借款費用會計課件教材

1、 第二章第二章 借款費用借款費用第一節(jié)第一節(jié) 借款費用借款費用概述概述一、借款費用的有關定義及內容 二、借款費用的確認原則 三、借款費用應予資本化的借款范圍第二節(jié)第二節(jié) 借款費用的借款費用的會計處理會計處理 一、關于開始資本化二、關于資本化金額的確定三、借款費用的賬務處理四、關于暫停資本化五、借款費用停止資本化六、借款費用的披露 第一節(jié) 借款費用概述一、借款費用的有關定義及內容1、借款費用，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關成本。n借款費用的內容：（1）利息（產生于借款、債券、帶息債務）（2）折價或溢價的攤銷（產生于應付債券）每期攤銷時，實質是對債券利息的調整。（3）匯兌差額（外幣借款本金和

2、利息因匯率變動引起的）（4）輔助費用（安排借款而發(fā)生；發(fā)生于借款過程）2、專門借款，是指為購建或者生產符合資本化條件的資產而專門借入的款項。3、一般借款，是指除專門借款以外的其他借款。4、資本化期間，是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，借款費用暫停資本化的期間不包括在內。 【例題1】下列項目中，屬于借款費用的有（）。A.應付公司債券的利息 B.發(fā)行公司債券的手續(xù)費C.發(fā)行公司股票的溢價 D.外幣借款本金發(fā)生的匯兌差額【答案】ABD【解析】選項C，發(fā)行股票籌集的是資本，不是借款，故選項C不符合題意。二、借款費用的確認原則二、借款費用的確認原則（資產的范圍）符合資本化條件的資產，是

3、指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。理解：1.較長時間（相當長時間）：一般指一年以上（含一年）。注意：企業(yè)購入即可使用的資產，或者購入后需要安裝但所需安裝時間較短的資產，或者需要建造或者生產但所需建造或者生產時間較短的資產，均不屬于符合資本化條件的資產。2.資產的內容：主要是固定資產、投資性房地產和存貨。其中，存貨要特別注意理解。對于建造時間在一年以上（含一年）的存貨，如果所耗資金是借入的，則相關借款費用應考慮資本化。強調的是部分行業(yè)的部分存貨。舉例：房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于出售的房地產開發(fā)產品機械制造企業(yè)制造的用于對外出

4、售的大型機械設備建造合同飛機制造廠的飛機三、借款費用應予資本化的借款范圍三、借款費用應予資本化的借款范圍借款費用應予資本化的借款范圍既包括專門借款，也可包括一般借款。1.專門借款有專門的借款合同，并有明確的專門用途。2.一般借款通常沒有特指必須用于符合資本化條件的資產的購建或者生產。在購建或者生產符合資本化條件的資產時，如果專門借入款項不足，企業(yè)占用了一般借款的。應將與該部分一般借款相關的借款費用資本化；否則，所發(fā)生的借款費用應當計入當期損益。第二節(jié) 借款費用的會計處理 一、關于開始資本化 借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：（一）資產支出已經發(fā)生，資產支出包括為購建或者生產符合資本化

5、條件的資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式發(fā)生的支出；（二）借款費用已經發(fā)生；（三）為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產活動已經開始。理解： （一）資產支出的界定：1、支付現金，是指用貨幣資金支付符合資本化條件的資產的購建或者生產支出。2、轉移非現金資產，是指企業(yè)將自己的非現金資產直接用于符合資本化條件的資產的購建或者生產。 3、承擔帶息債務，是指企業(yè)為了購建或者生產符合資本化條件的資產所需用物資等而承擔的帶息應付款項（如帶息應付票據）。理解時應注意兩點：如果企業(yè)賒購這些物資承擔的是不帶息債務（如應付賬款），就不應當將購買價款計入資產支出，因為該債務在償付前

6、不需要承擔利息，也沒有占用借款資金。如果企業(yè)賒購物資承擔的是帶息債務（如帶息票據），則企業(yè)要為這筆債務付出代價，支付利息，與企業(yè)向銀行借入款項用以支付資產支出在性質上是一致的，應視同資產支出已經發(fā)生。（二）借款費用已經發(fā)生的界定通常情況下，款項借入時銀行就已經開始計算利息了，所以該條件一般都是已經滿足了的。（三）為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產活動已經開始的界定是指符合資本化條件的資產的實體建造或者生產工作已經開始。要注意和第一個條件對比理解。如工程物資購入，說明資產支出已經發(fā)生，但不等于必要的購建或生產活動已經開始，原因是企業(yè)還不一定真正開始建造。又如，企業(yè)為建造廠房

