為零。 分析： 該項原材料因期末可變現(xiàn)凈值低于成本，應計提的存貨跌價準備=5 000-4 000 =1 000（萬元）。計提該存貨跌價準備后，該項原材料的賬面價值為4 000萬元。 該項原材料的計稅基礎不會因存貨跌價準備的提取而發(fā)生變化，其計稅基礎為5 000萬元不變。 該存貨的賬面

23、價值4 000萬元與其計稅基礎5 000萬元之間產生了1 000萬元的暫時性差異，該差異會減少企業(yè)在未來期間的應納稅所得額。 【例19 -9】 A公司20×7年12月31日應收賬款余額為6 000萬元，該公司期末對應收賬款計提了600萬元的壞賬準備。稅法規(guī)定，不符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的各項資產減值準備不允許稅前扣除。假定該公司應收賬款及壞賬準備的期初余額均為零。 該項應收賬款在20×7年資產負債表日的賬面價值為5 400 (6 000 - 600)萬元，因有關的壞賬準備不允許稅前扣除，其計稅基礎為6 000萬元，該計稅基礎與其賬面價值之間產生600萬元暫時性差異，

24、在應收賬款發(fā)生實質性損失時，會減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅。 二、負債的計稅基礎 負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。用公式表示為： 負債的計稅基礎=賬面價值-未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額 負債的確認與償還一般不會影響企業(yè)的損益，也不會影響其應納稅所得額，未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，計稅基礎即為賬面價值。但是，某些情況下，負債的確認可能會影響企業(yè)的損益，進而影響不同期間的應納稅所得額，使得其計稅基礎與賬面價值之間產生差額，如按照會計規(guī)定確認的某些預計負債。 （一）企業(yè)因銷售商品提供售后服務

25、等原因確認的預計負債 按照或有事項準則規(guī)定，企業(yè)對于預計提供售后服務將發(fā)生的支出在滿足有關確認條件時，銷售當期即應確認為費用，同時確認預計負債。如果稅法規(guī)定，與銷售產品相關的支出應于發(fā)生時稅前扣除。因該類事項產生的預計負債在期末的計稅基礎為其賬面價值與未來期間可稅前扣除的金額之間的差額，即為零。 其他交易或事項中確認的預計負債，應按照稅法規(guī)定的計稅原則確定其計稅基礎。某些情況下，因有些事項確認的預計負債，稅法規(guī)定其支出無論是否實際發(fā)生均不允許稅前扣除，即未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，賬面價值等于計稅基礎。 【例19 -10】 甲企業(yè)20×7年因銷售產品承諾提供3年的保修服務

26、，在當年度利潤表中確認了500萬元的銷售費用，同時確認為預計負債，當年度未發(fā)生任何保修支出。假定按照稅法規(guī)定，與產品售后服務相關的費用在實際發(fā)生時允許稅前扣除。 分析： 該項預計負債在甲企業(yè)20×7年12月31日資產負債表中的賬面價值為500萬元。 該項預計負債的計稅基礎=賬面價值-未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額= 500萬元- 500萬元=0 （二）預收賬款 企業(yè)在收到客戶預付的款項時，因不符合收入確認條件，會計上將其確認為負債。稅法中對于收入的確認原則一般與會計規(guī)定相同，即會計上未確認收入時，計稅時一般亦不計入應納稅所得額，該部分經濟利益在未來期間計稅時可予

27、稅前扣除的金額為零，計稅基礎等于賬面價值。 某些情況下，因不符合會計準則規(guī)定的收入確認條件，未確認為收入的預收款項，按照稅法規(guī)定應計入當期應納稅所得額時，有關預收賬款的計稅基礎為零，即因其產生時已經計算交納所得稅，未來期間可全額稅前扣除。 【例19 -11】 A公司于20×7年12月20日自客戶收到一筆合同預付款，金額為2 500萬元，作為預收賬款核算。按照適用稅法規(guī)定，該款項應計人取得當期應納稅所得額計算交納所得稅。 分析： 該預收賬款在A公司20×7年12月31日資產負債表中的賬面價值為2 500萬元。 該預收賬款的計稅基礎=賬面價值2 500萬元-未來期間計算應納稅所

