第二十章外幣折算

1、第二十章 外幣折算 第一節(jié) 記賬本位幣的確定 一、記賬本位幣的定義 記賬本位幣是指企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的貨幣。主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境，通常是指企業(yè)主要產(chǎn)生和支出現(xiàn)金的環(huán)境，使用該環(huán)境中的貨幣最能反映企業(yè)的主要交易的經(jīng)濟(jì)結(jié)果。例如，我國(guó)大多數(shù)企業(yè)主要產(chǎn)生和支出現(xiàn)金的環(huán)境在國(guó)內(nèi)。因此，一般以人民幣作為記賬本位幣。 二、企業(yè)記賬本位幣的確定 我國(guó)會(huì)計(jì)法中規(guī)定，業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的單位，可以選定其中一種貨幣作為記賬本位幣，但是編報(bào)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)折算為人民幣。企業(yè)記賬本位幣的選定，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：一是從日?；顒?dòng)收入現(xiàn)金的角度看，所選擇的貨

2、幣能夠?qū)ζ髽I(yè)商品和勞務(wù)銷售價(jià)格起主要作用，通常以該貨幣進(jìn)行商品和勞務(wù)銷售價(jià)格的計(jì)價(jià)和結(jié)算。二是從日?；顒?dòng)支出現(xiàn)金的角度看，所選擇的該貨幣能夠?qū)ι唐泛蛣趧?wù)所需人工、材料和其他費(fèi)用產(chǎn)生主要影響，通常以該貨幣進(jìn)行這些費(fèi)用的計(jì)價(jià)和結(jié)算。三是融資活動(dòng)獲得的資金以及保存從經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中收取款項(xiàng)時(shí)所使用的貨幣。即視融資活動(dòng)獲得的資金在其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的重要性，或者企業(yè)通常留存銷售收入的貨幣而定。【例201】 國(guó)內(nèi)A外商投資企業(yè)，該企業(yè)超過(guò)80%的營(yíng)業(yè)收入來(lái)自向各國(guó)的出口，其商品銷售價(jià)格一般以美元結(jié)算，主要受美元的影響，因此，從影響商品和勞務(wù)銷售價(jià)格的角度看，A企業(yè)應(yīng)選擇美元作為記賬本位幣。如果A企業(yè)除廠房設(shè)施、

3、25%的人工成本在國(guó)內(nèi)以人民幣采購(gòu)，生產(chǎn)所需原材料、機(jī)器設(shè)備及75%以上的人工成本都來(lái)自于美國(guó)投資者以美元在國(guó)際市場(chǎng)的采購(gòu)，則可進(jìn)一步確定A企業(yè)的記賬本位幣是美元。如果A企業(yè)的人工成本、原材料及相應(yīng)的廠房設(shè)施、機(jī)器設(shè)備等95%以上在國(guó)內(nèi)采購(gòu)并以人民幣計(jì)價(jià)，則難以確定A企業(yè)的記賬本位幣，需要考慮第三項(xiàng)因素。如果A企業(yè)取得的美元營(yíng)業(yè)收入在匯回國(guó)內(nèi)時(shí)可隨時(shí)換成人民幣存款，且A企業(yè)對(duì)所有以美元結(jié)算的資金往來(lái)的外幣風(fēng)險(xiǎn)都進(jìn)行了套期保值，則A企業(yè)應(yīng)當(dāng)選定人民幣為其記賬本位幣。在確定企業(yè)的記賬本位幣時(shí)，上述因素的重要程度因企業(yè)具體情況不同而不同，需要企業(yè)管理當(dāng)局根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行判斷。一般情況下，綜合考慮前兩

4、項(xiàng)即可確定企業(yè)的記賬本位幣，第三項(xiàng)為參考因素，視其對(duì)企業(yè)收支現(xiàn)金的影響程度而定。在綜合考慮前兩項(xiàng)因素仍不能確定企業(yè)記賬本位幣的情況下，第三項(xiàng)因素對(duì)企業(yè)記賬本位幣的確定起重要作用。需要強(qiáng)調(diào)的是，企業(yè)管理當(dāng)局根據(jù)實(shí)際情況確定的記賬本位幣只有一種，該貨幣一經(jīng)確定，不得改變，除非與確定記賬本位幣相關(guān)的企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生重大變化。 三、境外經(jīng)營(yíng)記賬本位幣的確定 （一）境外經(jīng)營(yíng)的含義境外經(jīng)營(yíng)是指企業(yè)在境外的子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、分支機(jī)構(gòu)。當(dāng)企業(yè)在境內(nèi)的子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)或者分支機(jī)構(gòu)，選定的記賬本位幣不同于企業(yè)的記賬本位幣時(shí)，也應(yīng)當(dāng)視同境外經(jīng)營(yíng)。區(qū)分某實(shí)體是否為

