國(guó)際稅收_第三章國(guó)際重復(fù)征稅及其解決方法

1、國(guó)際稅收國(guó)際稅收 International Taxation財(cái)政與公共管理學(xué)院 吳強(qiáng)TelEmail:第第3 3章章 國(guó)際重復(fù)征稅及其解決辦法國(guó)際重復(fù)征稅及其解決辦法3.1所得國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題的產(chǎn)生3.2避免同種稅收管轄權(quán)重疊所造成的國(guó)際重復(fù)征稅的方法3.3不種稅收管轄權(quán)重疊所造成的國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法2022-4-2833.13.1所得國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題的產(chǎn)生所得國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題的產(chǎn)生l一、什么是國(guó)際重復(fù)征稅l二、雙重征稅產(chǎn)生的原因2022-4-284一、什么是國(guó)際重復(fù)征稅一、什么是國(guó)際重復(fù)征稅（一）重復(fù)征稅（一）重復(fù)征稅l1.重復(fù)征稅是指一個(gè)納稅人的同一筆所得被

2、兩次或多次征收同一種稅。這里必須強(qiáng)調(diào)重復(fù)征稅是指相同或類似的稅種的重復(fù)課征,如果同一課稅對(duì)象被兩個(gè)不同的稅種重復(fù)課征則不屬于我們這里討論的重復(fù)征稅問(wèn)題。例如,職工的工資在一些國(guó)家既要被課征個(gè)人所得稅，又要被課征社會(huì)保險(xiǎn)稅（工薪稅），但個(gè)人所得稅與社會(huì)保險(xiǎn)稅的性質(zhì)不同，所以這兩個(gè)稅種對(duì)同一筆工資收入同時(shí)課征并不屬于重復(fù)征稅問(wèn)題。稅制性重復(fù)課稅稅制性重復(fù)課稅l同一課稅權(quán)主體對(duì)同一或不同納稅人的同一課同一課稅權(quán)主體對(duì)同一或不同納稅人的同一課稅對(duì)象或稅源課征不同形式的稅收稅對(duì)象或稅源課征不同形式的稅收l(shuí)假定A國(guó)居民漢斯先生在某納稅年度內(nèi)取得10萬(wàn)美元的總收入，他考慮將其中的二分之一用于消費(fèi)，二分之一用

3、于儲(chǔ)蓄，而用于消費(fèi)的部分又有二分之一購(gòu)買生活必需品，二分之一購(gòu)買奢侈品。在常見(jiàn)的復(fù)合稅制結(jié)構(gòu)下，漢斯先生的這10萬(wàn)美元總收入，將面臨政府的多次課稅。一重征稅一重征稅l所得稅l首先，漢斯先生須按本國(guó)稅法的規(guī)定繳納所得稅，若所得稅率為20，則他將繳納所得稅2萬(wàn)美元，稅后所得為8萬(wàn)美元。二重征稅二重征稅l增值稅l漢斯先生將花費(fèi)4萬(wàn)美元用于購(gòu)買消費(fèi)品，但消費(fèi)品的價(jià)格中往往包含了銷售者轉(zhuǎn)嫁給他的稅收，假定A國(guó)對(duì)消費(fèi)品普遍征收增值稅，其基本稅率為50，稅負(fù)有一半轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，則漢斯先生還要負(fù)擔(dān)1萬(wàn)美元的增值稅。l一般財(cái)產(chǎn)稅l漢斯先生用于儲(chǔ)蓄的4萬(wàn)美元將形成各種財(cái)產(chǎn)，如銀行存款、房屋、土地、金銀、古董等，若