7、，先購入了一塊土地的使用權，但遲遲沒有開始建造。這種情況下也屬于資產支出已經發(fā)生，但必要的購建活動尚未開始，即不符合第三個條件。二、關于資本化金額的確定每期借款費用發(fā)生總額=應予資本化的金額+應計入當期損益的金額。 以上三者關系中，應予資本化的金額是個關鍵。確定資本化金額的總原則： 1、專門借款利息費用資本化金額的計算不與資產支出相掛鉤2、一般借款利息、溢折價攤銷，應當將其與每期實際發(fā)生的資產支出數相掛鉤；3、匯兌差額、輔助費用，不必與資產支出相掛鉤。即：根據其實際發(fā)生額計算確定三、借款費用的賬務處理 （一）專門借款利息費用的資本化金額 專門借款的利息，應當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用，減

8、去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定n在資本化期間按照實際發(fā)生的專門借款利息金額計入符合資本化條件的資產成本n應當扣除有關短期投資收益或者存款利息收入 （二）一般借款利息費用的資本化金額 1、 在借款費用資本化期間內，為購建或者生產符合資本化條件的資產占用了一般借款的，一般借款應予資本化的利息金額應當按照下列公式計算： 一般借款利息費用資本化金額累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數所占用一般借款的資本化率 所占用一般借款的資本化率所占用一般借款加權平均利率所占用一般借款當期實際發(fā)生的利息之和所占用一般借款本金加權平均數 所占用一般借

9、款本金加權平均數（所占用每筆一般借款本金每筆一般借款在當期所占用的天數/當期天數）例2:n華遠公司于20 x7年1月1日動工興建一辦公樓，工程采用出包方式，每半年支付一次工程進度款。工程于20X8年6月30日完工，達到預定可使用狀態(tài)。n建造工程資產支出如下：n20X7年1月1日，支出1500萬元n20X7年7月1日，支出2500萬元，累計支出4000萬元n20X8年1月1日，支出1500萬元，累計支出5500萬元n公司為建造辦公樓于20X7年1月1日專門借款2000萬元，借款期限為3年，年利率為8，除此之外，無其他專門借款。n辦公樓的建造還占用兩筆一般借款：A銀行長期貸款2000萬元，期限為2

10、0X6年12月1日至209年12月1日，年利率為6，按年支付利息。發(fā)行公司債券1億元，發(fā)行日為20X6年1月1日，期限為5年，年利率為8，按年支付利息。n閑置專門借款資金用于固定收益?zhèn)唐谕顿Y，假定短期投資月收益率為0.5。n假定全年按360天計。n計算專門借款利息資本化金額：20X7年專門借款利息資本化金額200085000.56145萬元。20X8年專門借款利息資本化金額20008180/36080萬元q計算一般借款利息資本化金額：一般借款資本化率（年）（20006100008）/（200010000）7.6720X7年占用了一般借款資金的資產支出加權平均數2000180/360=100

11、0萬元20X7年一般借款利息資本化金額10007.6776.70萬元20X8年占用了一般借款資金的資產支出加權平均數（2000+1500 ） 180/360=1750萬元20X8年一般借款利息資本化金額17507.67134.23萬元n公司建造辦公樓應予資本化的利息金額如下：20X7年利息資本化金額14576.70221.70萬元。20X8年利息資本化金額80+134.23214.23萬元。n有關賬務處理如下：20X7年：借：在建工程 2217000 貸：應付利息 221700020X8年：借：在建工程 2142300 貸：應付利息 2142300 2、借款存在折價或者溢價的，應當按照實際利率

12、法確定每一會計期間應攤銷的折價或者溢價金額，調整每期利息金額。 所占用一般借款的加權平均利率（所占用一般借款當期實際發(fā)生的利息+-當期實際應攤銷的折價或溢價）所占用一般借款本金加權平均數*100%(三)輔助費用資本化金額 專門借款發(fā)生的輔助費用，在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之前之前發(fā)生的，應當在發(fā)生時根據其發(fā)生額予以資本化資本化，計入符合資本化條件的資產的成本；在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之后之后發(fā)生的，應當在發(fā)生時根據其發(fā)生額確認為費用費用，計入當期損益。一般借款發(fā)生的輔助費用，也應當按照上述原則確定其發(fā)生額并進行處