5、該企業(yè)的境外經(jīng)營(yíng)的關(guān)鍵有兩項(xiàng)：一是該實(shí)體與企業(yè)的關(guān)系，是否為企業(yè)的子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、分支機(jī)構(gòu)，二是該實(shí)體的記賬本位幣是否與企業(yè)記賬本位幣相同，而不是以該實(shí)體是否在企業(yè)所在地的境外作為標(biāo)準(zhǔn)。（二）境外經(jīng)營(yíng)記賬本位幣的確定境外經(jīng)營(yíng)也是一個(gè)企業(yè)，在確定其記賬本位幣時(shí)也應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)選擇確定記賬本位幣需要考慮的上述因素。同時(shí)，由于境外經(jīng)營(yíng)是企業(yè)的子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)或者分支機(jī)構(gòu)，因此，境外經(jīng)營(yíng)記賬本位幣的選擇還應(yīng)當(dāng)考慮該境外經(jīng)營(yíng)與企業(yè)的關(guān)系：1境外經(jīng)營(yíng)對(duì)其所從事的活動(dòng)是否擁有很強(qiáng)的自主性。如果境外經(jīng)營(yíng)所從事的活動(dòng)是視同企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的延伸，該境外經(jīng)營(yíng)應(yīng)當(dāng)選擇與企業(yè)記賬本位幣相同的貨幣作為記

6、賬本位幣，如果境外經(jīng)營(yíng)所從事的活動(dòng)擁有極大的自主性，境外經(jīng)營(yíng)不能選擇與企業(yè)記賬本位幣相同的貨幣作為記賬本位幣。2境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中與企業(yè)的交易是否在境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中占有較大比重。如果境外經(jīng)營(yíng)與企業(yè)的交易在境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所占的比例較高，境外經(jīng)營(yíng)應(yīng)當(dāng)選擇與企業(yè)記賬本位幣相同的貨幣作為記賬本位幣，反之，應(yīng)選擇其他貨幣。3境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流量、是否可以隨時(shí)匯回。如果境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流量，并可隨時(shí)匯回，境外經(jīng)營(yíng)應(yīng)當(dāng)選擇與企業(yè)記賬本位幣相同的貨幣作為記賬本位幣，反之，應(yīng)選擇其他貨幣。4境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否足以償還其現(xiàn)有債務(wù)和可預(yù)期的債務(wù)。如果

7、境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在企業(yè)不提供資金的情況下，難以償還其現(xiàn)有債務(wù)和正常情況下可預(yù)期的債務(wù)，境外經(jīng)營(yíng)應(yīng)當(dāng)選擇與企業(yè)記賬本位幣相同的貨幣作為記賬本位幣，反之，應(yīng)選擇其他貨幣。綜上所述，企業(yè)確定本企業(yè)記賬本位幣或其境外經(jīng)營(yíng)記賬本位幣時(shí)，在多種因素混合在一起、記賬本位幣不明顯的情況下，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先考慮上述第1和第2項(xiàng)因素，然后考慮融資活動(dòng)獲得的貨幣、保存從經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中收取款項(xiàng)時(shí)所使用的貨幣，以及第2項(xiàng)因素，以確定記賬本位幣。【例202】 國(guó)內(nèi)B公司以人民幣作為記賬本位幣，該公司在歐盟國(guó)家設(shè)有一家子公司P公司，P公司在歐洲的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)擁有完全的自主權(quán)：自主決定其經(jīng)營(yíng)政策、銷售方式、進(jìn)貨來(lái)源等，B公司與P公

8、司除投資與被投資關(guān)系外，基本不發(fā)生業(yè)務(wù)往來(lái)，P公司的產(chǎn)品主要在歐洲市場(chǎng)銷售，其一切費(fèi)用開(kāi)支等均由P公司在當(dāng)?shù)刈孕薪鉀Q。由于P公司主要收、支現(xiàn)金的環(huán)境在歐洲，且P公司對(duì)其自身經(jīng)營(yíng)活動(dòng)擁有很強(qiáng)的自主性，P公司與B公司之間除了投資與被投資關(guān)系外，基本無(wú)其他業(yè)務(wù)，因此，P公司應(yīng)當(dāng)選擇歐元作為其記賬本位幣。 四、記賬本位幣變更的會(huì)計(jì)處理 企業(yè)因經(jīng)營(yíng)所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生重大變化，確需變更記賬本位幣的，應(yīng)當(dāng)采用變更當(dāng)日的即期匯率將所有項(xiàng)目折算為變更后的記賬本位幣，折算后的金額作為新的記賬本位幣的歷史成本。由于采用同一即期匯率進(jìn)行折算，因此，不會(huì)產(chǎn)生匯兌差額。當(dāng)然，企業(yè)需要提供確鑿的證據(jù)

