會計實務：誰是商場內銷售金銀首飾的消費稅納稅人？

1、誰是商場內銷售金銀首飾的消費稅納稅人?一、案例背景J商場的經營模式包括自采自營、品牌聯營、柜臺租賃三種基本形態(tài)。無論哪一種經營模式，顧客的付款取貨流程都是一樣的，即：1 .顧客購物時由各專柜服務人員統一開具銷售小票；2 .顧客憑銷售小票到收銀臺付款；3 .顧客付款后憑蓋有公章及私章的銷售小票及電腦單再到各專柜取貨；4 .顧客憑電腦小票在收銀臺（或總服務臺）開具發(fā)票。J商場實施統一管理、統一收款開票，很好地保持了運營效率，也樹立了整齊、規(guī)范的商場形象?？墒窃趪惥纸M織的行業(yè)檢查中，J商場卻因為引以為豪的商業(yè)模式而惹來一場風波。原來，J商場內有若干家品牌聯營的金銀首飾專柜（以下簡稱“專柜”，不構成

2、分支機構），零售各類珠寶、鉆石和金銀飾品。根據關于調整金銀首飾消費稅納稅環(huán)節(jié)有關問題的通知（財稅字199495號）的規(guī)定:在中華人民共和國境內從事金銀首飾零售業(yè)務的單位和個人，為金銀首飾消費稅的納稅義務人，應按銷售額的5%納消費稅。稅務機關發(fā)現J商場一直沒有申報繳納消費稅，要求自查補繳稅款和滯納金。J商場覺得很委屈，認為是專柜才是零售金銀首飾的主體，負有申報繳納消費稅的義務。商場代聯營專柜對外開票僅是維護商場形象和便于統一管理的一種手段,況且J商場不具有銷售金銀的資質，銷售金銀首飾屬于違規(guī)行為。但是，在J商場內經營品牌金銀首飾專柜的商家認為，零售是對消費者的銷售，既然是J商場對顧客統一收款開票

3、，就應該由其申報繳納零售金銀首飾的消費稅，專柜商家不應當成為金銀首飾的消費稅納稅人。J商場和專柜各執(zhí)一詞，爭執(zhí)不下，誰也不愿意承擔補繳消費稅的責任。Y商場將統一開具發(fā)票作為一種管理手段，在這種新的商業(yè)模式下究竟是誰零售金銀首飾？二、案例分析（一）從零售概念的角度分析關于調整金銀首飾消費稅納稅環(huán)節(jié)有關問題的通知（財稅字199495號）規(guī)定：在中華人民共和國境內從事金銀首飾零售業(yè)務的單位和個人，為金銀首飾消費稅的納稅義務人?！傲闶邸币辉~源自法語，意思是“切碎”，是以一種基本的銷售活動，即大批量買進然后小批量賣出?！傲闶邸笔恰芭l(fā)”的對稱，但是兩者的根本區(qū)別不是一次性賣出數量的多少，而是在流通領域中

4、的定位。零售，是指商品經營者或生產者把商品賣給個人消費者或社會團體消費者的交易活動，是商品從流通領域進入消費領域的過渡環(huán)節(jié)；而批發(fā)僅是商品在流通領域內部流轉的一個環(huán)節(jié)。大家熟悉的“團購”，雖然量大，但也屬于零售而非批發(fā)。稅收文件對零售金銀首飾課征消費稅，對批發(fā)金銀首飾不征收消費稅。國家稅務總局關于印發(fā)的通知（國稅發(fā)1994267號）規(guī)定：經中國人民銀行總行批準經營金銀首飾批發(fā)業(yè)務的單位將金銀首飾銷售給同時持有經營金銀制品業(yè)務許可證（以下簡稱許可證）影印件及金銀首飾購貨（加工）管理證明單（以下簡稱證明單，樣式及填寫說明附后）的經營單位，不征收消費稅。但是，僅分析零售和批發(fā)的概念，還不足以判斷誰是