28、得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額2 500萬元=0 該項負債的賬面價值2 500萬元與其計稅基礎零之間產生的2 500萬元暫時性差異，會減少企業(yè)于未來期間的應納稅所得額。 （三）應付職工薪酬 會計準則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務給予的各種形式的報酬以及其他相關支出均應作為企業(yè)的成本費用，在未支付之前確認為負債。稅法中對于合理的職工薪酬基本允許稅前扣除，但稅法中如果規(guī)定了稅前扣除標準的，按照會計準則規(guī)定計入成本費用支出的金額超過規(guī)定標準部分，應進行納稅調整。因超過部分在發(fā)生當期不允許稅前扣除，在以后期間也不允許稅前扣除，即該部分差額對未來期間計稅不產生影響，所產生應付職工薪酬負債的賬面價值等于

29、計稅基礎。 【例19 -12】 甲企業(yè)20×7年12月計入成本費用的職工工資總額為4 000萬元，至20×7年12月31日尚未支付。按照適用稅法規(guī)定，當期計人成本費用的4 000萬元工資支出中，可予稅前扣除的合理部分為3 000萬元。 分析： 該項應付職工薪酬負債于20×7年12月31日的賬面價值為4 000萬元。 該項應付職工薪酬負債于20×7年12月31日的計稅基礎=賬面價值4 000萬元-未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額0=4 000萬元 該項負債的賬面價值4 000萬元與其計稅基礎4 000萬元相同，不形成暫時性差異。 （四）

30、其他負債 其他負債如企業(yè)應交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認為費用，同時作為負債反映。稅法規(guī)定，罰款和滯納金不能稅前扣除，即該部分費用無論是在發(fā)生當期還是在以后期間均不允許稅前扣除，其計稅基礎為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額零之間的差額，即計稅基礎等于賬面價值。 其他交易或事項產生的負債，其計稅基礎的確定應當遵從適用稅法的相關規(guī)定。 【例19 -13】 A公司20×7年12月因違反當地有關環(huán)保法規(guī)的規(guī)定，接到環(huán)保部門的處罰通知，要求其支付罰款500萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)因違反國家有關法律法規(guī)支付的罰款和滯納金，計算應納稅所得額時不允許稅前扣除。至20

31、15;7年12月31日，該項罰款尚未支付。 分析： 應支付罰款產生的負債賬面價值為500萬元。 該項負債的計稅基礎=賬面價值500萬元-未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額0 =500萬元 該項負債的賬面價值500萬元與其計稅基礎500萬元相同，不形成暫時性差異。 三、特殊交易或事項中產生資產、負債計稅基礎的確定 除企業(yè)在正常生產經營活動過程中取得的資產和負債以外，對于某些特殊交易中產生的資產、負債，其計稅基礎的確定應遵從稅法規(guī)定，如企業(yè)合并過程中取得資產、負債計稅基礎的確定。 企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并中，視參與合并各方在合并前后是否為同一方或相同的多方最終控制，分為同一控

32、制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并兩種類型。同一控制下的企業(yè)合并，合并中取得的有關資產、負債基本上維持其原賬面價值不變，合并中不產生新的資產和負債；對于非同一控制下的企業(yè)合并，合并中取得的有關資產、負債應按其在購買日的公允價值計量，企業(yè)合并成本大于合并中取得可辨認凈資產公允價值的份額部分確認為商譽，企業(yè)合并成本小于合并中取得可辨認凈資產公允價值的份額部分計入合并當期損益。 對于企業(yè)合并的稅收處理，通常情況下被合并企業(yè)應視為按公允價值轉讓、處置全部資產，計算資產的轉讓所得，依法繳納所得稅。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關資產，計稅時可以按經評估確認的價值確定計稅基礎。另外，在考慮有關企業(yè)合并是應

33、稅合并還是免稅合并時，某些情況下還需要考慮在合并中涉及的獲取資產或股權的比例、非股權支付額的比例，具體劃分標準和條件應遵從稅法規(guī)定。 由于會計準則與稅收法規(guī)對企業(yè)合并的劃分標準不同，處理原則不同，某些情況下，會造成企業(yè)合并中取得的有關資產、負債的入賬價值與其計稅基礎的差異。 四、暫時性差異 暫時性差異是指資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的差額。因資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同，產生了在未來收回資產或清償負債的期間內，應納稅所得額增加或減少并導致未來期間應交所得稅增加或減少的情況，形成企業(yè)的資產和負債，在有關暫時性差異發(fā)生當期，符合確認條件的情況下，應當確認相關的遞延所得稅負債或遞

