chapter8資產(chǎn)減值

1、12目 錄資產(chǎn)可收回金額的計算2資產(chǎn)組的認定及減值處理4資產(chǎn)減值損失的確認與計量3資產(chǎn)減值概述13 第一節(jié)第一節(jié) 資產(chǎn)減值概述資產(chǎn)減值概述4一、資產(chǎn)減值的范圍一、資產(chǎn)減值的范圍 本章所涉及的資產(chǎn)減值具體包括：（本章所涉及的資產(chǎn)減值具體包括：（1 1）對子公司、聯(lián)）對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資；（營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資；（2 2）采用成本模式進）采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)；（行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)；（3 3）固定資產(chǎn)；（）固定資產(chǎn)；（4 4）生產(chǎn)）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；（性生物資產(chǎn)；（5 5）無形資產(chǎn)；（）無形資產(chǎn)；（6 6）商譽；（）商譽；（7 7）探明石油）探明

2、石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施。（天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施。（8 8）在建工程）在建工程在建在建工程減值準備（比照固定資產(chǎn)減值準備）；（工程減值準備（比照固定資產(chǎn)減值準備）；（9 9）工程物）工程物資資工程物資減值準備（比照固定資產(chǎn)減值準備）。工程物資減值準備（比照固定資產(chǎn)減值準備）。 資產(chǎn)減值資產(chǎn)減值，是指因外部因素、內(nèi)部使用方式或適用，是指因外部因素、內(nèi)部使用方式或適用范圍發(fā)生變化而對資產(chǎn)造成不利影響，導致資產(chǎn)使用價范圍發(fā)生變化而對資產(chǎn)造成不利影響，導致資產(chǎn)使用價值降低，致使資產(chǎn)未來可流入企業(yè)的全部經(jīng)濟利益低于值降低，致使資產(chǎn)未來可流入企業(yè)的全部經(jīng)濟利益低于其現(xiàn)有的賬面價值。其現(xiàn)有的

3、賬面價值。 第一節(jié)第一節(jié) 資產(chǎn)減值概述資產(chǎn)減值概述5 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)：為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等 消耗性生物資產(chǎn)消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等6其他資產(chǎn)減值的適用范圍其他資產(chǎn)減值的適用范圍1.存貨減值適用于存貨準則；2.應(yīng)收款項、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、達不到重大影響的長期股權(quán)投資適用于金融工具準則；3.這五項資產(chǎn)中除了長期股權(quán)投資減值后不得沖回，其他均可反調(diào)減值準備，只不過可供出售金融資產(chǎn)如果購買的是權(quán)益工具則反沖時應(yīng)貸

4、記“資本公積”，而非“資產(chǎn)減值損失”。7二、資產(chǎn)減值跡象與測試二、資產(chǎn)減值跡象與測試（一）資產(chǎn)減值跡象的判斷（一）資產(chǎn)減值跡象的判斷 企業(yè)在資產(chǎn)負債表日應(yīng)當判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)企業(yè)在資產(chǎn)負債表日應(yīng)當判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，主要可從外部信息來源和內(nèi)部信息來源生減值的跡象，主要可從外部信息來源和內(nèi)部信息來源兩方面加以判斷。兩方面加以判斷。 1.外部信息來源（1）資產(chǎn)市價大幅下跌；（2）環(huán)境或市場發(fā)生重大不利變化；（3）市場利率等的大幅提高。2.內(nèi)部信息來源（1）資產(chǎn)已陳舊或損壞；（2）資產(chǎn)被終止使用；（3）資產(chǎn)的經(jīng)濟績效低于預(yù)期。8（二）資產(chǎn)減值的測試（二）資產(chǎn)減值的測試 一般而言，

5、只有存在資產(chǎn)減值跡象時才需要測試。但是，商譽、使用壽命不確定的無形資產(chǎn)和尚未達到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)測試。根據(jù)重要性要求，資產(chǎn)存在下列情況時可以不測試：（1）以前期間資產(chǎn)可收回金額遠高于其賬面價值，之后又沒有發(fā)生消除這一差異的交易或者事項。（2）以前期間表明資產(chǎn)對減值跡象不敏感，本期不需因為上述減值跡象而重新估計該資產(chǎn)的可收回金額。 9一、估計資產(chǎn)可收回金額的基本方法一、估計資產(chǎn)可收回金額的基本方法 資產(chǎn)的可回收金額資產(chǎn)的可回收金額是指資產(chǎn)的是指資產(chǎn)的公允價值減去處置公允價值減去處置費用后的凈額費用后的凈額與與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值