9、證明企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境確實(shí)發(fā)生了重大變化，并應(yīng)當(dāng)在附注中披露變更的理由。企業(yè)記賬本位幣發(fā)生變更的，其比較財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以可比當(dāng)日的即期匯率折算所有資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表項(xiàng)目。 第二節(jié) 外幣交易的會(huì)計(jì)處理 一、外幣交易的核算程序 外幣交易的記賬方法有外幣統(tǒng)賬制和外幣分賬制兩種。外幣統(tǒng)賬制是指企業(yè)在發(fā)生外幣交易時(shí)，即折算為記賬本位幣入賬。外幣分賬制是指企業(yè)在日常核算時(shí)分別幣種記賬，資產(chǎn)負(fù)債表日，分別貨幣性項(xiàng)目和非貨幣性項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整：貨幣性項(xiàng)目按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算，非貨幣性項(xiàng)目按交易日即期匯率折算；產(chǎn)生的匯兌差額計(jì)入當(dāng)期損益。從我國(guó)目前的情況看，絕大多數(shù)企業(yè)采用

10、外幣統(tǒng)賬制，只有銀行等少數(shù)金融企業(yè)由于外幣交易頻繁，涉及外幣幣種較多，可以采用分賬制記賬方法進(jìn)行日常核算。無(wú)論是采用分賬制記賬方法，還是采用統(tǒng)賬制記賬方法，只是賬務(wù)處理程序不同，但產(chǎn)生的結(jié)果應(yīng)當(dāng)相同，即計(jì)算出的匯兌差額相同；相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理也相同，即均計(jì)入當(dāng)期損益。本節(jié)主要介紹外幣統(tǒng)賬制下的賬戶設(shè)置及其會(huì)計(jì)核算的基本程序。（一）賬戶設(shè)置外幣統(tǒng)賬制方法下，對(duì)外幣交易的核算不單獨(dú)設(shè)置科目，對(duì)外幣交易金額因匯率變動(dòng)而產(chǎn)生的差額可在“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目下設(shè)置二級(jí)科目“匯兌差額”反映。該科目借方反映因匯率變動(dòng)而產(chǎn)生的匯兌損失，貸方反映因匯率變動(dòng)而產(chǎn)生的匯兌收益。期末余額結(jié)轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目后一般無(wú)余額。（二

11、）會(huì)計(jì)核算的基本程序企業(yè)發(fā)生外幣交易時(shí)，其會(huì)計(jì)核算的基本程序?yàn)椋旱谝唬瑢⑼鈳沤痤~按照交易日的即期匯率或即期匯率的近似匯率折算為記賬本位幣金額，按照折算后的記賬本位幣金額登記有關(guān)賬戶；在登記有關(guān)記賬本位幣賬戶的同時(shí)，按照外幣金額登記相應(yīng)的外幣賬戶。第二，期末，將所有外幣貨幣性項(xiàng)目的外幣余額，按照期末即期匯率折算為記賬本位幣金額，并與原記賬本位幣金額相比較，其差額記入“財(cái)務(wù)費(fèi)用匯兌差額”科目。第三，結(jié)算外幣貨幣性項(xiàng)目時(shí)，將其外幣結(jié)算金額按照當(dāng)日即期匯率折算為記賬本位幣金額，并與原記賬本位幣金額相比較，其差額記入“財(cái)務(wù)費(fèi)用匯兌差額”科目。 二、即期匯率和即期匯率的近似匯率（一）即期匯率的選

12、擇匯率是指兩種貨幣相兌換的比率，是一種貨幣用另一種貨幣單位所表示的價(jià)格。我們通常在銀行見(jiàn)到的匯率有三種表示方式：買(mǎi)入價(jià)、賣(mài)出價(jià)和中間價(jià)。買(mǎi)入價(jià)指銀行買(mǎi)入其他貨幣的價(jià)格，賣(mài)出價(jià)指銀行出售其他貨幣的價(jià)格，中間價(jià)是銀行買(mǎi)入價(jià)與賣(mài)出價(jià)的平均價(jià)，銀行的賣(mài)出價(jià)一般高于買(mǎi)入價(jià)，以獲取其中的差價(jià)。無(wú)論買(mǎi)入價(jià)，還是賣(mài)出價(jià)均是立即交付的結(jié)算價(jià)格，都是即期匯率，即期匯率是相對(duì)于遠(yuǎn)期匯率而言的，遠(yuǎn)期匯率是在未來(lái)某一日交付時(shí)的結(jié)算價(jià)格。為方便核算，準(zhǔn)則中企業(yè)用于記賬的即期匯率一般指當(dāng)日中國(guó)人民銀行公布的人民幣匯率的中間價(jià)。但是，在企業(yè)發(fā)生單純的貨幣兌換交易或涉及貨幣兌換的交易時(shí)，僅用中間價(jià)不能反映貨幣買(mǎi)賣(mài)的損益，需要使