34、延所得稅資產。 根據暫時性差異對未來期間應納稅所得額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。 除因資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的暫時性差異以外，按照稅法規(guī)定可以結轉以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，也視同可抵扣暫時性差異處理。 （一）應納稅暫時性差異 應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異，即在未來期間不考慮該事項影響的應納稅所得額的基礎上，由于該暫時性差異的轉回，會進一步增加轉回期間的應納稅所得額和應交所得稅金額，在其產生當期應當確認相關的遞延所得稅負債。 應納稅暫時性差異通常產生于以下情況： 1資產的賬面價值

35、大于其計稅基礎。資產的賬面價值代表的是企業(yè)在持續(xù)使用或最終出售該項資產時將取得的經濟利益的總額，而計稅基礎代表的是資產在未來期間可予稅前扣除的總金額。資產的賬面價值大于其計稅基礎，該項資產未來期間產生的經濟利益不能全部稅前抵扣，兩者之間的差額需要交稅，產生應納稅暫時性差異。例如，一項資產的賬面價值為500萬元，計稅基礎如為375萬元，兩者之間的差額會造成未來期間應納稅所得額和應交所得稅的增加，在其產生當期，應確認相關的遞延所得稅負債。 2負債的賬面價值小于其計稅基礎。負債的賬面價值為企業(yè)預計在未來期間清償該項負債時的經濟利益流出，而其計稅基礎代表的是賬面價值在扣除稅法規(guī)定未來期間允許稅前扣除的

36、金額之后的差額。負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的暫時性差異，實質上是稅法規(guī)定就該項負債在未來期間可以稅前扣除的金額（即與該項負債相關的費用支出在未來期間可予稅前扣除的金額）。負債的賬面價值小于其計稅基礎，則意味著就該項負債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負數，即應在未來期間應納稅所得額的基礎上調增，增加未來期間的應納稅所得額和應交所得稅金額，產生應納稅暫時性差異，應確認相關的遞延所得稅負債。 （二）可抵扣暫時性差異 可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉回時會減少轉回期間的應納稅所得額，減少未來期間的應交所得

37、稅。在可抵扣暫時性差異產生當期，符合確認條件時，應當確認相關的遞延所得稅資產。 可抵扣暫時性差異一般產生于以下情況： 1資產的賬面價值小于其計稅基礎，意味著資產在未來期間產生的經濟利益少，按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額多，兩者之間的差額可以減少企業(yè)在未來期間的應納稅所得額并減少應交所得稅，符合有關條件時，應當確認相關的遞延所得稅資產。例如，一項資產的賬面價值為500萬元，計稅基礎為650萬元，則企業(yè)在未來期間就該項資產可以在其自身取得經濟利益的基礎上多扣除150萬元，未來期間應納稅所得額會減少，應交所得稅也會減少，形成可抵扣暫時性差異。 2負債的賬面價值大于其計稅基礎，負債產生的暫時性差異實質

38、上是稅法規(guī)定就該項負債可以在未來期間稅前扣除的金額。即： 負債產生的暫時性差異=賬面價值一計稅基礎=賬面價值-（賬面價值未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額）=未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額 負債的賬面價值大于其計稅基礎，意味著未來期間按照稅法規(guī)定與負債相關的全部或部分支出可以自未來應稅經濟利益中扣除，減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅。符合有關確認條件時，應確認相關的遞延所得稅資產。 （三）特殊項目產生的暫時性差異 1未作為資產、負債確認的項目產生的暫時性差異。某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產、負債確認條件而未體現(xiàn)為資產負債表中的資產或負債，但按照稅法規(guī)定能夠

39、確定其計稅基礎的，其賬面價值零與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。如企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除另有規(guī)定外，不超過當年銷售收入15%的部分準予扣除；超過部分準予在以后納稅年度結轉扣除。該類費用在發(fā)生時按照會計準則規(guī)定即計入當期損益，不形成資產負債表中的資產，但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎的，兩者之間的差異也形成暫時性差異。 【例19 -14】 A公司20×7年發(fā)生了2 000萬元廣告費支出，發(fā)生時已作為銷售費用計入當期損益。稅法規(guī)定，該類支出不超過當年銷售收入15%的部分允許當期稅前扣除，超過部分允許向以后年度結轉稅前扣除。A公司20×7年實現(xiàn)銷售收入