6、兩者之間兩者之間的的較高者較高者。 減值金額賬面價值可收回金額減值金額賬面價值可收回金額 應(yīng)注意：1.只要二者之一超過了賬面價值，則無需測試另一項。2.沒有證據(jù)表明后者顯著高于前者的，則將前者視為可收回金額。 3.前者無法可靠估計的，則按后者作為可收回金額。 第二節(jié)第二節(jié) 資產(chǎn)可收回金額的計量資產(chǎn)可收回金額的計量 10第二節(jié)第二節(jié) 資產(chǎn)可收回金額的計量資產(chǎn)可收回金額的計量 11二、資產(chǎn)公允價值減去處置費用后凈額的估計二、資產(chǎn)公允價值減去處置費用后凈額的估計 企業(yè)在估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額時，企業(yè)在估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額時，應(yīng)當按照下列順序進行：應(yīng)當按照下列順序進行

7、： 首先，應(yīng)當根據(jù)公平交易中資產(chǎn)的首先，應(yīng)當根據(jù)公平交易中資產(chǎn)的銷售協(xié)議價格銷售協(xié)議價格減去減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用的金額?？芍苯託w屬于該資產(chǎn)處置費用的金額。 其次，在資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議但存在活躍市場的情況其次，在資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議但存在活躍市場的情況下，應(yīng)當根據(jù)該資產(chǎn)的下，應(yīng)當根據(jù)該資產(chǎn)的市場價格市場價格減去處置費用后的金額確減去處置費用后的金額確定。定。 最后，在既不存在資產(chǎn)銷售協(xié)議又不存在資產(chǎn)活躍市最后，在既不存在資產(chǎn)銷售協(xié)議又不存在資產(chǎn)活躍市場的情況下，企業(yè)應(yīng)當以場的情況下，企業(yè)應(yīng)當以可獲取的最佳信息可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計為基礎(chǔ)，估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額。資產(chǎn)

8、的公允價值減去處置費用后的凈額。 12三、資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值估計三、資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值估計 資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當按照資產(chǎn)在資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當按照資產(chǎn)在持持續(xù)使用過程中續(xù)使用過程中和和最終處置最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流入流入與與流出流出量，選擇恰當?shù)牧?，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。以確定。 一般而言，預(yù)計現(xiàn)金流量最多涵蓋5年。 （一）資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計（一）資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計 預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)綜合考慮以下因素：預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)綜合考慮以下因素：

9、（1 1）資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量；）資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量； （2 2）資產(chǎn)的使用壽命；）資產(chǎn)的使用壽命； （3 3）折現(xiàn)率。）折現(xiàn)率。13【例81】宏川公司管理層2010年年末批準的財務(wù)預(yù)算中與產(chǎn)品W生產(chǎn)線預(yù)計未來現(xiàn)金流量有關(guān)的資料如表81所示：項目2011年2012年2013年產(chǎn)品W銷售收入1000900800上年銷售產(chǎn)品W產(chǎn)生應(yīng)收賬款本年收回05080本年銷售產(chǎn)品W產(chǎn)生應(yīng)收賬款將于下年收回50800購買生產(chǎn)產(chǎn)品W的材料支付現(xiàn)金500450400以現(xiàn)金支付職工薪酬200190150其他現(xiàn)金支出12011090處置生產(chǎn)線凈現(xiàn)金流入50 根據(jù)上述資料，宏川公司各年度的凈現(xiàn)金流量計算如下： （1

10、 1）20112011年凈現(xiàn)金流量年凈現(xiàn)金流量 = =（1000-501000-50）-500-200-120=130-500-200-120=130（萬元）；（萬元）； （2 2）20122012年凈現(xiàn)金流量年凈現(xiàn)金流量 = =（900+50-80900+50-80）-450-190-110=120-450-190-110=120（萬元）；（萬元）； （3 3）20132013年凈現(xiàn)金流量年凈現(xiàn)金流量 = =（800+80800+80）-400-150-90+50=290-400-150-90+50=290（萬元）。（萬元）。14預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當考慮的因素預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當考慮

