BT項(xiàng)目在不同會(huì)計(jì)核算依據(jù)下的會(huì)計(jì)處理比較

1、BT 項(xiàng)目在不同會(huì)計(jì)核算依據(jù)下的會(huì)計(jì)處理比較一、何為 BTBT 是政府利用非政府資金來承建某些基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的一種投資方式, 是 Build( 建設(shè))和 Transfer( 轉(zhuǎn)讓) 兩個(gè)英文單詞的縮寫 , 其含義是 :政府通過合同約定 ,將擬建設(shè)的某個(gè)基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目授予建筑商,在規(guī)定的 時(shí)間內(nèi) , 由建筑商負(fù)責(zé)該項(xiàng)目的投融資和建設(shè), 合同期滿 ,建筑商將該項(xiàng)目有償轉(zhuǎn)讓給政府。BT 具有以下顯著特點(diǎn) :第一,它是一種投資方式 ;第二,只有政府的基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目才能采用BT 方式;第三,政府利用的是非政府資金 ,即不由政府直接投入而由建筑商自己籌集資金(包括自有資金和出面借取的資金 等) 。第四 ,項(xiàng)目的

2、投融資和建設(shè)者是建筑商(通常所說的施工單位 );第五 , 項(xiàng)目在規(guī)定的時(shí)間建成后 ( 是指按法定建設(shè)程序竣工驗(yàn)收備案后)立即有償轉(zhuǎn)讓給政府 ,收回投資并賺取一定的利潤(rùn)。二、 BT 項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理方式比較目前,實(shí)務(wù)中對(duì) BT 項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算 ,因依據(jù)有所不同 ,有的以建造合同會(huì)計(jì)核算為依據(jù) , 有的依據(jù)一般收入確認(rèn)原則 ,故會(huì)計(jì)處理也各異。 下面,從具體示例入手 ,就不同會(huì)計(jì)核算依據(jù)下所反映的 BT 項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理的相關(guān)問題作出分析 ,并對(duì) BT 這一特殊建設(shè)方式的會(huì)計(jì)核算談些筆者的看法。(一)以建造合同會(huì)計(jì)處理原則為依據(jù)的BT 會(huì)計(jì)核算及相關(guān)問題分析例 1: 某城建公司由公司本部與工程分公司共同

3、負(fù)責(zé)BT 工程。公司本部負(fù)責(zé)與政府城建部門簽訂BT 工程合同 ,負(fù)責(zé)籌措資金 , 內(nèi)部發(fā)包給工程分公司具體施工。公司本部將工程分公司視同工程包工方,在“長(zhǎng)期債權(quán)投資 ”科目中核算向工程分公司支付的進(jìn)度款;工程分公司按照建造合同會(huì)計(jì)處理原則核算BT 項(xiàng)目的工程施工業(yè)務(wù) ,公司整體年度報(bào)表將兩者簡(jiǎn)單加計(jì)合并。公司本部在收到政府每期支付的項(xiàng)目回購(gòu)款時(shí), 按照收到的回購(gòu)款項(xiàng)占全部回購(gòu)款項(xiàng)的比例計(jì)算相應(yīng)的投入項(xiàng)目建設(shè)資金的本金歸還部分和利息收入部分, 本 金 歸還部分沖減長(zhǎng)期債權(quán)投資的賬面價(jià)值,利息收入部分計(jì)入當(dāng)期收益。分析:1、按照建造合同會(huì)計(jì)處理原則,工程分公司對(duì) BT 項(xiàng)目的工程施工業(yè)務(wù)應(yīng)作如下賬

4、務(wù)處理:(1) 支付工程的材料費(fèi)用、直接人工費(fèi)用、施工機(jī)械使用費(fèi)、其他直接費(fèi)用及相應(yīng)的工程施工間接費(fèi)用時(shí), 按實(shí)際支付金額借記 “工程施工 -成本 ”科目 ,貸記 “銀行存款 ”等科目 ;(2) 收到總公司轉(zhuǎn)來工程結(jié)算款時(shí),按內(nèi)部轉(zhuǎn)付金額借記 “銀行存款或內(nèi)部往來”科目 ,貸記 “工程結(jié)算 ”科目 ;(3) 年末,根據(jù)工程監(jiān)理、 政府有關(guān)部門確認(rèn)的工程進(jìn)度結(jié)算收益時(shí) ,按進(jìn)度成本金額借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 ”科目 ,按進(jìn)度收益金額貸記 “主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 ”科目 ,兩者的差 額借(或貸)記“工程施工 -毛利 ”科目。相應(yīng)地 ,總公司只是在與工程分公司結(jié)算時(shí)作賬務(wù)處理: 按內(nèi)部轉(zhuǎn)付金額借記 “長(zhǎng)期債權(quán)投