4、A國(guó)征收一般財(cái)產(chǎn)稅，稅率為3，則對(duì)于這些財(cái)產(chǎn)，漢斯先生又要繳納0.12萬(wàn)美元的一般財(cái)產(chǎn)稅。三重征稅三重征稅l消費(fèi)稅l漢斯先生的計(jì)劃消費(fèi)額中有一部分（1.5萬(wàn)美元）將用于購(gòu)買奢侈品，A國(guó)對(duì)奢侈品在增值稅之外還要征收一道消費(fèi)稅，由于對(duì)奢侈品課稅時(shí)稅收負(fù)擔(dān)基本上是由消費(fèi)者承擔(dān)的，設(shè)消費(fèi)稅稅率為50，則漢斯先生又需負(fù)擔(dān)消費(fèi)稅0.75萬(wàn)美元。2022-4-289l（1）縱向的國(guó)內(nèi)重復(fù)征稅是指聯(lián)邦政府和州政府對(duì)同一納稅人的同一筆所得同時(shí)行使征稅權(quán)所造成的重復(fù)征稅。如果州（聯(lián)邦）政府在對(duì)納稅人征稅時(shí)不允許其抵扣已繳納的聯(lián)邦（州）政府的所得稅稅款，那么在納稅人身上就會(huì)發(fā)生縱向的國(guó)內(nèi)重復(fù)征稅。l（2）橫向的國(guó)內(nèi)

5、重復(fù)征稅是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的州政府對(duì)納稅人的同一筆所得同時(shí)行使征稅權(quán)而導(dǎo)致的重復(fù)征稅。在聯(lián)邦制國(guó)家，如果一個(gè)納稅人屬于一個(gè)州的居民，而在另一州有收入來(lái)源，則很可能會(huì)在兩個(gè)州同時(shí)負(fù)有納稅義務(wù)。重復(fù)征稅問(wèn)題既可以發(fā)生在一國(guó)之內(nèi),也可以發(fā)生在國(guó)與國(guó)之間。就所得稅而言,國(guó)內(nèi)重復(fù)征稅問(wèn)題在聯(lián)邦制國(guó)家最易發(fā)生。其分為縱向和橫向兩類。2022-4-2810l2.重復(fù)征稅問(wèn)題發(fā)生在國(guó)與國(guó)之間，即所謂的國(guó)際重復(fù)征稅。國(guó)際重復(fù)征稅是指同一納稅人的同一筆所得被兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家征收同一種稅。主要發(fā)生在跨國(guó)公司的總分支機(jī)構(gòu)之間。2022-4-2811l國(guó)際重復(fù)征稅國(guó)際重復(fù)征稅：是國(guó)際稅收關(guān)系的焦點(diǎn)，一般指兩個(gè)國(guó)家各

6、自依據(jù)自己的稅收管轄權(quán)按同一稅種對(duì)同一納稅人的同一征稅對(duì)象在同一征稅期限內(nèi)同時(shí)征稅。在個(gè)別情況下，也有可能發(fā)生兩個(gè)以上的國(guó)家對(duì)同一納稅人的同一征稅對(duì)象重復(fù)征稅，兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家在同一時(shí)期內(nèi)，對(duì)同一或不同跨國(guó)納稅人的同一征稅對(duì)象或同一稅源，實(shí)行相應(yīng)的稅收管轄權(quán)征收相同或類似的稅收。嚴(yán)格說(shuō)來(lái)，國(guó)際重復(fù)征稅包括涉及兩個(gè)國(guó)家的國(guó)際雙重征稅和涉及兩個(gè)以上國(guó)家的國(guó)際多重征稅。在實(shí)踐中，國(guó)際雙重征稅現(xiàn)象較為普遍，因此，國(guó)際重復(fù)征稅也主要是指國(guó)際雙重征稅。 2022-4-2812l國(guó)際重復(fù)征稅 - 產(chǎn)生條件l國(guó)際重復(fù)征稅產(chǎn)生的前提條件有二：l一是納稅人，包括自然人和法人，擁有跨國(guó)所得，即在其居住國(guó)以外的國(guó)家

7、取得收入或占有財(cái)產(chǎn)；l二是兩國(guó)對(duì)同一納稅人都行使稅收管轄權(quán)。兩國(guó)對(duì)同一納稅人重復(fù)管轄，主要是一國(guó)按居民稅收管轄權(quán)，另一國(guó)按收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，對(duì)同一納稅人的同一所得重復(fù)征稅。2022-4-2813（二）重復(fù)征稅分類（二）重復(fù)征稅分類l重復(fù)征稅還有法律性重復(fù)征稅（重復(fù)征稅）和經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅（重疊征稅）之分。l1.法律性重復(fù)征稅(juridical double taxation)：當(dāng)兩個(gè)或兩個(gè)以上擁有稅收管轄權(quán)的征稅主體對(duì)同一納稅人的同一課稅對(duì)象同時(shí)行使征稅權(quán)，這時(shí)產(chǎn)生的重復(fù)征稅屬于法律性重復(fù)征稅。2.經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅(economic double taxation)：l經(jīng)濟(jì)性重復(fù)課稅是基于相