13、理。 例3: 某企業(yè)為建造一棟廠房于2000年1月1日按面值發(fā)行了3億元的5年期債劵,年利率為6%,按債劵面值 的2%支付中介機構手續(xù)費600萬元,已用銀行存款支付完畢.廠房的建造工作從2000年6月1日開始,建造期為3年.應予 資本化的輔助費用金額=600(萬元) 企業(yè)支付債劵手續(xù)費的賬務處理為: 借：在建工程借款費用 6000000 貸：銀行存款 6000000 (四)外幣借款匯兌差額資本化金額 在資本化期間內在資本化期間內，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本。一般外幣借款發(fā)生的匯兌差額，計入當期損益。 【例4】 甲公司于201年1月1日，為建

14、造某工程項目專門以面值發(fā)行美元公司債券l 000萬元，年利率為8%，期限為3年，假定不考慮與發(fā)行債券有關的輔助費用、未支出專門借款的利息收入或投資收益。合同約定，每年l月1日支付上年利息，到期還本。工程于201年1月1日開始實體建造，202年6月30日完工，達到預定可使用狀態(tài)，期間發(fā)生的資產支出如下：201年1月1日，支出200萬美元；201年7月1日，支出500萬美元；202年1月1日，支出300萬美元。n公司的記賬本位幣為人民幣，外幣業(yè)務采用外幣業(yè)務發(fā)生時當日的市場匯率折算。相關匯率如下：201年1月1日，市場匯率為1美元=7.70元人民幣；201年12月31日，市場匯率為1美元=7.75

15、元人民幣；202年1月1日，市場匯率為1美元=7.77元人民幣；202年6月30日，市場匯率為1美元=7.80元人民幣。 n本例中，公司計算外幣借款匯兌差額資本化金額如下（會計分錄中金額單位：元）：（1）計算201年匯兌差額資本化金額：債券應付利息=10008%7.75=807.75=620（萬元）賬務處理為：借：在建工程6 200 000貸：應付利息6 200 000n外幣債券本金及利息匯兌差額=本金產生的匯兌差額1 000（7.75-7.70）+利息產生的匯兌差額80（7.75-7.75）=50（萬元）賬務處理為：借：在建工程 500 000貸：應付債券500 000n（2）202年1月1

16、日實際支付利息時，應當支付80萬美元，折算成人民幣為（807.77）621.60萬元。該金額與原賬面金額（807.75）620萬元之間的差額1.60萬元應當繼續(xù)予以資本化，計入在建工程成本。賬務處理為：借：應付利息6 200 000在建工程 16 000貸：銀行存款 6 216 000n（3）計算202年6月30日時的匯兌差額資本化金額：債券應付利息= 1 0008%1/27.80=407.80=312（萬元）賬務處理為：借：在建工程 3 120 000貸：應付利息 3 120 000外幣債券本金及利息匯兌差額=1 000（7.80-7.75）+40（7.80-7.80）=50（萬元）賬務處理

17、為：借：在建工程 500 000貸：應付債券 500 000n注意：如果是一次還本付息，則計提的利息當年不產生匯兌差額，第二年底再計提利息時，以前年度的利息會產生匯兌差額。 如果人民幣是升值的，會產生匯兌收益，應該沖減在建工程科目。 例5: 某企業(yè)2005年1月1日借入120萬美元用于某項固定資產的建造,年利率為8%,期限為3年，采用一次還本付息方式。企業(yè)從1月1日開始資產建造,當日發(fā)生支出60萬美元,當日美元對人民幣的匯率為1=8.20.1月31日,匯率為1=8.25,2月28日,匯率為1=8.27.企業(yè)按月計算應予資本化的借款費用金額,對外幣賬戶采用業(yè)務發(fā)生時的匯率作為折算匯率.解答:1月

18、31日,應予資本化的匯兌差額計算如下:由于1月份的借款費用是在1月31日才計算的,因此1月31日沒有產生利息上的匯兌差額.外幣專門借款本金及利息的匯兌差額=120*(8.25-8.20)+0=6(萬元)本期外幣借款匯兌差額的資本化金額= 6(萬元)借：在建工程借款費用60000 貸：長期借款美元戶 600002月28日,2月份應予資本化的匯兌差額計算如下:外幣專門借款本金及利息的匯兌差額=120*(8.27-8.25)+120*8%/12*(8.27-8.25)+0=2.416 (萬元)借：在建工程借款費用24160 貸：長期借款美元戶 24160(五)利息(包括折價和溢價攤銷)資本化金額的限