5、金銀首飾的消費稅納稅義務人，因為零售商并不等同于最后向消費者收款開票的經營主體。（二）從發(fā)票功能的角度分析J商場的理由也值得我們反復咀嚼和深思：開具發(fā)票是否就等同于銷售？中華人民共和國發(fā)票管理辦法（國務院令第587號）第三條規(guī)定：發(fā)票，是指在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經營活動中，開具、收取的收付款憑證。從功能來看，發(fā)票可以是購銷商品的收付款憑證，也可以是從事其他經營活動的收付款憑證。比如，在商品房買賣中，房產開發(fā)商預收購房款屬于增值稅的“未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”，但仍可以開具普通發(fā)票給購房者；在售后回購中，出租方和承租方雖然彼此開票但是卻都按照融資業(yè)務進行會計處理。因此，將開具

6、發(fā)票就等同于銷售的“一刀切”觀點并不嚴謹。在新的商業(yè)模式下，完全有可能出現開具發(fā)票但不是購銷業(yè)務的更多情形。因此，J商場統一收款開票的作法，也不能直接推斷出為J商場就是零售金銀首飾的消費稅納稅義務人。（三）從會計處理的角度分析目前在商場品牌聯營的經營模式中，專柜商家和商場簽訂聯營合同，約定商場按銷售額的一定比例向專柜收取費用，俗稱“扣點”。商場每日以實際收到的營業(yè)額確認銷售收入，月末系統根據零售價和合同約定的扣點率計算存貨成本并入庫，專柜商家按售價扣除約定分成比例后的余額開具發(fā)票給商場，商場做銷售出庫、結轉成本處理。也就是說，商場對聯營按照購銷處理，在商品對外銷售的同時與專柜商家完成形式上的采

7、購。在這種會計處理下，專柜是批發(fā)商，商場是零售商，那么商場承擔金銀首飾零售環(huán)節(jié)的消費稅無可厚非。但是，將聯營按照購銷進行會計處理并不恰當，原因是J商場并不符合企業(yè)會計準則第14號一一收入規(guī)定的銷售商品收入確認條件中的最核心兩個條件是：企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制。不難發(fā)現，顧客在專柜挑選如意的金銀首飾時，專柜履行了主要的銷售職能，包括存貨管理、產品定價、營銷策劃、商品導購和售后服務等，也承擔了主要的風險，如跌價、丟失、退貨和滯銷等；J商場只是收款開票，幾乎不承擔與商品所有權有關的風險（收到假幣等

8、除外）。J商場因為提供交易場所和日常管理服務而取得扣點收入，所以收入應該是傭金或管理費性質，會計處理上應該按照扣點金額確認，而非按照銷售額全額確認同時將扣點后的金額作為成本結轉。新修訂的企業(yè)會計準則第14號一一收入（財會201722號）第三十四條更是明確指出，企業(yè)應當根據其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責任人，應當按照已收或應收對價總額確認收入；否則，該企業(yè)為代理人，應當按照預期有權收取的傭金或手續(xù)費的金額確認收入，該金額應當按照已收或應收對價總額扣除應支付給其他相關方的價款后的凈

9、額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。會計是商業(yè)語音，應該客觀、恰當反映業(yè)務的經濟實質。J商場對聯營按照購銷商品處理屬于誤用會計準則，取得的扣點收入明顯不屬于銷售商品收入，自然也就不能認定為是金銀首飾的零售商了。三、案例總結新的商業(yè)模式不斷衍生更迭，對它的恰當財稅處理應當基于經濟實質。但是要準確分析業(yè)務的經濟實質并非易事，因為：第一，新商業(yè)模式的個性化很強，要求我們具體問題具體分析；第二，對新事物的分析需要打破僵化的傳統觀念；第三，分析應當刨根究底，切忌停留在表面形式。就本案例而言，J商場最后向消費者收款開票，但卻不是真正的零售商；J商場雖然按照營業(yè)額全額開票，卻沒有履行銷售的職能；J商場對聯營按照購銷處理，最終取得收入卻不是商品銷售收入。專柜商家有貨有資質，履行了銷售的主要職能，承擔了主要風險，并從中獲得主要報酬，是零售商，也是零售金銀首飾的消費稅納稅人。因此，本案中，商場主管國稅機關要求商場補繳消費稅和滯納金的作法并不恰當，J商場不是零售金銀首飾的消費稅納稅人。專柜商家機構所在地的主管國稅機關應當加強對外地專柜零售金銀首飾的稅收管理，必要時可以根據稅收征管法實施細則第四十四條的規(guī)定，要求專柜