8、同的確立稅收管轄權(quán)的原則，對(duì)由同一經(jīng)濟(jì)交易聯(lián)系起來(lái)的不同納稅人的同一課稅對(duì)象或稅源的重復(fù)課稅。當(dāng)兩個(gè)或兩個(gè)以上征稅主體對(duì)不同納稅人的同一課稅對(duì)象同時(shí)行使征稅權(quán)，這時(shí)產(chǎn)生的就是經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅即重疊征稅。例如，對(duì)公司和股東、丈夫和妻子、信托的受托人和受益人、交易活動(dòng)的買方和賣方、債權(quán)人和債務(wù)人等的重復(fù)課稅l二者的區(qū)別主要在于納稅人是否具有同一性。l假定甲國(guó)信托公司A公司某納稅年度經(jīng)營(yíng)一筆信托財(cái)產(chǎn)實(shí)現(xiàn)所得10萬(wàn)美元，根據(jù)甲國(guó)稅法，A公司須就這筆所得繳納20的所得稅。當(dāng)A公司將將稅后的8萬(wàn)美元分配給受益人乙國(guó)居民X先生時(shí)，乙國(guó)又行使居民管轄權(quán)，對(duì)X先生取得的8萬(wàn)美元信托分紅再次課稅。這時(shí)，甲、乙兩國(guó)雖

9、然都是行使居民管轄權(quán)，卻發(fā)生了對(duì)同一筆信托所得的國(guó)際重復(fù)課稅。l甲國(guó)的A公司在乙國(guó)設(shè)立一家子公司B公司，在某納稅年度B公司取得利潤(rùn)100萬(wàn)美元,B公司在稅后利潤(rùn)中向A公司支付股息50萬(wàn)美元.l根據(jù)乙國(guó)稅法的規(guī)定，B公司要就其全部利潤(rùn)向乙國(guó)繳納30的所得稅。l根據(jù)甲國(guó)的稅法規(guī)定，母公司獲得的股息又要在甲國(guó)納稅。l甲國(guó)的A公司將其產(chǎn)品銷售給乙國(guó)的子公司B公司，售價(jià)為150萬(wàn)元，A公司將該150萬(wàn)元計(jì)入銷售收入，B公司則將其計(jì)入成本，經(jīng)核算，兩公司的利潤(rùn)分別為50萬(wàn)元和15萬(wàn)元。l甲國(guó)的稅務(wù)當(dāng)局接受了A公司的銷售價(jià)格150萬(wàn)元，并對(duì)利潤(rùn)50萬(wàn)元予以課稅。但乙國(guó)的稅務(wù)當(dāng)局認(rèn)為這筆交易的正常交易價(jià)格應(yīng)為

10、140萬(wàn)元，因此，將B公司的應(yīng)稅所得額由15萬(wàn)元調(diào)整為25萬(wàn)元，并據(jù)以課稅。l甲國(guó)A公司向乙國(guó)B公司提供一筆貸款，A公司由此取得利息須計(jì)入總所得，向甲國(guó)政府納稅，但是乙國(guó)政府根據(jù)這筆貸款的性質(zhì)及本國(guó)稅法的有關(guān)規(guī)定，僅允許B公司按照支付利息的一定比例作為費(fèi)用扣除，這樣未能扣除的利息實(shí)際上被甲、乙兩國(guó)重復(fù)課稅。 2022-4-2819二、二、所得國(guó)際重復(fù)征稅產(chǎn)生的原因所得國(guó)際重復(fù)征稅產(chǎn)生的原因l（一）國(guó)際重復(fù)征稅產(chǎn)生的原因l（二）國(guó)際重疊征稅產(chǎn)生的原因2022-4-2820l（一）國(guó)際重復(fù)征稅產(chǎn)生的原因,所謂國(guó)際重復(fù)征稅是由不同國(guó)家的稅收管轄權(quán)同時(shí)疊加在同一筆所得之上引起的。這種國(guó)與國(guó)之間稅收管轄