11、的因素（P272P272）企業(yè)為了預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，應(yīng)當綜合考慮下列因素：企業(yè)為了預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，應(yīng)當綜合考慮下列因素：（1 1）以資產(chǎn)的當前狀況為基礎(chǔ)預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。）以資產(chǎn)的當前狀況為基礎(chǔ)預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。（2 2）預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量不應(yīng)當包括籌資活動和所得稅）預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量不應(yīng)當包括籌資活動和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。（3 3）對通貨膨脹因素的考慮應(yīng)當和折現(xiàn)率相一致。）對通貨膨脹因素的考慮應(yīng)當和折現(xiàn)率相一致。（4 4）內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格應(yīng)當予以調(diào)整。）內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格應(yīng)當予以調(diào)整。 15（二）預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法（二）預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法

12、 預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，通?？梢愿鶕?jù)資產(chǎn)未來每期預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，通?？梢愿鶕?jù)資產(chǎn)未來每期最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進行預(yù)測。這種方法通常叫做最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進行預(yù)測。這種方法通常叫做傳傳統(tǒng)法統(tǒng)法，它使用的是，它使用的是單一的預(yù)計現(xiàn)金流量單一的預(yù)計現(xiàn)金流量和單一的折現(xiàn)率計和單一的折現(xiàn)率計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值?！纠?2】企業(yè)某固定資產(chǎn)剩余使用年限為3年，企業(yè)預(yù)計未來3年里在正常的情況下，該資產(chǎn)每年可為企業(yè)產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量分別為200萬元、100萬元、20萬元。該現(xiàn)金流量通常即為最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，企業(yè)應(yīng)以該現(xiàn)金流量的預(yù)計數(shù)為基礎(chǔ)計算資產(chǎn)的現(xiàn)值。16情況帶有

13、很大不確定性時，應(yīng)當采用期望現(xiàn)金流量法預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，即按各種情況的概率加權(quán)預(yù)計未來現(xiàn)金流量?！纠?3】沿用【例82】，假定利用固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品受市場行情波動影響大，企業(yè)預(yù)計未來3年每年的現(xiàn)金流量情況如表82所示。 各年現(xiàn)金流量概率分布及發(fā)生情況 年份產(chǎn)品行情好(30的可能性)產(chǎn)品行情一般(60的可能性)產(chǎn)品行情差(10的可能性)第1年300200100第2年16010040第3年4020017在這種情況下，采用期望現(xiàn)金流量法比傳統(tǒng)法就更為合理。在期望現(xiàn)金流量法下，資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當根據(jù)每期現(xiàn)金流量期望值進行預(yù)計，每期現(xiàn)金流量期望值按照各種可能情況下的現(xiàn)金流量與其發(fā)生概率加權(quán)計算。按

14、照表82提供的情況，企業(yè)應(yīng)當計算資產(chǎn)每年的預(yù)計未來現(xiàn)金流量如下： 第1年的預(yù)計現(xiàn)金流量(期望現(xiàn)金流量)： 30030+20060+10010=220(萬元) 第2年的預(yù)計現(xiàn)金流量(期望現(xiàn)金流量)： 16030+10060+4010=112(萬元) 第3年的預(yù)計現(xiàn)金流量(期望現(xiàn)金流量)： 4030+2060+OlO=24(萬元)18（二）折現(xiàn)率的預(yù)計（二）折現(xiàn)率的預(yù)計 折現(xiàn)率應(yīng)當是反映當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特折現(xiàn)率應(yīng)當是反映當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風險的稅前利率。是企業(yè)的必要報酬率。定風險的稅前利率。是企業(yè)的必要報酬率。確定折現(xiàn)率時，按先后順序：首先依據(jù)資產(chǎn)的確定折現(xiàn)率時，按先后順序：

15、首先依據(jù)資產(chǎn)的市場利率市場利率；其次考慮其次考慮替代利率替代利率。 估計替代利率時，可以以企業(yè)加權(quán)平均資金成本、估計替代利率時，可以以企業(yè)加權(quán)平均資金成本、增量借款利率或者其他相關(guān)市場借款利率為依據(jù)，并增量借款利率或者其他相關(guān)市場借款利率為依據(jù)，并適當考慮與資產(chǎn)預(yù)計現(xiàn)金流量有關(guān)的特定風險、有關(guān)適當考慮與資產(chǎn)預(yù)計現(xiàn)金流量有關(guān)的特定風險、有關(guān)政治風險、貨幣風險和價格風險等。政治風險、貨幣風險和價格風險等。折現(xiàn)率一般只用一個，特殊情況下各期可以不同折現(xiàn)率一般只用一個，特殊情況下各期可以不同。 19（三）資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預(yù)計（三）資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預(yù)計 在預(yù)計了資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率后，