40、10 000萬元。 該廣告費支出因按照會計準則規(guī)定在發(fā)生時已計入當期損益，不體現(xiàn)為期末資產負債表中的資產，如果將其視為資產，其賬面價值為0。 因按照稅法規(guī)定，該類支出稅前列支有一定的標準限制，根據當期A公司銷售收入15 010計算，當期可予稅前扣除1 500 (10 000 x15%)萬元，當期未予稅前扣除的500萬元可以向以后年度結轉，其計稅基礎為500萬元。 該項資產的賬面價值0與其計稅基礎500萬元之間產生了500萬元的暫時性差異，該暫時性差異在未來期間可減少企業(yè)的應納稅所得額，為可抵扣暫時性差異，符合確認條件時，應確認相關的遞延所得稅資產。 2可抵扣虧損及稅款抵減產生的暫時性差異。按照

41、稅法規(guī)定可以結轉以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同產生的，但與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應納稅所得額，進而減少未來期間的應交所得稅，會計處理上視同可抵扣暫時性差異，符合條件的情況下，應確認與其相關的遞延所得稅資產。 【例19 -15】 甲公司于20×7年因政策性原因發(fā)生經營虧損2 000萬元，按照稅法規(guī)定，該虧損可用于抵減以后5個年度的應納稅所得額。該公司預計其于未來5年期間能夠產生足夠的應納稅所得額彌補該虧損。 分析：該經營虧損不是資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的，但從性質上可以減少未來期間企業(yè)的應納稅所得

42、額和應交所得稅，屬于可抵扣暫時性差異。企業(yè)預計未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額利用該可抵扣虧損時，應確認相關的遞延所得稅資產。第三節(jié) 遞延所得稅負債及遞延所得稅資產的確認 企業(yè)在計算確定了應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異后，應當按照所得稅會計準則規(guī)定的原則確認相關的遞延所得稅負債以及遞延所得稅資產。 一、遞延所得稅負債的確認和計量 （一）遞延所得稅負債的確認 企業(yè)在確認因應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債時，應遵循以下原則： 1除所得稅準則中明確規(guī)定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業(yè)對于所有的應納稅暫時性差異均應確認相關的遞延所得稅負債。除與直接計入所有者權益的交易或事項以及企業(yè)合并

43、中取得資產、負債相關的以外，在確認遞延所得稅負債的同時，應增加利潤表中的所得稅費用。 【例19 -16】 A企業(yè)于20×7年12月6日購入某項設備，取得成本為500萬元，會計上采用年限平均法計提折舊，使用年限為10年，凈殘值為零，因該資產常年處于強震動狀態(tài)，計稅時按雙倍余額遞減法計列折舊，使用年限及凈殘值與會計相同。A企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。假定該企業(yè)不存在其他會計與稅收處理的差異。 分析：20×8年資產負債表日，該項固定資產按照會計規(guī)定計提的折舊額為50萬元，計稅時允許扣除的折舊額為100萬元，則該固定資產的賬面價值450萬元與其計稅基礎400萬元的差額構成應納稅暫

44、時性差異，企業(yè)應確認相關的遞延所得稅負債。 【例19 -17】 甲公司于20 xl年12月底購入一臺機器設備，成本為525 000元，預計使用年限為6年，預計凈殘值為零。會計上按直線法計提折舊，因該設備符合稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠條件，計稅時可采用年數總和法計提折舊，假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值均與會計相同。本例中假定該公司各會計期間均未對固定資產計提減值準備，除該項固定資產產生的會計與稅法之間的差異外，不存在其他會計與稅收的差異。 該公司每年因固定資產賬面價值與計稅基礎不同應予確認的遞延所得稅情況如表19 -1所示。表19 -1 單位：元20×2年20×3年20×4

45、年20×5年20×6年20×7年實際成本525 000525 000525 000525 000525 000525 000累計會計折舊87 500175 000262 500350 000437 500525 000賬面價值437 500350 000262 500175 00087 5000累計計稅折舊150 000275 000375 000450 000500 000525 000計稅基礎375 000250 000150 00075 00025 0000暫時性差異62 500100 000112 500100 00062 5000適用稅率25%25%25