11、權(quán)的交差重疊可以分為兩種情況，即相同的稅收管轄權(quán)相互重疊和不同的稅收管轄權(quán)相互重疊。l國(guó)際雙重征稅的產(chǎn)生原因 2022-4-2821l1.國(guó)際雙重征稅產(chǎn)生的基本原因在于國(guó)家間稅收管轄權(quán)的沖突。這種沖突通常有三種情況： l1）不同國(guó)家同時(shí)行使居民稅收管轄權(quán)和收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，使得具有跨國(guó)收入的納稅人，一方面作為居民納稅人向其居住國(guó)就世界范圍內(nèi)的收入承擔(dān)納稅義務(wù)；另一方面作為非居民納稅人向收入來(lái)源地就其在該國(guó)境內(nèi)取得的收入承擔(dān)納稅義務(wù)，這就產(chǎn)生國(guó)際雙重征稅。 l2）居民身份確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的不同，使得同一跨國(guó)納稅人在不同國(guó)家都被認(rèn)定為居民，都要承擔(dān)無(wú)限的納稅義務(wù)，這也產(chǎn)生了國(guó)際雙重征稅。 l3）收入來(lái)

12、源地確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的不同，使得同一跨國(guó)所得同時(shí)歸屬于兩個(gè)不同的國(guó)家，向兩個(gè)國(guó)家承擔(dān)納稅義務(wù)，這又產(chǎn)生了雙重征稅。 2022-4-2822l2.各國(guó)所得稅制的普遍化是產(chǎn)生國(guó)際雙重征稅的另一原因。 l當(dāng)今世界，除了實(shí)行“避稅港”稅收模式的少數(shù)國(guó)家外，各國(guó)幾乎都開(kāi)征了所得稅。由于所得稅制在世界各國(guó)的普遍推行，使國(guó)際重復(fù)征稅的機(jī)會(huì)大大增加了；更由于所得稅征收范圍的擴(kuò)大，使國(guó)際重復(fù)征稅的嚴(yán)重性大大增強(qiáng)了。 2022-4-2823l具體體現(xiàn)：l1.兩國(guó)同種稅收管轄權(quán)交叉重疊。國(guó)與國(guó)之間同種稅收管轄權(quán)的相互重疊主要是由有關(guān)國(guó)家判定所得來(lái)源地或居民身份的標(biāo)準(zhǔn)相互沖突造成的。一旦同一筆所得被兩個(gè)國(guó)家同時(shí)判定為來(lái)自本國(guó)

13、，或者同一納稅人被兩個(gè)國(guó)家同時(shí)判定為本國(guó)居民，那么兩個(gè)國(guó)家的地域管轄權(quán)與地域管轄權(quán)或者居民管轄權(quán)與居民管轄權(quán)就會(huì)發(fā)生交叉重疊。另外，如果一個(gè)納稅人具有雙重國(guó)籍，而這兩個(gè)國(guó)家又都行使公民管轄權(quán)，則兩國(guó)的公民管轄權(quán)也會(huì)發(fā)生交叉重疊。為了說(shuō)明國(guó)與國(guó)之間同種稅收管轄權(quán)交叉重疊的原因，下面舉幾個(gè)簡(jiǎn)單的例子。2022-4-2824l例1：甲、乙兩國(guó)同時(shí)認(rèn)定同一筆經(jīng)營(yíng)所得來(lái)源于本國(guó)，從而兩國(guó)對(duì)這筆經(jīng)營(yíng)所得同時(shí)擁有地域管轄權(quán)。它可以發(fā)生在以下這種情況。比如，甲國(guó)一家公司在乙國(guó)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，乙國(guó)判定經(jīng)營(yíng)所得來(lái)源地采用常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)，甲國(guó)采用交易地標(biāo)準(zhǔn)。在這種情況下，如果甲國(guó)該公司通過(guò)其在乙國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)向乙國(guó)的公司銷