16、資產(chǎn)未來在預(yù)計了資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率后，資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值只需將該資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量按照預(yù)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值只需將該資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量按照預(yù)計的折現(xiàn)率在預(yù)計的資產(chǎn)使用壽命里加以折現(xiàn)即可確定。計的折現(xiàn)率在預(yù)計的資產(chǎn)使用壽命里加以折現(xiàn)即可確定。 資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（PV） 第t年預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量/（1+折現(xiàn)率R）t 20【例84】 宏川航運公司于2010年年末對一艘遠洋運輸船只進行減值測試。該船舶賬面價值為16億元，預(yù)計尚可使用年限為8年。 該船舶的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，因此，企業(yè)需要通過計算其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定資產(chǎn)的可收回金額。假定公司當初購置該船舶用的

17、資金是銀行長期借款資金，借款年利率為15，公司認為15是該資產(chǎn)的最低必要報酬率，已考慮了與該資產(chǎn)有關(guān)的貨幣時間價值和特定風險。因此，在計算其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，使用15作為其折現(xiàn)率(稅前)。 公司管理層批準的財務(wù)預(yù)算顯示：公司將于2015年更新船舶的發(fā)動機系統(tǒng)，預(yù)計為此發(fā)生資本性支出1 500萬元，這一支出將降低船舶運輸油耗、提高使用效率等，因此，將提高資產(chǎn)的運營績效。 21 為了計算船舶在2010年末未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，公司首先必須預(yù)計其未來現(xiàn)金流量。假定公司管理層批準的2010年年末的該船舶預(yù)計未來現(xiàn)金流量如表8-3所示。年份年份預(yù)計未來現(xiàn)金流量預(yù)計未來現(xiàn)金流量（不包括改良的影響金額）（不

18、包括改良的影響金額）預(yù)計未來現(xiàn)金流量預(yù)計未來現(xiàn)金流量（包括改良的影響金額）（包括改良的影響金額）201120112 5002 500201220122 4602 460201320132 3802 380201420142 3602 360201520152 3902 390201620162 4702 4703 2903 290201720172 5002 5003 2803 280201820182 5102 5103 3003 30022根據(jù)資產(chǎn)減值準則的規(guī)定，在2010年年末預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，應(yīng)當以資產(chǎn)當時的狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)考慮與該資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，因此，盡管201

19、5年船舶的發(fā)動機系統(tǒng)將進行更新以改良資產(chǎn)績效，提高資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，但是在2010年末對其進行減值測試時，則不應(yīng)將其包括在。即在2010年末計算該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，應(yīng)當以不包括資產(chǎn)改良影響金額的未來現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)加以計算。如表84所示。 23年份年份預(yù)計未來現(xiàn)金流量預(yù)計未來現(xiàn)金流量（不包括改良的影響金（不包括改良的影響金額）額）以折現(xiàn)率為以折現(xiàn)率為15%的折現(xiàn)系的折現(xiàn)系數(shù)數(shù)預(yù)計未來現(xiàn)金流量預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的現(xiàn)值201l 2 5000.86962 17420122 4600.75611 86020132 3800.65751 56520142 3600.57181 34920152

20、 3900.49721 18820162 4700.43231 06820172 5000.375994020182 5100.3269821合計合計10 965應(yīng)確認的減值損失為：16 000-10 965=5 035(萬元)。24第三節(jié)第三節(jié) 資產(chǎn)減值損失的確認與計量資產(chǎn)減值損失的確認與計量25一、資產(chǎn)減值損失的確認與計量的一般原則一、資產(chǎn)減值損失的確認與計量的一般原則 減值損失減值損失可收回金額賬面價值可收回金額賬面價值 賬面價值賬面價值賬面余額累計折舊（或累計攤銷）減值準備賬面余額累計折舊（或累計攤銷）減值準備（本期末計提減值前的余額）（本期末計提減值前的余額） 資產(chǎn)減值損失確認后，減