13、用買(mǎi)入價(jià)或賣(mài)出價(jià)折算。企業(yè)發(fā)生的外幣交易只涉及人民幣與美元、歐元、日元、港元之間折算的，可直接采用中國(guó)人民銀行每日公布的人民幣匯率的中間價(jià)作為即期匯率進(jìn)行折算；企業(yè)發(fā)生的外幣交易涉及人民幣與其他貨幣之間折算的，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家外匯管理局公布的各種貨幣兌美元折算率采用套算的方法進(jìn)行折算，發(fā)生的外幣交易涉及人民幣以外的貨幣之間折算的，可直接采用國(guó)家外匯管理局公布的各種貨幣對(duì)美元折算率進(jìn)行折算。（二）即期匯率的近似匯率在匯率變動(dòng)不大時(shí)，為簡(jiǎn)化核算，企業(yè)在外幣交易日或外幣報(bào)表的某些項(xiàng)目進(jìn)行折算時(shí)，也可以選擇即期匯率的近似匯率折算。即期匯率的近似匯率是“按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯

14、率”，通常是指當(dāng)期平均匯率或加權(quán)平均匯率等。加權(quán)平均匯率需要采用外幣交易的外幣金額作為權(quán)重進(jìn)行計(jì)算。確定即期匯率的近似匯率的方法應(yīng)在前后各期保持一致。如果匯率波動(dòng)使得采用即期匯率的近似匯率折算不適當(dāng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用交易發(fā)生日的即期匯率折算。至于何時(shí)不適當(dāng)，需要企業(yè)根據(jù)匯率變動(dòng)情況及計(jì)算近似匯率的方法等進(jìn)行判斷。 三、外幣交易的會(huì)計(jì)處理外幣是企業(yè)記賬本位幣以外的貨幣。外幣交易是指企業(yè)發(fā)生以外幣計(jì)價(jià)或者結(jié)算的交易。包括：（1）買(mǎi)入或者賣(mài)出以外幣計(jì)價(jià)的商品或者勞務(wù)；例如：以人民幣為記賬本位幣的國(guó)內(nèi)A公司向國(guó)外B公司銷售商品，貨款以美元結(jié)算；A公司購(gòu)買(mǎi)S公司發(fā)行的H股股票，A公司從境外以美元購(gòu)買(mǎi)

15、固定資產(chǎn)或生產(chǎn)用原材料等。（2）借入或者借出外幣資金；例如，以人民幣為記賬本位幣的甲公司從中國(guó)銀行借入歐元、經(jīng)批準(zhǔn)向海外發(fā)行美元債券等。（3）其他以外幣計(jì)價(jià)或者結(jié)算的交易。指除上述（一）、（二）外，以記賬本位幣以外的貨幣計(jì)價(jià)或結(jié)算的其他交易。例如接受外幣現(xiàn)金捐贈(zèng)等。（一）初始確認(rèn)企業(yè)發(fā)生外幣交易的，應(yīng)在初始確認(rèn)時(shí)采用交易日的即期匯率或即期匯率的近似匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額。這里的即期匯率可以是外匯牌價(jià)的買(mǎi)入價(jià)或賣(mài)出價(jià)，也可以是中間價(jià)，在與銀行不進(jìn)行貨幣兌換的情況下，一般以中間價(jià)作為即期匯率。【例203】 甲股份有限公司屬于增值稅一般納稅企業(yè)，選擇確定的記賬本位幣為人民幣，其外幣交易采

16、用交易日即期匯率折算。20×7年3月12日，從美國(guó)乙公司購(gòu)入某種工業(yè)原料500噸，每噸價(jià)格為4 000美元，當(dāng)日的即期匯率為1美元=7.6元人民幣，進(jìn)口關(guān)稅為1 520 000元人民幣，支付進(jìn)口增值稅 2 842 400元人民幣，貨款尚未支付，進(jìn)口關(guān)稅及增值稅由銀行存款支付。會(huì)計(jì)分錄如下：借：原材料 （500×4 000×7.6+1 520 000） 16 720 000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 2 842 400 貸：應(yīng)付賬款乙公司（美元） 15 200 000 銀行存款 4 362 400【例204】 甲股份有限公司的記賬本位幣為人民幣，對(duì)外幣交易采用

17、交易日的即期匯率折算。20×7年4月3日向乙公司出口銷售商品12 000件，銷售合同規(guī)定的銷售價(jià)格為每件250美元，當(dāng)日的即期匯率為1美元=7.65元人民幣。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)，貨款尚未收到。相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：借：應(yīng)收賬款乙公司（美元） 22 950 000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 （12 000×250×7.65） 22 950 000【例205】 乙股份有限公司的記賬本位幣為人民幣，對(duì)外幣交易采用交易日的即期匯率折算。20×7年3月3日，從境外丙公司購(gòu)入不需要安裝的設(shè)備一臺(tái)，設(shè)備價(jià)款為250 000美元，購(gòu)入該設(shè)備當(dāng)日的即期匯率為1美元=7.6元人民幣，適