5、資 ”科目 ,貸記 “銀行存款 (或內(nèi)部往來 ) ”科目需要特別指出的是 :因 BT 項(xiàng)目工程的發(fā)包方是總公司,工程結(jié)算款項(xiàng)與分公司確認(rèn)的進(jìn)度應(yīng)是同步的,如果有不同步現(xiàn)象。 可認(rèn)為差額是內(nèi)部相互墊支行為,只要掛入內(nèi)部往來科目即可;建造合同會(huì)計(jì)處理原則下,工程毛利是隨 BT 工程進(jìn)度 ,分期轉(zhuǎn)入利潤(rùn)的。2、按照建造合同會(huì)計(jì)處理原則,BT 會(huì)計(jì)核算在總部按投資項(xiàng)目核算,同時(shí)在工程分公司按工程項(xiàng)目核算, 那么年末報(bào)表合并編制采用簡(jiǎn)單加計(jì),會(huì)不會(huì)造成同一 BT 項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)重復(fù)掛賬或虛列掛賬呢? 答 案是否定的。根據(jù)建造合同準(zhǔn)則,個(gè)別建造合同工程累計(jì)已發(fā)生的成本和累計(jì)已確認(rèn)的毛利(虧損) 超過已

6、辦理結(jié)算價(jià)款的列為流動(dòng)資產(chǎn),賬列 “工程施工 ”個(gè):別建造合同工程已辦理結(jié)算的價(jià)款超過累計(jì)已發(fā)生的成本和累計(jì)已確認(rèn)的毛利( 虧損)的金額列為流動(dòng)負(fù)債 ,賬列 “工程結(jié)算 ”故,建造合同工程是按累計(jì)已發(fā)生的工程施工成本和累計(jì)已確認(rèn)的毛利(虧損) 減已辦理結(jié)算的價(jià)款金額列賬。由前所述工程分公司的賬務(wù)處理可以發(fā)現(xiàn)“工程施工 ”科目和 “工程結(jié)算 ”科目是抵銷完畢的 ,最后在資產(chǎn)負(fù)債表中的列示余額為零。而合并后報(bào)表只會(huì)列示長(zhǎng)期債權(quán)投資 ,故不會(huì)造成同一 BT 項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)重復(fù)掛賬或虛列掛賬。(二)一般收入確認(rèn)原則下 BT 項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算及相關(guān)問題分析例 2: 上海浦東路橋建設(shè)股份有限公司(以下簡(jiǎn)

7、稱浦東路橋 ) 依據(jù) BT 公司代理政府實(shí)施投融資職能的實(shí)質(zhì), 將支付施工單位的工程進(jìn)度款以及發(fā)生銀行借款的利息作為投資活動(dòng),計(jì)入 “長(zhǎng)期應(yīng)收款 ”科目。工程完工并審價(jià)后?！伴L(zhǎng)期應(yīng)收款 ”科目余額 ( 實(shí)際投資額 ) 與回購(gòu)基數(shù)之間的差額于工程審價(jià)后一次計(jì)入損益. 回購(gòu)基數(shù)由“長(zhǎng)期應(yīng)收款 ”轉(zhuǎn)入 “長(zhǎng)期債權(quán)投資 ”投,資回報(bào) (回購(gòu)資金超出回購(gòu)基數(shù)的部分)于實(shí)際收到回購(gòu)資金時(shí)確認(rèn)。工程審價(jià)尚未結(jié)束 ,根據(jù)回購(gòu)協(xié)議公司已收到回購(gòu)資金,將按照合同暫定價(jià)計(jì)算的回購(gòu)基數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)入“長(zhǎng)期債權(quán)投資 ”。例 3: 上海建工股份有限公司 (以下簡(jiǎn)稱上海建工 ) 以“長(zhǎng)期應(yīng)收款 ”核算本公司及其附屬子公司直接參與政

8、府基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的建設(shè) ,在建設(shè)過程中累計(jì)已發(fā)生的成本賬列“長(zhǎng)期應(yīng)收款 ”本;公司及其附屬子公司通過組建項(xiàng)目公司的形式參與政府基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的建設(shè),累計(jì)投入項(xiàng)目子公司的資金賬列“長(zhǎng)期應(yīng)收款 ”項(xiàng),目子公司在建設(shè)過程中累計(jì)已發(fā)生的成本賬列“長(zhǎng)期應(yīng)收款 ”。本公司及其附屬子公司或項(xiàng)目子公司在收到政府每期支付的項(xiàng)目回購(gòu)款時(shí) ,按照收到的回購(gòu)款項(xiàng)占全部回購(gòu)款項(xiàng)的比例計(jì)算相應(yīng)的投入項(xiàng)目建設(shè)資金的本金歸還部分和利息收入部分,本金歸還部分沖減長(zhǎng)期應(yīng)收款的賬面價(jià)值,利息收入部分計(jì)入當(dāng)期收益。分析:1、浦東路橋和上海城建依據(jù)一般收入確認(rèn)原則對(duì)BT 項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算與例1 相同的是最終確認(rèn)的工程施工利潤(rùn) ( 與政府所簽