14、售貨物，但銷售合同是由甲國(guó)公司與乙國(guó)公司直接在甲國(guó)境內(nèi)簽訂，這時(shí)甲國(guó)就要根據(jù)交易地點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)判定這筆銷售利潤(rùn)來(lái)自于本國(guó)，并據(jù)此對(duì)甲國(guó)公司征稅，而乙國(guó)則會(huì)根據(jù)常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)判定這筆銷售利潤(rùn)來(lái)自于本國(guó)，因而也要對(duì)甲國(guó)公司設(shè)在乙國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)征稅。2022-4-2825l例2：甲、乙兩國(guó)同時(shí)認(rèn)定同一筆勞務(wù)所得來(lái)自于本國(guó)，兩國(guó)的地域管轄權(quán)在這筆勞務(wù)所得之上交叉重疊。比如在判定勞務(wù)所得來(lái)源問(wèn)題上甲國(guó)采用勞務(wù)提供地標(biāo)準(zhǔn)，乙國(guó)采用勞務(wù)所得支付地標(biāo)準(zhǔn)，這時(shí)如果一乙國(guó)居民到甲國(guó)為一家公司提供勞務(wù)，但其勞務(wù)所得由甲國(guó)公司設(shè)在乙國(guó)的分支機(jī)構(gòu)向其支付，那么該居民的勞務(wù)所得就會(huì)被甲、乙兩國(guó)都判定為來(lái)源于本國(guó)。2022-4-28

15、26l例3：甲、乙兩國(guó)同時(shí)判定一自然人為本國(guó)居民，兩國(guó)同時(shí)對(duì)其擁有居民管轄權(quán)，從而造成兩國(guó)居民管轄權(quán)與居民管轄權(quán)的交叉重疊。比如，某人在甲國(guó)擁有永久性住所，但因公被派遣到乙國(guó)工作一年；甲國(guó)根據(jù)住所標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定該自然人為本國(guó)居民，而乙國(guó)根據(jù)停留時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)為該自然人在本年度內(nèi)屬于本國(guó)的居民。這樣，甲、乙兩國(guó)的居民管轄權(quán)就疊加到了該自然人身上。2022-4-2827l例4：甲、乙兩國(guó)同時(shí)判定同一法人為本國(guó)居民，兩國(guó)的居民管轄權(quán)在該法人身上交叉重疊。這主要有以下兩種情況。一是甲國(guó)實(shí)行法律標(biāo)準(zhǔn)，乙國(guó)實(shí)行管理機(jī)構(gòu)或總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)，這時(shí)，如果一個(gè)公司在甲國(guó)注冊(cè)成立而其管理機(jī)構(gòu)或總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)，則甲、乙兩國(guó)就

16、都要將該公司判定為本國(guó)的居民企業(yè)。二是甲、乙兩國(guó)都采用管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)，而一家公司的管理機(jī)構(gòu)有的設(shè)在甲國(guó)，有的設(shè)在乙國(guó)，比如董事會(huì)在甲國(guó)舉行，而總經(jīng)理部設(shè)在乙國(guó)，這時(shí)，甲、乙兩國(guó)就很可能根據(jù)上述事實(shí)而判定該公司是本國(guó)的居民公司。2022-4-2828l2.兩國(guó)不同稅收管轄權(quán)交叉重疊l國(guó)與國(guó)之間不同種類的稅收管轄權(quán)相互重疊具體有三種情況：一、居民管轄權(quán)與地域管轄權(quán)的重疊；二、公民管轄權(quán)與地域管轄權(quán)的重疊；三、公民管轄權(quán)與居民管轄權(quán)的重疊。比如，一甲國(guó)居民在乙國(guó)從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并在當(dāng)?shù)赜幸还P所得，甲國(guó)依據(jù)居民管轄權(quán)有權(quán)對(duì)這筆所得征稅，乙國(guó)依據(jù)地域管轄權(quán)也有權(quán)對(duì)這筆所得征稅，這樣，甲乙兩國(guó)的稅收管轄權(quán)

17、就在該甲國(guó)居民的同一筆所得上發(fā)生了重疊。2022-4-2829l（二）國(guó)際重疊征稅產(chǎn)生的原因l1.稅制上的原因。許多國(guó)家出于財(cái)政利益考慮，不僅征收個(gè)人所得稅而且征收公司所得稅，公司要向居住國(guó)就其全部利潤(rùn)履行納稅義務(wù)；公司將部分稅后利潤(rùn)分配給居住在不同國(guó)家的股東時(shí)，股東要將所分得的股息紅利與其他所得合并向其居住國(guó)納公司所得稅（股東為法人時(shí)）或個(gè)人所得稅（股東為自然人時(shí)），這就造成國(guó)際重疊征稅。l2.經(jīng)濟(jì)上的原因。經(jīng)濟(jì)的國(guó)際化使股份公司的控股關(guān)系超越國(guó)界，甲國(guó)的控股公司控制乙國(guó)的子公司，乙國(guó)的子公司又控制丙國(guó)的孫公司等等，這就使同一筆所得在不同納稅人手中被不同國(guó)家多次征稅，且征稅重疊程度隨控股級(jí)數(shù)