46、%25%25%25%遞延所得稅負債余額15 62525 00028 12525 00015 6250分析：該項固定資產各年度賬面價值與計稅基礎確定如下：(1) 20 x2年資產負債表日：賬面價值=實際成本-會計折舊=525 000 - 87 500 =437 500（元）計稅基礎=實際成本-稅前扣除的折舊額=525 000 - 150 000= 375 000（元）因賬面價值437 500元大于其計稅基礎375 000元，兩者之間產生的62 500元差異會增加未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，屬于應納稅暫時性差異，應確認與其相關的遞延所得稅負債15 625 (62 500×25%)

47、元，賬務處理如下： 借：所得稅費用 15 625貸：遞延所得稅負債 15 625 (2) 20x3年資產負債表日： 賬面價值= 525 000 - 87 500 - 87 500 =350 000（元） 計稅基礎=實際成本-累計已稅前扣除的折舊額 = 525 000 - 275 000= 250 000（元） 因資產的賬面價值350 000元大于其計稅基礎100 000元，兩者之間的差異為應納稅暫時性差異，應確認與其相關的遞延所得稅負債25 000元，但遞延所得稅負債的期初余額為15 625元，當期應進一步確認遞延所得稅負債9 375元，賬務處理如下： 借：所得稅費用 9 375貸：遞延所得稅

48、負債 9 375 (3) 20×4年資產負債表日： 賬面價值= 525 000 -262 500= 262 500（元） 計稅基礎= 525 000 - 375 000=150 000（元） 因賬面價值262 500元大于其計稅基礎150 000元，兩者之間為應納稅暫時性差異，應確認與其相關的遞延所得稅負債28 125元，但遞延所得稅負債的期初余額為25 000元，當期應進一步確認遞延所得稅負債3 125元，賬務處理如下： 借：所得稅費用 3 125貸：遞延所得稅負債 3 125 (4) 20×5年資產負債表日： 賬面價值= 525 000 - 350 000 =175 0

49、00（元） 計稅基礎=525 000 - 450 000= 75 000（元） 因其賬面價值175 000元大于計稅基礎75 000元，兩者之間為應納稅暫時性差異，應確認與其相關的遞延所得稅負債25 000元，但遞延所得稅負債的期初余額為28 125元，當期應轉回原已確認的遞延所得稅負債3 125元，賬務處理如下： 借：遞延所得稅負債 3 125貸：所得稅費用 3 125 (5) 20×6年資產負債表日： 賬面價值= 525 000 -437 500= 87 500（元） 計稅基礎=525 000 -500 000 =25 000（元） 因其賬面價值87 500元大于計稅基礎25 0

50、00元，兩者之間的差異為應納稅暫時性差異，應確認與其相關的遞延所得稅負債15 625元，但遞延所得稅負債的期初余額為25 000元，當期應轉回遞延所得稅負債9 375元，賬務處理如下： 借：遞延所得稅負債 9 375 貸：所得稅費用 9 375 (6) 20×7年資產負債表日： 該項固定資產的賬面價值及計稅基礎均為零，兩者之間不存在暫時性差異，原已確認的與該項資產相關的遞延所得稅負債應予全額轉回，賬務處理如下： 借：遞延所得稅負債 15 625貸：所得稅費用 15 625 2不確認遞延所得稅負債的特殊情況 有些情況下，雖然資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同，產生了應納稅暫時性差異，

51、但出于各方面考慮，所得稅準則中規(guī)定不確認相應的遞延所得稅負債，主要包括： (1)商譽的初始確認。非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，按照會計準則規(guī)定應確認為商譽。因會計與稅收的劃分標準不同，會計上作為非同一控制下的企業(yè)合并，但如果按照稅法規(guī)定計稅時作為免稅合并的情況下，商譽的計稅基礎為零，其賬面價值與計稅基礎形成應納稅暫時性差異，準則中規(guī)定不確認與其相關的遞延所得稅負債。 【例19 -18】 A企業(yè)以增發(fā)市場價值為15 000萬元的自身普通股為對價購入B企業(yè)100%的凈資產，對B企業(yè)進行吸收合并，合并前A企業(yè)與B企業(yè)不存在任何關聯(lián)方關系