21、值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用，應(yīng)按新的資產(chǎn)賬面價值作相應(yīng)調(diào)整。 資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認不得轉(zhuǎn)回。資產(chǎn)減值準備在資產(chǎn)處置時予以轉(zhuǎn)出。以前期間計提的資產(chǎn)減值準備，在資產(chǎn)處置、出售、對外投資、以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換出、在債務(wù)重組中抵償債務(wù)等時，才可予以轉(zhuǎn)出。 第三節(jié)第三節(jié) 資產(chǎn)減值損失的確認與計量資產(chǎn)減值損失的確認與計量26二、資產(chǎn)減值損失的賬務(wù)處理二、資產(chǎn)減值損失的賬務(wù)處理借：資產(chǎn)減值損失 貸：固定資產(chǎn)減值準備（后綴均同） 在建工程減值準備 投資性房地產(chǎn)減值準備 無形資產(chǎn)減值準備 商譽減值準備 長期股權(quán)投資減值準備 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備27 另，不納入資產(chǎn)減值準則的資產(chǎn)減值分錄如下：借：資產(chǎn)減值損失

22、貸：存貨跌價準備壞賬準備持有至到期投資減值準備可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動長期股權(quán)投資減值準備（對被投資單位不具有重大影響）28【例85】沿用【例84】的資料，根據(jù)測試和計算結(jié)果，宏川公司應(yīng)確認的船舶減值損失為5 035萬元，賬務(wù)處理如下：借：資產(chǎn)減值損失固定資產(chǎn)減值損失 50 350 000 貸：固定資產(chǎn)減值準備 50 350 000計提資產(chǎn)減值準備后，船舶的賬面價值變?yōu)?0 965萬元，在該船舶剩余使用壽命內(nèi)，公司應(yīng)當以此為基礎(chǔ)計提折舊。如果發(fā)生進一步減值的，再作進一步的減值測試。29【例86】 2011年12月31日，宏川有限公司持有甲股份有限公司的普通股股票賬面價值為1 350 000

23、元，作為長期股權(quán)投資進行核算。由于甲股份有限公司當年度經(jīng)營不善，資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，使得其股票市價下跌至1 140 000元，短期內(nèi)難以恢復。假設(shè)宏川有限公司本年度首次對其計提長期股權(quán)投資減值準備。計提的長期股權(quán)投資減值準備金額為210000元（1 350 000-1 140 000）。宏川有限公司計提長期投資減值準備的會計處理如下：借：資產(chǎn)減值損失計提長期股權(quán)投資減值損失 210000 貸：長期股權(quán)投資減值準備股份投資（甲公司） 2100030第四節(jié)第四節(jié) 資產(chǎn)組的認定及減值處理資產(chǎn)組的認定及減值處理31一、資產(chǎn)組的認定一、資產(chǎn)組的認定 資產(chǎn)組是企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金資產(chǎn)組是

24、企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。資產(chǎn)組應(yīng)當由流入應(yīng)當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。資產(chǎn)組應(yīng)當由創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關(guān)的資產(chǎn)組成。創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關(guān)的資產(chǎn)組成。（一）構(gòu)建資產(chǎn)組的目的（一）構(gòu)建資產(chǎn)組的目的 資產(chǎn)組是為了解決單項資產(chǎn)減值無法確定而引入的。一般資產(chǎn)組是為了解決單項資產(chǎn)減值無法確定而引入的。一般情況下，應(yīng)以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)確定其減值。但如果單項資產(chǎn)情況下，應(yīng)以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)確定其減值。但如果單項資產(chǎn)的可收回金額無法確定，即減值無法確定，此時必須構(gòu)建資的可收回金額無法確定，即減值無法確定，此時必須構(gòu)建資產(chǎn)組，以期通過確定資產(chǎn)組的減值，進而間接確定資

25、產(chǎn)組中產(chǎn)組，以期通過確定資產(chǎn)組的減值，進而間接確定資產(chǎn)組中包含的每一項資產(chǎn)的減值?？梢?，資產(chǎn)組的可收回金額必須包含的每一項資產(chǎn)的減值?？梢姡Y產(chǎn)組的可收回金額必須可以確定，否則，構(gòu)建資產(chǎn)組沒有任何意義。而資產(chǎn)組的公可以確定，否則，構(gòu)建資產(chǎn)組沒有任何意義。而資產(chǎn)組的公允價值通常難以確定，所以準則規(guī)定，允價值通常難以確定，所以準則規(guī)定，資產(chǎn)組必須能夠獨立資產(chǎn)組必須能夠獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量產(chǎn)生現(xiàn)金流量，即必須具備估計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的條件。，即必須具備估計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的條件。第四節(jié)第四節(jié) 資產(chǎn)組的認定及減值處理資產(chǎn)組的認定及減值處理3233（二）資產(chǎn)組的公允價值 資產(chǎn)組就是將若干單項資產(chǎn)組合在一起，