18、的增加而增加。2022-4-2830第二節(jié)第二節(jié) 避免同種稅收管轄權(quán)重疊所造成避免同種稅收管轄權(quán)重疊所造成的國(guó)際重復(fù)征稅的方法的國(guó)際重復(fù)征稅的方法l避免國(guó)際重復(fù)征稅的一般國(guó)際規(guī)范l大多數(shù)所得稅和財(cái)產(chǎn)稅的國(guó)際重復(fù)征收是由于屬人管轄權(quán)與屬地管轄權(quán)的矛盾沖突所造成的，如果兩種稅收管轄權(quán)互不相讓，那么所得稅和財(cái)產(chǎn)稅的國(guó)際重復(fù)征收肯定不能避免。所以，為避免對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)稅的國(guó)際重復(fù)征收，兩種稅收管轄中要有一種稅收管轄權(quán)承認(rèn)另一種稅收管轄權(quán)有優(yōu)先行使權(quán)。2022-4-2831l屬地優(yōu)越權(quán)和屬人優(yōu)越權(quán)l(xiāng)屬地優(yōu)越權(quán)（territorial supremacy）說(shuō)認(rèn)為屬地管轄權(quán)和屬人管轄權(quán)發(fā)生矛盾沖突時(shí)屬地管轄權(quán)

19、可以優(yōu)先行使，并應(yīng)一次作為避免國(guó)際重復(fù)征稅的基礎(chǔ)。l屬人優(yōu)越權(quán)（personal supremacy）說(shuō)認(rèn)為屬地管轄權(quán)和屬人管轄權(quán)發(fā)生矛盾沖突時(shí)屬人管轄權(quán)可以優(yōu)先形似并應(yīng)以此作為避免國(guó)際重復(fù)征稅的基礎(chǔ)。2022-4-2832l在承認(rèn)東道國(guó)可以優(yōu)先行使屬地管轄權(quán)的基礎(chǔ)上，應(yīng)對(duì)屬地管轄權(quán)的行使范圍有一定的約束；同時(shí)，母國(guó)可以對(duì)按低于母國(guó)稅負(fù)標(biāo)準(zhǔn)納稅的東道國(guó)來(lái)源所得和位于東道國(guó)的財(cái)產(chǎn)行使屬人管轄權(quán)，但不應(yīng)產(chǎn)生國(guó)際重復(fù)征稅，即應(yīng)按規(guī)范方法免除國(guó)際重復(fù)征稅，補(bǔ)征的稅收最多不應(yīng)超過(guò)東道國(guó)稅負(fù)低于母國(guó)稅負(fù)的差額。2022-4-2833l對(duì)于由于行使管轄權(quán)的方法引起的屬地管轄內(nèi)涵擴(kuò)大而造成的國(guó)際重復(fù)征稅范圍擴(kuò)

20、大，一般國(guó)際規(guī)范認(rèn)為：仍應(yīng)遵循屬地管轄權(quán)優(yōu)先的原則，對(duì)由于母國(guó)按一定比例將企業(yè)總利潤(rùn)分配給母國(guó)總機(jī)構(gòu)，二常設(shè)機(jī)構(gòu)所在東道國(guó)不這樣分配，致使跨國(guó)企業(yè)的應(yīng)稅所得大于其實(shí)際應(yīng)稅負(fù)所得而造成的國(guó)際重復(fù)征稅，母國(guó)應(yīng)主動(dòng)做出調(diào)整，以保證免除國(guó)際重復(fù)征稅。2022-4-2834l一、約束居民管轄權(quán)的國(guó)際規(guī)范一、約束居民管轄權(quán)的國(guó)際規(guī)范l1.約束對(duì)自然人行使居民管轄權(quán)的國(guó)際規(guī)范l兩大原則-(1)居民標(biāo)準(zhǔn)優(yōu)先原則l在避免一個(gè)國(guó)家采用居民標(biāo)準(zhǔn)，另一個(gè)國(guó)家采用公民標(biāo)準(zhǔn)行使屬人管轄權(quán)征收所得稅可能出現(xiàn)的國(guó)際重復(fù)征稅上，一般國(guó)際規(guī)范是：居民標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)處于優(yōu)先地位，即應(yīng)按照居民標(biāo)準(zhǔn)優(yōu)先原則。l在避免一個(gè)國(guó)家采用居民標(biāo)準(zhǔn)，另一