18、用的增值稅稅率為17%，款項(xiàng)尚未支付，增值稅以銀行存款支付。相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：借：固定資產(chǎn)機(jī)器設(shè)備 （250 000×7.6）1 900 000 應(yīng)交稅法應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 323 000 貸：應(yīng)付賬款丙公司（美元） 1 900 000 銀行存款 323 000企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，無(wú)論是否有合同約定匯率，均不采用合同約定匯率和即期匯率的近似匯率折算，而是采用交易日即期匯率折算，這樣，外幣投入資本與相應(yīng)的貨幣性項(xiàng)目的記賬本位幣金額相等，不產(chǎn)生外幣資本折算差額?！纠?06】 甲股份有限公司的記賬本位幣為人民幣，對(duì)外幣交易采用交易日的即期匯率折算。根據(jù)其與外商簽訂的投資合同

19、，外商將分兩次投入外幣資本，投資合同約定的匯率是1美元=8.O0元人民幣。20×6年7月1日，甲股份有限公司第一次收到外商投入資本300 000美元，當(dāng)日即期匯率為1美元=7.8元人民幣；20×7年2月3日，第二次收到外商投入資本300 000美元，當(dāng)日即期匯率為1美元=7.6元人民幣。相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：20×6年7月1日，第一次收到外幣資本時(shí)：借：銀行存款美元 （300 000×7.8） 2 340 000 貸：股本 2 340 00020×7年2月3日，第二次收到外幣資本時(shí)：借：銀行存款美元 （300 000×7.6） 2 280

20、000 貸：股本 2 280 000根據(jù)關(guān)于外商投資的公司審批登記管理法律適用若干問(wèn)題的執(zhí)行意見(jiàn)（工商外企字2006 81號(hào)），外商投資公司的注冊(cè)資本只能采用收到出資當(dāng)日的即期匯率，不再使用合同匯率，也不使用與即期匯率近似的匯率。與其相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)類科目也不使用與即期匯率近似的匯率，這樣，外幣投入資本不會(huì)產(chǎn)生匯兌差額，資產(chǎn)類科目在期末仍分別貨幣性項(xiàng)目與非貨幣性項(xiàng)目處理。雖然“股本（或?qū)嵤召Y本）”賬戶的金額不能反映股權(quán)比例，但并不改變企業(yè)分配和清算的約定比例，這一約定比例通常已經(jīng)包括在合同中?！纠?07】 乙股份有限公司的記賬本位幣是人民幣。對(duì)外幣交易采用交易日即期匯率折算。20×7年4

21、月1日，從中國(guó)銀行借入1 500 000港元，期限為6個(gè)月，借入的港元暫存銀行。借人當(dāng)日的即期匯率為1港元=1.10元人民幣。相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：借：銀行存款港元 （1 500 000×1.10） 1 650 000 貸：短期借款港幣 1 650 000【例208】 乙股份有限公司以人民幣為記賬本位幣，對(duì)外幣交易采用交易日的即期匯率折算。20×7年6月1日，將50 000美元到銀行兌換為人民幣，銀行當(dāng)日的美元買(mǎi)入價(jià)為1美元=7.55元人民幣，中間價(jià)為1美元=7.60元人民幣。 本例中，企業(yè)與銀行發(fā)生貨幣兌換，兌換所用匯率為銀行的買(mǎi)入價(jià)或賣(mài)出價(jià)，而通常記賬所用的即期匯率為中間價(jià)

22、，由于匯率變動(dòng)而產(chǎn)生的匯兌差額計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。有關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：借：銀行存款人民幣 （50 000×7.55） 377 500 財(cái)務(wù)費(fèi)用 2 500 貸：銀行存款美元 （50 000×7.6） 380 000【例209】 甲股份有限公司以人民幣為記賬本位幣，對(duì)外幣交易采用交易日的即期匯率折算。20×7年6月1日，因外幣支付需要，從銀行購(gòu)入10 000歐元，銀行當(dāng)日的歐元賣(mài)出價(jià)為1歐元=11元人民幣，當(dāng)日的中間價(jià)為1歐元=10.7元人民幣。相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：借：銀行存款歐元 （10 000×10.7）107 000 財(cái)務(wù)費(fèi)用 3 000 貸：銀行存款人民

23、幣 （10 000×11）110 000（二）期末調(diào)整或結(jié)算期末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別外幣貨幣性項(xiàng)目和外幣非貨幣性項(xiàng)目進(jìn)行處理。1貨幣性項(xiàng)目貨幣性項(xiàng)目是企業(yè)持有的貨幣和將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)或者償付的負(fù)債。貨幣性項(xiàng)目分為貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負(fù)債，貨幣性資產(chǎn)包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、長(zhǎng)期應(yīng)收款等，貨幣性負(fù)債包括應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、短期借款、應(yīng)付債券、長(zhǎng)期借款、長(zhǎng)期應(yīng)付款等。期末或結(jié)算貨幣性項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)以當(dāng)日即期匯率折算外幣貨幣性項(xiàng)目，該項(xiàng)目因當(dāng)日即期匯率不同于該項(xiàng)目初始入賬時(shí)或前一期末即期匯率而產(chǎn)生的匯率差額計(jì)入當(dāng)期損益。【例2010】 沿用【例203】，20