26、資產(chǎn)組的公允價值則是將若干單項資產(chǎn)捆綁出售的市場價格或其他最佳信息。不同企業(yè)或相同企業(yè)的不同資產(chǎn)組之間，具有很強的特殊性而缺乏共同性，因此，資產(chǎn)組一般不存在活躍交易市場，其公允價值通常是難以確定的。 注意：資產(chǎn)組的公允價值不等于組內(nèi)單項資產(chǎn)的公允價值之和。組內(nèi)單項資產(chǎn)的公允價值之和，是無法確定的（因為必然有部分單項資產(chǎn)公允價值無法確定）。（三）資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值 資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，是資產(chǎn)組作為一個整體產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，不等于組內(nèi)單項資產(chǎn)的現(xiàn)金流量現(xiàn)值之和。資產(chǎn)組能夠獨立地產(chǎn)生現(xiàn)金流，因此，其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值通常是能夠估計出來的，一般情況下也就是資產(chǎn)組的可收回金額。34（四

27、）資產(chǎn)組的賬面價值 資產(chǎn)組的賬面價值，就是組內(nèi)單項資產(chǎn)的賬面價值之和。資產(chǎn)組的賬面價值通常不應(yīng)包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮就無法確定資產(chǎn)組可收回金額的除外（P281 例8-17）（五）資產(chǎn)組的減值損失資產(chǎn)組的減值損失資產(chǎn)組的賬面價值資產(chǎn)組的可收回金額資產(chǎn)組的減值損失資產(chǎn)組的賬面價值資產(chǎn)組的可收回金額注：資產(chǎn)組一經(jīng)確定后，在各個會計期間應(yīng)當保持一致，注：資產(chǎn)組一經(jīng)確定后，在各個會計期間應(yīng)當保持一致，不得隨意變更。不得隨意變更。 但是，如果由于企業(yè)重組、變更資產(chǎn)但是，如果由于企業(yè)重組、變更資產(chǎn)用途等原因，導致資產(chǎn)組構(gòu)成確需變更的，企業(yè)可以進用途等原因，導致資產(chǎn)組構(gòu)成確需變更的，企業(yè)可以進行

28、變更。行變更。35二、資產(chǎn)組減值的會計處理二、資產(chǎn)組減值的會計處理1、資產(chǎn)組減值的處理，分為兩個步驟：第一步，計算確定資產(chǎn)組的減值損失；第二步，將資產(chǎn)組的減值損失分攤至組內(nèi)單項資產(chǎn)。2、減值損失的分攤原則：（1）以組內(nèi)資產(chǎn)賬面價值比重作為分攤依據(jù)；（2）某單項資產(chǎn)分攤的減值損失，不應(yīng)超過其自身的減值金額（即該單項資產(chǎn)的賬面價值高于其可收回金額的差額）。剩余的減值損失進行二次分攤。教材的表述是：“抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）、該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零”，其實，該三者中的最高者就是該資產(chǎn)的可收回金額。這

29、體現(xiàn)了“以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計其可收回金額”的原則。36【例87】ABC公司有一條生產(chǎn)特種儀器的生產(chǎn)線。該生產(chǎn)線有D、E、F三部機器構(gòu)成，成本分別為600 000元、900 000元和1 500 000元，使用年限為10年，凈殘值為零，以年限平均法計提折舊。三部機器均為無法單獨生產(chǎn)現(xiàn)金流量。整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷單位，屬于一個資產(chǎn)組。2011年，該生產(chǎn)線所生產(chǎn)的特種商品由于受到新產(chǎn)品沖擊，導致ABC公司特種儀器的銷路銳減，因此，對該生產(chǎn)線進行減值測試。2011年12月31日，D、E、F三部機器的賬面價值分別為300 000元、450 000元、750 000元。估計D機器的公允價值減去處置費用