21、個(gè)國(guó)家采用公民標(biāo)準(zhǔn)行使屬人管轄權(quán)征收遺產(chǎn)稅、繼承稅結(jié)合贈(zèng)與稅而可能出現(xiàn)的國(guó)際重復(fù)征稅上，一般的國(guó)際規(guī)范也是：居民標(biāo)準(zhǔn)處于優(yōu)先地位。2022-4-2835l(2)住所標(biāo)準(zhǔn)優(yōu)先原則l在避免兩個(gè)國(guó)家同時(shí)對(duì)一個(gè)居民自然人行使屬人管轄權(quán)征收遺產(chǎn)稅、繼承稅和贈(zèng)與稅可能出現(xiàn)的國(guó)際重復(fù)征稅上，一般的國(guó)際規(guī)范是：住所標(biāo)準(zhǔn)處于優(yōu)先地位，即應(yīng)按早住所標(biāo)準(zhǔn)優(yōu)先原則.l具體判斷順序： (1)長(zhǎng)期性住所(permanent home) (2)重要利益中心(center of vital interests) (3)習(xí)慣性住所(habitual abode) (4)國(guó)籍(nationality)2、約束對(duì)法人行使居民管轄權(quán)

22、的國(guó)際規(guī)范、約束對(duì)法人行使居民管轄權(quán)的國(guó)際規(guī)范 如果同一法人被兩個(gè)國(guó)家同時(shí)判定為本國(guó)的稅收居如果同一法人被兩個(gè)國(guó)家同時(shí)判定為本國(guó)的稅收居民，則應(yīng)根據(jù)法人的民，則應(yīng)根據(jù)法人的“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地”來(lái)決來(lái)決定由哪個(gè)國(guó)家對(duì)其行使居民管轄權(quán)。定由哪個(gè)國(guó)家對(duì)其行使居民管轄權(quán)。 注意注意：當(dāng)判定法人居民身份的注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)際管：當(dāng)判定法人居民身份的注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生沖突時(shí)，注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)要服從理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生沖突時(shí)，注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)要服從于實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)。于實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)。協(xié)商提問(wèn)：某公司在我國(guó)注冊(cè)成立，其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地在西班牙，為了避免國(guó)際重復(fù)征稅給納

23、稅人造成損失，依據(jù)經(jīng)合組織范本和聯(lián)合國(guó)范本，該公司應(yīng)認(rèn)定為哪個(gè)國(guó)家居民？（二）約束地域管轄權(quán)的國(guó)際規(guī)范（二）約束地域管轄權(quán)的國(guó)際規(guī)范1、經(jīng)營(yíng)所得（營(yíng)業(yè)利潤(rùn)）、經(jīng)營(yíng)所得（營(yíng)業(yè)利潤(rùn)） 主張以常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)最終確定一國(guó)是否對(duì)來(lái)源于主張以常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)最終確定一國(guó)是否對(duì)來(lái)源于本國(guó)的經(jīng)營(yíng)所得有征稅權(quán)。本國(guó)的經(jīng)營(yíng)所得有征稅權(quán)。我國(guó)規(guī)定，來(lái)華提供勞務(wù)，有稅收協(xié)定的且實(shí)際工作時(shí)間在任何十二個(gè)月我國(guó)規(guī)定，來(lái)華提供勞務(wù)，有稅收協(xié)定的且實(shí)際工作時(shí)間在任何十二個(gè)月中連續(xù)累計(jì)超過(guò)中連續(xù)累計(jì)超過(guò)6個(gè)月，可判定構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)個(gè)月，可判定構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)2、勞務(wù)所得、勞務(wù)所得 對(duì)于非獨(dú)立勞務(wù)所得，主張：對(duì)于非獨(dú)立勞務(wù)所得，主張：