24、15;7年3月31日，甲股份有限公司尚未向乙公司支付所欠工業(yè)原料款。當(dāng)日即期匯率為1美元=7.55元人民幣。應(yīng)付乙公司貨款按期末即期匯率折算為15 100 000元人民幣（500×4 000×7.55），與該貨款原記賬本位幣之差100 000元人民幣沖減當(dāng)期損益。相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：借：應(yīng)付賬款乙公司（美元） 100 000 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用匯兌差額 100 000【例2011】 沿用【例204】，20×7年4月30日，甲股份有限公司仍未收到乙公司發(fā)來(lái)的銷售貨款。當(dāng)日的即期匯率為1美元=7.6元人民幣。乙公司所欠銷售貨款按當(dāng)日即期匯率折算為22 800 000元人民幣（

25、12 000×250×7.6），與該貨款原記賬本位幣之差額為150 000元人民幣（22 950 000-22 800 000）。相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用匯兌差額 150 000 貸：應(yīng)收賬款乙公司（美元） 150 000假定20×7年5月20日收到上述貨款，兌換成人民幣后直接存入銀行，當(dāng)日銀行的美元買(mǎi)入價(jià)為1美元=7.62元人民幣，相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為：借：銀行存款人民幣 （12 000×250×7.62） 22 860 000 貸：應(yīng)收賬款美元 22 800 000 財(cái)務(wù)費(fèi)用匯兌差額 60 000【例2012】 沿用【例207】，6個(gè)月后

26、，乙股份有限公司按期向中國(guó)銀行歸還借入的1 500 000港元。歸還借款時(shí)的即期匯率為1港元=1.08元人民幣。相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：借：短期借款港元 （1 500 000×1.10） 1 650 000 貸：銀行存款港元（1 500 000×1.08） 1 620 000 財(cái)務(wù)費(fèi)用匯兌差額 30 0002非貨幣性項(xiàng)目非貨幣性項(xiàng)目是貨幣性項(xiàng)目以外的項(xiàng)目，如：存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、交易性金融資產(chǎn)（股票、基金）、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等。（1）對(duì)于以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，已在交易發(fā)生日按當(dāng)日即期匯率折算，資產(chǎn)負(fù)債表日不應(yīng)改變其原記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌差額。（2）對(duì)于以成本與

27、可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量的存貨，如果其可變現(xiàn)凈值以外幣確定，則在確定存貨的期未價(jià)值時(shí)，應(yīng)先將可變現(xiàn)凈值折算為記賬本位幣，再與以記賬本位幣反映的存貨成本進(jìn)行比較?！纠?013】 P上市公司以人民幣為記賬本位幣。20×7年11月2日，從英國(guó)W公司采購(gòu)國(guó)內(nèi)市場(chǎng)尚無(wú)的A商品10 000件，每件價(jià)格為1 000英鎊，當(dāng)日即期匯率為1英鎊=15元人民幣。20×7年12月31日，尚有1 000件A商品未銷售出去，國(guó)內(nèi)市場(chǎng)仍無(wú)A商品供應(yīng)，A商品在國(guó)際市場(chǎng)的價(jià)格降至900英鎊。12月31日的即期匯率是1英鎊=15.5元人民幣。假定不考慮增值稅等相關(guān)稅費(fèi)。本例中，由于存貨在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本與可變

28、現(xiàn)凈值孰低計(jì)量，因此，在以外幣購(gòu)入存貨并且該存貨在資產(chǎn)負(fù)債表日獲得可變現(xiàn)凈值以外幣反映時(shí)，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮匯率變動(dòng)的影響。因此，該公司應(yīng)作為會(huì)計(jì)分錄如下：11月2日，購(gòu)入A商品：借：庫(kù)存商品A （10 000×1 000×15） 150 000 000貸：銀行存款英鎊 150 000 00012月31日，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備：借：資產(chǎn)減值損失 1 050 000 貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 1 050 0001 000×1 000×15-1 000×900×15.5=1 050 000（元人民幣）（3）對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量的股票、基金等非貨