52、。假定該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，交易各方選擇進行免稅處理，購買日B企業(yè)各項可辨認資產、負債的公允價值及其計稅基礎如表19 -2所示。表19 -2 單位：萬元公允價值計稅基礎暫時性差異固定資產6 7503 8752 875應收賬款5 2505 250-存貨4 3503 1001 250其他應付款-7500-750應付賬款（3 000）（3000）0不包括遞延所得稅的可辨認資產、負債的公允價值12 6009 2253 375分析： B企業(yè)適用的所得稅稅率為25%，預期在未來期間不會發(fā)生變化，該項交易中應確認遞延所得稅負債及商譽的金額計算如下：可辨認凈資產公允價值12 600遞延所得稅資產

53、(750 x 25% ) 187. 5遞延所得稅負債(4 125 x25% ) 1 031. 25考慮遞延所得稅后 可辨認資產、負債的公允價值 11 756. 25 商譽 243. 75 企業(yè)合并成本 15 000 因該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，當事各方選擇進行免稅處理的情況下，購買方在免稅合并中取得的被購買方有關資產、負債應維持其原計稅基礎不變。被購買方原賬面上未確認商譽，即商譽的計稅基礎為零。 該項合并中所確認的商譽金額3 243. 75萬元與其計稅基礎零之間產生的應納稅暫時性差異，按照準則中規(guī)定，不再進一步確認相關的所得稅影響。 應予說明的是，按照會計準則規(guī)定在非同一控制下企業(yè)合

54、并中確認了商譽，并且按照所得稅法規(guī)的規(guī)定商譽在初始確認時計稅基礎等于賬面價值的，該商譽在后續(xù)計量過程中因會計準則與稅法規(guī)定不同產生暫時性差異的，應當確認相關的所得稅影響。 (2)除企業(yè)合并以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，則所產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，形成應納稅暫時性差異的，交易或事項發(fā)生時不確認相應的遞延所得稅負債。該規(guī)定主要是考慮到由于交易發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，確認遞延所得稅負債的直接結果是增加有關資產的賬面價值或是降低所確認負債的賬面價值，使得資產、負債在初始確認時，違背歷史成本原則，影響

55、會計信息的可靠性。 (3)與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關的應納稅暫時性差異，一般應確認相應的遞延所得稅負債，但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉回的時間；二是該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回。滿足上述條件時，投資企業(yè)可以運用自身的影響力決定暫時性差異的轉回，如果不希望其轉回，則在可預見的未來該項暫時性差異即不會轉回，對未來期間計稅不產生影響，從而無須確認相應的遞延所得稅負債。 對于采用權益法核算的長期股權投資，其賬面價值與計稅基礎產生的有關暫時性差異是否應確認相關的所得稅影響，應當考慮該項投資的持有意圖： (1)對于采用權益法核算的長期股權投資，如果企

56、業(yè)擬長期持有，則因初始投資成本的調整產生的暫時性差異預計未來期間不會轉回，對未來期間沒有所得稅影響；因確認投資損益產生的暫時性差異，如果在未來期間逐期分回現(xiàn)金股利或利潤時免稅，也不存在對未來期間的所得稅影響；因確認應享有被投資單位其他權益變動而產生的暫時性差異，在長期持有的情況下預計未來期間也不會轉回。因此，在準備長期持有的情況下，對于采用權益法核算的長期股權投資賬面價值與計稅基礎之間的差異，投資企業(yè)一般不確認相關的所得稅影響。(2)對于采用權益法核算的長期股權投資，如果投資企業(yè)改變持有意圖擬對外出售的情況下，按照稅法規(guī)定，企業(yè)在轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本準予扣除。在持有意圖由長期持有轉變?yōu)閿M近期出售的情況下，因長期股權投資的賬面價值與計稅基礎不同產生的有關暫時性差異，均應確認相關的所得稅影響。 （二）計量 所得稅準則規(guī)定，資產負債表日，對于遞延所得稅負債，應當根據適用稅法規(guī)定，按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量。即遞延所得稅負債應以相關應納稅暫時性差異轉回期間按照稅法規(guī)定適用的所得稅稅率計量。無論應納稅暫時性差異的轉回期間如何，相關的遞延所得稅負債不要求折現(xiàn)。 二、遞延所得稅資產的