30、后的凈額為225 000元，E、F機器都無法合理估計其公允價值減去費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。37 整條生產(chǎn)線預(yù)計尚可使用5年。經(jīng)估計其未來5年的現(xiàn)金流量及其恰當?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)線預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為900 000元。由于公司無法合理估計生產(chǎn)線的公允價值減去處置費用后的凈額，所以公司以該生產(chǎn)線預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為其可回收金額。鑒于在2011年12月31日，該生產(chǎn)線的賬面價值為1 500 000元，其可回收金額為900 000元，生產(chǎn)線的賬面價值高于其可回收金額，因此該生產(chǎn)線已經(jīng)發(fā)生了減值。公司應(yīng)當確認減值損失600 000元，并將該減值損失分攤到構(gòu)成生產(chǎn)線的三部機器中。由

31、于D機器的公允價值減去處置費用后的凈額為225 000元，因此，D機器分攤了減值損失后的賬面價值不應(yīng)低于225 000元，具體分攤過程見表85。38表表85 減值損失分攤過程減值損失分攤過程 金額單位：元金額單位：元機器D機器E機器F整個生產(chǎn)線（資產(chǎn)組）賬面價值300 000450 000750 0001 500 000可收回金額900 000減值損失600 000600 000減值損失分攤比例（%）20 %30 %50 %分攤減值損失180 000300 000555 000分攤后賬面價值225 000270 000270 000450 000450 000尚未分攤的減值損失二次分攤比例（%

32、）37.5%62.5%二次分攤減值損失16 87528 12545 000二次分攤后應(yīng)確認減值損失總額196 875328 125二次分攤后賬面價值225 000253 125421 875900 00039注：按照比例分配，機器D應(yīng)當分攤減值損失120 000元（600 0002%），但由于機器D的公允價值減去處置費用后的凈額為225 000元，因此機器D最多只能確認減值損失75 000元（300 000225 000）。未能分攤的減值損失45 000元（120 00075 000）應(yīng)當在機器E和機器F之間進行再分攤。根據(jù)上述計算和分攤結(jié)果，構(gòu)成該生產(chǎn)線的機器D、機器E和機器F應(yīng)當分別確認減

33、值損失75 000元、196 875元和328 125元，賬務(wù)處理如下：借：資產(chǎn)減值損失機器D 75 000 機器E 196 875 機器F 328 125貸：固定資產(chǎn)減值準備機器D 75 000 機器E 196 875 機器F 328 12540練習甲公司有一條生產(chǎn)線由A、B、C、D四臺設(shè)備組成，這四臺設(shè)備無法單獨使用，不能單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此作為一個資產(chǎn)組來管理。2008年末對該資產(chǎn)組進行減值測試，2008年末資產(chǎn)組的賬面價值為300萬元，其中A、B、C、D設(shè)備的賬面價值分別為80萬元、70萬元、50萬元、100萬元。A設(shè)備的公允價值減去處置費用后凈額為71萬元，無法獲知其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)

34、值；B設(shè)備的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為40萬元，無法確認其公允處置凈額；其他兩臺設(shè)備無法獲取其可收回金額。甲公司確定該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額為225萬元，預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為175萬元。則A、B、C和D分別承擔的損失額為（）萬元。A.20；17.5；12.5；25B.9；21；15；30C.18；16；25；16D.10；22；14；29414243三、總部資產(chǎn)減值測試三、總部資產(chǎn)減值測試 企業(yè)總部資產(chǎn)企業(yè)總部資產(chǎn) 包括企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公室、包括企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公室、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備、研發(fā)中心等資產(chǎn)電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備、研發(fā)中心等資產(chǎn)。總部資產(chǎn)的顯著。總部資產(chǎn)的顯著性特征

35、是其難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)性特征是其難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。因此，總部資產(chǎn)通常難以單獨進行減值測試，需要結(jié)合因此，總部資產(chǎn)通常難以單獨進行減值測試，需要結(jié)合其他相關(guān)其他相關(guān)資產(chǎn)組資產(chǎn)組或者或者資產(chǎn)組組合資產(chǎn)組組合進行。進行。 資產(chǎn)組組合，是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)資產(chǎn)組組合，是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，以及按合理方法分組組合，包括資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，以及按合理方法分攤的總部資產(chǎn)部分。攤的總部資產(chǎn)部分。44總部資產(chǎn)能 夠 分攤 至