19、額。 在資本化期間內，每一會計期間的利息資本化金額，不應當超過當期相關借款實際發(fā)生的利息金額。三、借款費用的賬務處理關注兩個問題：入賬時間和入賬科目1.利息資本化借：在建工程借款費用 貸：長期借款 應付債券 銀行存款等2.輔助費用:(1)數額小的財務費用(于發(fā)生時)(2)數額大的在建工程(預定可使用狀態(tài)之前發(fā)生時) 財務費用(預定可使用狀態(tài)之后發(fā)生時)3.匯兌差額: (1)開始資本化以前發(fā)生的,計入“財務費用”. (2)允許資本化期間內發(fā)生的,計入“在建工程”;對于外幣專門借款所發(fā)生的匯兌差額，在發(fā)生匯兌損失時，借記“在建工程借款費用”，貸記“長期借款”等科目；若是發(fā)生匯兌收益時，則借記“長期

20、借款”等科目，貸記“在建工程借款費用”。 入賬時間為:每一會計期末和所購建固定資產達到預定可使用狀態(tài)時. 4.籌建期間發(fā)生的借款費用,于發(fā)生時計入“長期待攤費用”,并于開始生產經營當月一次性計入損益.5.對于發(fā)生在存貨生產過程中應予資本化的借款費用借：生產成本 貸：銀行存款（輔助費用） 長期借款 應付債券 等存貨達到預定可使用狀態(tài)之后： 借：存貨等科目 貸：生產成本6 .對于發(fā)生在投資性房地產購建過程中應予資本化的借款費用借：開發(fā)成本 貸：銀行存款（輔助費用） 長期借款 應付債券 等在投資性房地產達到預定可使用狀態(tài)之后： 借：投資性房地產 貸：開發(fā)成本四、關于暫停資本化 1、符合資本化條件的資

21、產在購建或者生產過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時間連續(xù)超過 3個月的，應當暫停借款費用的資本化。在中斷期間發(fā)生的借款費用應當確認為費用，計入當期損益，直至資產的購建或者生產活動重新開始。如果中斷是所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)必要的程序，借款費用的資本化應當繼續(xù)進行。 2、判斷標準:非正常中斷連續(xù)超過3個月的,暫停資本化.(在計算“累計支出”的權數中體現，即在每筆資產支出占用天數中減去連續(xù)中斷期間)3、關鍵 ：“非正常中斷”和“正常中斷”的判斷非正常中斷通常是由于企業(yè)管理決策上的原因或其它不可預見方面的原因等所導致的中斷正常中斷限于該 中斷是使所購建或者生產的符

22、合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的程序的情況或事先可預見的不可抗力因素導致的中斷的情況。五、借款費用停止資本化 購建或者生產符合資本化條件的資產達到達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)預定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應當停止資本化。在符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費用，應當在發(fā)生時根據其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。 購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)，可從下列幾個方面進行判斷：（一）符合資本化條件的資產的實體建造（包括安裝）或者生產工作已經全部完成或者實質上已經完成。（二）所購建或者生產的符合資本化條件的資產與設計

23、要求、合同規(guī)定或者生產要求相符或者基本相符，即使有極個別與設計、合同或者生產要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。（三）繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產的符合資本化條件的資產上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。購建或者生產符合資本化條件的資產需要試生產或者試運行的，在試生產結果表明資產能夠正常生產出合格產品、或者試運行結果表明資產能夠正常運轉或者營業(yè)時，應當認為該資產已經達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)。概括：預定可使用或可銷售狀態(tài)（判斷的條件：生產工作已完成，與設計要求、合同規(guī)定或生產要求相符，繼續(xù)支出很少）（需要試生產或試運行的） 注意：購建或者生產的符合資本化條件的資產的各部分分別完工，且每部分

24、在其他部分繼續(xù)建造過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產達到預定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產活動實質上已經完成的，應當停止與該部分資產相關的借款費用的資本化。購建或者生產的資產的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者可對外銷售的，應當在該資產整體完工時停止借款費用的資本化。六 、借款費用的披露 （一）當期資本化的借款費用金額。（二）當期用于計算確定借款費用資本化金額的資本化率。練習：一、單項選擇題一、單項選擇題1.甲企業(yè)2008年發(fā)生了借款手續(xù)費10萬元，發(fā)行公司債券傭金6萬元，發(fā)行公司債券產生債券溢價50萬元，發(fā)行公司股票傭金80萬元，借款利息200萬元。則借款費