29、幣性項(xiàng)目，如果期末的公允價(jià)值以外幣反映，則應(yīng)當(dāng)先將該外幣按照公允價(jià)值確定當(dāng)日的即期匯率折算為記賬本位幣金額，再與原記賬本位幣金額進(jìn)行比較，其差額作為公允價(jià)值變動(dòng)損益，記入當(dāng)期損益?！纠?014】 國(guó)內(nèi)甲公司的記賬本位幣為人民幣。20×7年12月10日以每股1.5美元的價(jià)格購(gòu)入乙公司B股10 000股作為交易性金融資產(chǎn)，當(dāng)日匯率為1美元=7.6元人民幣，款項(xiàng)已付。20×7年12月31日，由于市價(jià)變動(dòng)，當(dāng)月購(gòu)入的乙公司B股的市價(jià)變?yōu)槊抗?美元，當(dāng)日匯率為1美元=7.65元人民幣。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)的影響。20×7年12月105日，該公司應(yīng)對(duì)上述交易應(yīng)作以下處理：借：交

30、易性金融資產(chǎn) （1.5×10 000×7.6） 114 000 貸：銀行存款美元 114 000根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量，交易性金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量。由于該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)是以外幣計(jì)價(jià)，在資產(chǎn)負(fù)債表日，不僅應(yīng)考慮美元市價(jià)的變動(dòng)，還應(yīng)一并考慮美元與人民幣之間匯率變動(dòng)的影響，上述交易性金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的人民幣金額以76 500（即1×10 000×7.65）入賬，與原賬面價(jià)值114 000元的差額為37 500元人民幣，計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為：借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 37 500 貸：交易性金融資產(chǎn) 37 50037

31、500元人民幣既包含甲公司所購(gòu)乙公司B股股票公允價(jià)值變動(dòng)的影響，又包含人民幣與美元之間匯率變動(dòng)的影響。20×8年1月10日，甲公司將所購(gòu)乙公司B股股票按當(dāng)日市價(jià)每股1.2美元全部售出，所得價(jià)款為12 000美元，按當(dāng)日匯率1美元=7.7元人民幣折算為人民幣金額為92400元，與其原賬面價(jià)值人民幣金額76 500元的差額為15 900元人民幣，對(duì)于匯率的變動(dòng)和股票市價(jià)的變動(dòng)不進(jìn)行區(qū)分，均作為投資收益進(jìn)行處理。因此，售出當(dāng)日，甲公司應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄為：借：銀行存款美元 （1.2×10 000×7.7） 92 400貸：交易性金融資產(chǎn) （114 000-37 500） 76

32、 500 投資收益 15 900 第三節(jié) 外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算 在將企業(yè)的境外經(jīng)營(yíng)通過(guò)合并、權(quán)益法核算等納入到企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中時(shí)，需要將企業(yè)境外經(jīng)營(yíng)的財(cái)務(wù)報(bào)表折算為以企業(yè)記賬本位幣反映的財(cái)務(wù)報(bào)表，這一過(guò)程就是外幣財(cái)務(wù)報(bào)表的折算?？梢?jiàn)，境外經(jīng)營(yíng)及其記賬本位幣的確定是進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表折算的關(guān)鍵。有關(guān)境外經(jīng)營(yíng)記賬本位幣的確定見(jiàn)本章第一節(jié)。 一、境外經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)報(bào)表的折算（一）折算方法在對(duì)企業(yè)境外經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算前，應(yīng)當(dāng)調(diào)整境外經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)期間和會(huì)計(jì)政策，使之與企業(yè)會(huì)計(jì)期間和會(huì)計(jì)政策相一致，根據(jù)調(diào)整后會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間編制相應(yīng)貨幣（記賬本位幣以外的貨幣）的財(cái)務(wù)報(bào)表，再按照以下方法對(duì)

33、境外經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算：1資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益項(xiàng)目除“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目外，其他項(xiàng)目采用發(fā)生時(shí)的即期匯率折算。2利潤(rùn)表中的收入和費(fèi)用項(xiàng)目，采用交易發(fā)生日的即期匯率或即期匯率的近似匯率折算。3產(chǎn)生的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下單獨(dú)作為“外幣報(bào)表折算差額”項(xiàng)目列示。比較財(cái)務(wù)報(bào)表的折算比照上述規(guī)定處理。【例2015】 國(guó)內(nèi)甲公司的記賬本位幣為人民幣，該公司在境外有一子公司乙公司，乙公司確定的記賬本位幣為美元。根據(jù)合同約定，甲公司擁有乙公司70的股權(quán)，并能夠?qū)σ夜镜呢?cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策施加重大影響。甲公

34、司采用當(dāng)期平均匯率折算乙公司利潤(rùn)表項(xiàng)目。乙公司的有關(guān)資料如下：20×7年12月31日的匯率為1美元=7.7元人民幣，20×7年的平均匯率為1美元=7.6元人民幣，實(shí)收資本、資本公積發(fā)生日的即期匯率為1美元=8元人民幣，20×6年12月31日的股本為500萬(wàn)美元，折算為人民幣為4 000萬(wàn)元；累計(jì)盈余公積為50萬(wàn)美元，折算為人民幣為405萬(wàn)元，累計(jì)未分配利潤(rùn)為120萬(wàn)美元，折算為人民幣為972萬(wàn)元，甲、乙公司均在年末提取盈余公積，乙公司當(dāng)年提取的盈余公積為70萬(wàn)美元。報(bào)表折算見(jiàn)表201、表202和表2013。 表201 利 潤(rùn) 表 （20×7年）