36、 資產(chǎn)組將 總 部資 產(chǎn) 分攤 至 資產(chǎn)組含總部資產(chǎn)價值的各資產(chǎn)組賬面價值與其可收回金額比較若減值，將減值損失分攤至總部資產(chǎn)和資產(chǎn)組本身計 算 資產(chǎn) 組 中各 單 項資 產(chǎn) 減值損失不 能 夠分 攤 至資產(chǎn)組在不考慮相關(guān)總部資產(chǎn)的情況下,估計和比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，計算資產(chǎn)組的賬面價值不能分攤的總部資產(chǎn)確定資產(chǎn)組組合是否減值，若減值，將減值損失分攤至總部資產(chǎn)和資產(chǎn)組，再計算資產(chǎn)組中各單項資產(chǎn)減值損失45 企業(yè)對某一資產(chǎn)進行減值測試時，應(yīng)當先認定所有與該企業(yè)對某一資產(chǎn)進行減值測試時，應(yīng)當先認定所有與該資產(chǎn)組相關(guān)的總部資產(chǎn)，再根據(jù)相關(guān)總部資產(chǎn)資產(chǎn)組相關(guān)的總部資產(chǎn)，再根據(jù)相關(guān)總部資產(chǎn)能否

37、按照合理能否按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至資產(chǎn)組和一致的基礎(chǔ)分攤至資產(chǎn)組分別下列情況進行處理：分別下列情況進行處理： 1 1、將“能按合理和一致的基礎(chǔ)分攤的總部資產(chǎn)”分攤加入簡單資產(chǎn)組，接受某總部資產(chǎn)服務(wù)的所有簡單資產(chǎn)組，均應(yīng)參與分攤認領(lǐng)該總部資產(chǎn)。（1）計算資產(chǎn)組的減值損失資產(chǎn)組賬面價值資產(chǎn)組單項資產(chǎn)總部資產(chǎn)分攤額資產(chǎn)組減值損失資產(chǎn)組賬面價值資產(chǎn)組可收回金額注意，分攤總部資產(chǎn)時，一般按簡單資產(chǎn)組賬面價值與剩余使用年限加權(quán)計算的賬面價值的比例進行分配。（2）分攤減值損失。資產(chǎn)組的減值損失計算出來之后，按組內(nèi)單項資產(chǎn)賬面價值的比重分攤減值損失。該“賬面價值”，一般無需按剩余使用年限進行加權(quán)計算。（3

38、）二次分攤。受單項資產(chǎn)自身減值金額限制而未分攤的減值損失，向組內(nèi)其他資產(chǎn)進行二次分攤。二次分攤以組內(nèi)其他資產(chǎn)確認初次分攤減值損失后的賬面價值為基礎(chǔ)。 46 2 2、對于相關(guān)總部資產(chǎn)中不能分攤的總部資產(chǎn)，無法通過單個資產(chǎn)組來確定其減值，因此，應(yīng)將不能分攤的總部資產(chǎn)與其服務(wù)的全部資產(chǎn)組，構(gòu)建一個資產(chǎn)組組合。然后將該資產(chǎn)組組合的減值損失，分攤至其包含的全部資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)，從而確定不能分攤的總部資產(chǎn)的減值。值得說明的是，資產(chǎn)組組合中包含的資產(chǎn)組，是指確認了可分配總部資產(chǎn)的資產(chǎn)組減值損失之后的資產(chǎn)組。（1）計算資產(chǎn)組組合的減值損失資產(chǎn)組組合賬面價值各資產(chǎn)組賬面價值不能分攤的總部資產(chǎn)賬面價值資產(chǎn)組組合減值損失資產(chǎn)組組合賬面價值資產(chǎn)組組合可收回金額（2）分攤減值損失資產(chǎn)組組合的減值損失，按資產(chǎn)組組合包含的各資產(chǎn)組和不能分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值比重分攤。分攤至各資產(chǎn)組的減值損失，比照資產(chǎn)組減值損失的原則處理，即，若資產(chǎn)組包含了商譽的，分攤的減值損失首先用于抵減商譽的賬面價值，剩余的減值損失分攤至資產(chǎn)組內(nèi)其他資產(chǎn)。單項資產(chǎn)分攤的減值損失，不應(yīng)超過其自身的減值金額；由此未分攤的減值損失，按組內(nèi)其他單項資產(chǎn)賬面價值的比重進行二次分攤。 47【例88】宏川公司系高科技企業(yè)，擁有D、E和F三個資產(chǎn)組。2011年年末，這三個資產(chǎn)組的賬面