25、用為( )萬元。A. 216 B. 256C. 346 D. 336【正確答案】 A【答案解析】 借款手續(xù)費10萬元、發(fā)行公司債券傭金6萬元和借款利息200萬元均屬于借款費用。但是，發(fā)行公司債券產生債券溢價50萬元不屬于借款費用范疇，如果攤銷則形成利息費用；發(fā)行公司股票屬于公司股權性融資性質，也不屬于借款范疇，相應地，所發(fā)生的傭金也不屬于借款費用范疇，不應作為借款費用進行會計處理。 2.甲公司為建造固定資產于2008年1月1日借入3年期、年利率為7的專門借款 3 600萬元。此外，甲公司在建造固定資產過程中，還占用了11月1日借入的1年期、年利率為6的一般借款1 800萬元。甲公司無其他借款。

26、該工程于當年1月1日開始建造，至10月末累計發(fā)生工程支出3 200萬元，11月1日發(fā)生工程支出1 600萬元，12月1日發(fā)生工程支出600萬元，年末工程尚未完工。甲公司2008年一般借款利息資本化的金額為（ ）萬元。 A16 B15C16.5 D2.5n【正確答案】 Bn【答案解析】 占用一般借款的累計支出加權平均數：（1 600400）2/126001/12=250（萬元）；一般借款利息資本化金額：2506%=15（萬元） n3.正保公司2008年1月1日為建造一生產線，向銀行借入100萬美元的專門借款，期限為三年，年利率為8%，利息按季計算，到期支付。1月1日借入時的市場匯率為1美元7.0

27、元人民幣，3月31日的市場匯率為1美元7.2元人民幣。假設2008年第一季度屬于資本化期間，則第一季度外幣專門借款匯兌差額的資本化金額為（ ）萬元。A.16.4 B.20.4 C.20 D.0【正確答案】 C【答案解析】 第一季度外幣借款本金的匯兌差額100（7.27.0）20（萬元人民幣），第一季度外幣借款利息的匯兌差額1008%3/12（7.27.2）0（萬元人民幣），即第一季度外幣專門借款匯兌差額資本化金額為20萬元人民幣。4.不應暫停借款費用資本化的情況是（）。A由于勞務糾紛而造成連續(xù)超過3個月的固定資產的建造中斷B由于資金周轉困難而造成連續(xù)超過3個月的固定資產的建造中斷C由于發(fā)生安全

28、事故而造成連續(xù)超過3個月的固定資產的建造中斷D由于可預測的氣候影響而造成連續(xù)超過3個月的固定資產的建造中斷【正確答案】 D【答案解析】 由于可預測的氣候影響而造成的固定資產建造中斷屬于正常中斷，借款費用不需暫停資本化。 5.正保公司為建造辦公樓于2008年4月1日從銀行借入2 000萬元專門借款，借款期限為2年，年利率為6%，不考慮借款手續(xù)費。該項專門借款在銀行的存款利率為年利率3%，2008年7月1日，正保公司采取出包方式委托東大公司為其建造該辦公樓，并預付了1000萬元工程款，辦公樓實體建造工作于當日開始。該工程因發(fā)生施工安全事故在2008年9月1日至12月31日中斷施工。該項廠房建造工程

29、在2008年度應予資本化的利息金額為（）萬元。A.20B.45C.30D.15 【正確答案】 D【答案解析】 由于工程于2008年9月1日至12月31日發(fā)生非正常中斷，這樣資本化期間為2個月。2008年度應予資本化的利息金額=2 0006%2/1210003%2/12=15（萬元）。二、多項選擇題二、多項選擇題n1.符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的資產，可能包括（）。A.研發(fā)支出 B.投資性房地產C.房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于出售的房地產開發(fā)產品D.機械制造企業(yè)制造的用于對外出售的大型機械設備 E.固定資產【正確答案】 ABCDE【

30、答案解析】 借款費用資本化的資產范圍是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產，包括固定資產、存貨、投資性房地產、建造合同成本、無形資產(符合資本化條件的開發(fā)支出)等?！跋喈旈L時間”，通常為1年以上(含1年)。2.有關借款費用資本化，下列說法正確的有（）。A. 為長期股權投資而發(fā)生的借款費用，在投資期限內應計入該投資成本B. 在購建固定資產過程中，如果發(fā)生了非正常中斷（中斷時間連續(xù)超過3個月），則屬該期間的相關長期借款費用不計入工程成本C. 一般借款利息費用資本化的計算需結合資產支出的發(fā)生額計算D. 資本化期間，是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，借款費用暫停資本化的期間不包括在內 E. 企業(yè)只有發(fā)生在資