35、 單位：萬(wàn)元項(xiàng) 目期末數(shù)（美元）折算匯率折算為人民幣金額一、營(yíng)業(yè)收入2 0007.615 200減：營(yíng)業(yè)成本1 5007.611 400 營(yíng)業(yè)稅金及附加407.6304 管理費(fèi)用1007.6760 財(cái)務(wù)費(fèi)用107.676加：投資收益307.6228二、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)380 2 888加：營(yíng)業(yè)外收入407.6304減：營(yíng)業(yè)外支出207.6152三、利潤(rùn)總額400 3 040減：所得稅費(fèi)用1207.6912四、凈利潤(rùn)280 2 128五、每股收益   表202 所有者權(quán)益變動(dòng)表20×7年度 單位：萬(wàn)元實(shí)收資本盈余公積未分配利潤(rùn)外幣報(bào)表

36、折算差額股東權(quán)益合計(jì)美元折算匯率人民幣美元折算匯率人民幣美元人民幣人民幣一、本年年初余額50084000504051209725 377二、本年增減變動(dòng)金額（一）凈利潤(rùn)2802 1282 128（二）直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失-190其中：外幣報(bào)表折算差額-190-190（三）利潤(rùn)分配-1 520提取盈余公積707.6532-70-5320三、本年年末余額500840001209373302 568-1907295當(dāng)期計(jì)提的盈余公積采用當(dāng)期平均匯率折算，期初盈余公積為以前年度計(jì)提的盈余公積按相應(yīng)年度平均匯率折算后金額的累計(jì)，期初未分配利潤(rùn)記賬本位幣金額為以前年度未分配利潤(rùn)記賬本位幣金額的累

37、計(jì)。 表203 資產(chǎn)負(fù)債表 20×7年12月31日 單位：萬(wàn)元資 產(chǎn)期末數(shù)（美元）折算匯率折算為人民幣金額負(fù)債和股東權(quán)益期末數(shù)（美元）折算匯率折算為人民幣金額流動(dòng)資產(chǎn)：流動(dòng)負(fù)債：貨幣資金1907.71 463.00短期借款457.7346.50應(yīng)收賬款1907.71 463.00應(yīng)付賬款2857.72 194.50存貨2407.71 848.00其他流動(dòng)負(fù)債1107.7847.00其他流動(dòng)資產(chǎn)2007.71 540.00流動(dòng)負(fù)債合計(jì)4403 388.00流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)6706 314.00非流動(dòng)負(fù)債：非流動(dòng)資產(chǎn)：長(zhǎng)期借款1407.71 078.00長(zhǎng)期應(yīng)收款1207.7924

38、.00應(yīng)付債券807.7616.00固定資產(chǎn)5507.74 235.00其他非流動(dòng)負(fù)債907.7693.00在建工程807.7616.00非流動(dòng)負(fù)債合計(jì)3102 387.00無(wú)形資產(chǎn)1007.7770.00負(fù)債合計(jì)7505 775.00其他非流動(dòng)資產(chǎn)307.7231.00股東權(quán)益：非流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)8306 776.00股本50084 000.00盈余公積120937.00未分配利潤(rùn)3302 568外幣報(bào)表折算差額-190.00股東權(quán)益合計(jì)9507295.00資產(chǎn)總計(jì)1 70013 090.00負(fù)債和股東權(quán)益總計(jì)1 70013 090.00外幣報(bào)表折算差額為以記賬本位幣反映的凈資產(chǎn)減去以記賬本位幣反映的實(shí)收資本、累計(jì)盈余公積及累計(jì)未分配利潤(rùn)后的余額。（二）特殊項(xiàng)目的處理1少數(shù)股東應(yīng)分擔(dān)的外幣報(bào)表折算差額。在企業(yè)境外經(jīng)營(yíng)為其子公司的情況下，企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)按少數(shù)股東在境外經(jīng)營(yíng)所有者權(quán)益中所享有的份額計(jì)算少數(shù)股東應(yīng)分擔(dān)的外幣報(bào)表折算差額，并入少數(shù)股東權(quán)益列示于合并資產(chǎn)負(fù)債表。2實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)境外經(jīng)營(yíng)凈投資的外幣貨幣性項(xiàng)目產(chǎn)生的匯兌差額的處理。母公司含有實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)子公司（境外經(jīng)營(yíng)）凈投資的外幣貨幣性項(xiàng)目的情況下，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)分別以下兩種情況編制抵銷分錄：（1）實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)子公司凈投資的外幣貨幣性項(xiàng)目以母公司或子公司