9、訂合同標(biāo)示的本金剔除工程實(shí)際發(fā)生的成本)在資產(chǎn)負(fù)債表中記入了 “長(zhǎng)期債權(quán)投資 ”科目 ;不同的是例 1 中的工程毛利是隨 BT 工程進(jìn)度分期轉(zhuǎn)入利潤(rùn)的 ,而浦東路橋和上海城建是在外部(政府)認(rèn)定后才將毛利記入賬內(nèi)的,即浦東路橋在工程未完工和審價(jià)前資產(chǎn)中所列示的是工程公司實(shí)際支付的工程施工成本余額 , 工程毛利暫不確認(rèn) , 工程完工并審價(jià)后,實(shí)際投資額與回購(gòu) (本金)之間的差額 (工程毛利 ) 于工程審價(jià)后一次計(jì)入損益:上海城建在收到款項(xiàng)前是按建設(shè)過程中累計(jì)已發(fā)生的成本,賬列 “長(zhǎng)期應(yīng)收款 ”。筆者認(rèn)為 ,依據(jù)一般收入確認(rèn)原則對(duì)BT 項(xiàng)目所進(jìn)行的會(huì)計(jì)核算較之建造合同會(huì)計(jì)處理原則下對(duì)BT 項(xiàng)目所進(jìn)

10、行的會(huì)計(jì)核算更為穩(wěn)健。2、例 2、例 3 中浦東路橋和上海城建對(duì)BT 項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算采用的是依據(jù)BT 工程項(xiàng)目整體所有權(quán)、風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移的情況確定經(jīng)濟(jì)利益能夠流入后,再確認(rèn)收益的方法。 如果完全按投資業(yè)務(wù)處理,應(yīng)將實(shí)際支付的工程成本款項(xiàng) ( 實(shí)際投資額 ) 作為投資本金 ,回購(gòu)基數(shù)與實(shí)際投資額之間差額作為長(zhǎng)期債權(quán)投資-投資差額 ,在回收年限里分期攤?cè)胪顿Y收益,即依據(jù)投資準(zhǔn)則來進(jìn)行BT 項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算 ,更為謹(jǐn)慎。(三)不同會(huì)計(jì)核算依據(jù)下BT 項(xiàng)目工程毛利會(huì)計(jì)處理方式比較不同會(huì)計(jì)核算依據(jù)下對(duì)BT 項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算中 ,有關(guān)投資回報(bào) (回購(gòu)資金超出回購(gòu)基數(shù)的部分)的收益的核算區(qū)別不大 .主要區(qū)別是在工程毛

11、利 ( 實(shí)際投資額與回購(gòu)基數(shù)之間的差額) 的處理上。1、根據(jù)所依據(jù)的會(huì)計(jì)核算原則不同,對(duì)工程毛利的處理有三種選擇:第一,以建造合同核算辦法為主 ,分年按工程進(jìn)度結(jié)算工程毛利的收益,如例 1 中的會(huì)計(jì)處理方式 :第二,將項(xiàng)目視為商品 ,依據(jù)一般收入確認(rèn)原則 , 在所有權(quán)、 風(fēng)險(xiǎn)全部轉(zhuǎn)移后 ,確定經(jīng)濟(jì)利益能夠流入后再確認(rèn)工程毛利的收益,如浦東路橋、 上海城建的會(huì)計(jì)處理方式 ;第三, 完全按投資準(zhǔn)則做出的會(huì)計(jì)處理方式, 即將回購(gòu)基數(shù)與實(shí)際投資額之間的差額作為長(zhǎng)期債權(quán)投資-投資差額 ,在回收年限里分期攤?cè)胪顿Y收益。2、不同會(huì)計(jì)核算依據(jù)下BT 項(xiàng)目工程毛利會(huì)計(jì)處理方式的合理性比較。對(duì)比來看 ,上述三種

12、BT 項(xiàng)目工程毛利的會(huì)計(jì)處理方式中 ,第二種優(yōu)于第一種 , 因?yàn)閺睦?1 中工程分公司和總公司的會(huì)計(jì)分錄可知,對(duì)于整個(gè)公司而言 ,長(zhǎng)期債權(quán)投資對(duì)應(yīng)的真實(shí)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)是工程分公司的工程施工-成本和工程施工 - 毛利,而工程施工 - 成本才是整個(gè)公司實(shí)際支付的BT 項(xiàng)目款項(xiàng) ,工程施工 -毛利則形成了一個(gè)內(nèi)部利潤(rùn)。這部分利潤(rùn)是總公司對(duì)工程分公司工程進(jìn)度予以結(jié)算并確認(rèn)的.并且從公司整體的角度看。 公司所發(fā)生的業(yè)務(wù)是BT 投資項(xiàng)目 . 其未來收入要靠工程總體完成后政府根據(jù)回購(gòu)協(xié)議在規(guī)定的期限內(nèi)支付的回購(gòu)資金(含投資回報(bào) )來確認(rèn) ,工程整體完工前是沒有經(jīng)濟(jì)利益流入的,而第二種工程毛利的處理方式傾向于整體項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移后才允許安全確認(rèn)收益 ,在收益的確認(rèn)上更為穩(wěn)健。第三種工程毛利的處理方式,