24、以受雇者的居住國(guó)為來(lái)源地；以受雇者的居住國(guó)為來(lái)源地； 若受雇于外國(guó)，且在該國(guó)停留時(shí)間累計(jì)超過(guò)若受雇于外國(guó)，且在該國(guó)停留時(shí)間累計(jì)超過(guò)183天，同時(shí)所得由外國(guó)雇用者支付，則雇用國(guó)為其所天，同時(shí)所得由外國(guó)雇用者支付，則雇用國(guó)為其所得來(lái)源地。得來(lái)源地。 對(duì)于獨(dú)立勞務(wù)所得，主張：應(yīng)以居住國(guó)為其所得來(lái)對(duì)于獨(dú)立勞務(wù)所得，主張：應(yīng)以居住國(guó)為其所得來(lái)源地；但具體規(guī)定兩個(gè)范本有所不同。源地；但具體規(guī)定兩個(gè)范本有所不同。經(jīng)合組織視經(jīng)合組織視同經(jīng)營(yíng)所得，聯(lián)合國(guó)范本規(guī)定了期限、金額以上。同經(jīng)營(yíng)所得，聯(lián)合國(guó)范本規(guī)定了期限、金額以上。（3）投資所得）投資所得 對(duì)于股息及利息所得，對(duì)于股息及利息所得，共享稅權(quán)，但主張由支付人

25、共享稅權(quán)，但主張由支付人所得國(guó)按一個(gè)較低的稅率對(duì)股息或利息征稅。所得國(guó)按一個(gè)較低的稅率對(duì)股息或利息征稅。 對(duì)于特許權(quán)使用費(fèi)，對(duì)于特許權(quán)使用費(fèi)，經(jīng)合組織范本主張以特許經(jīng)合組織范本主張以特許權(quán)的所有人的居住國(guó)為來(lái)源地；聯(lián)合國(guó)范本主權(quán)的所有人的居住國(guó)為來(lái)源地；聯(lián)合國(guó)范本主張以特許權(quán)使用費(fèi)的發(fā)生國(guó)為來(lái)源地。張以特許權(quán)使用費(fèi)的發(fā)生國(guó)為來(lái)源地。 （4）財(cái)產(chǎn)所得）財(cái)產(chǎn)所得 對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)所得和不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，主張以不動(dòng)產(chǎn)對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)所得和不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，主張以不動(dòng)產(chǎn)存在國(guó)為來(lái)源國(guó)。存在國(guó)為來(lái)源國(guó)。 對(duì)于動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，主張以轉(zhuǎn)讓者的居住國(guó)為來(lái)源對(duì)于動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，主張以轉(zhuǎn)讓者的居住國(guó)為來(lái)源國(guó)。國(guó)。 2022-4-28

26、40第三節(jié)第三節(jié) 避免不種稅收管轄權(quán)重疊所造成避免不種稅收管轄權(quán)重疊所造成的國(guó)際重復(fù)征稅的方法的國(guó)際重復(fù)征稅的方法 l一、國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題處理的方式l二、國(guó)際重復(fù)征稅的減除辦法及其比l三、國(guó)際重疊征稅的避免辦法間接抵免的計(jì)算方法l四、外國(guó)稅收抵免的匯率問(wèn)題l五、費(fèi)用分?jǐn)?l六、稅收繞讓抵免2022-4-2841一、國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題處理的方式一、國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題處理的方式l處理國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題的方式通?？筛爬閱芜叿绞健㈦p邊方式和多邊方式三種方式l（一）單邊方式l實(shí)行居民管轄權(quán)的國(guó)家，為了鼓勵(lì)本國(guó)居民積極從事國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或到國(guó)外投資，大多在其國(guó)內(nèi)稅法中單方面地作出一些限制本國(guó)稅收管轄權(quán)的規(guī)定，以

27、便解決對(duì)本國(guó)居民取得來(lái)自國(guó)外所得的國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題。從世界范圍內(nèi)的運(yùn)用情況看，單方面處理國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題的辦法大致可劃分為免稅法和抵免法兩種。我國(guó)稅法規(guī)定，為解決國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題，對(duì)我國(guó)居民來(lái)自外國(guó)的所得給予稅收抵免待遇。2022-4-2842l（二）雙邊方式l兩個(gè)國(guó)家之間通過(guò)談判，簽訂兩國(guó)政府之間的雙邊稅收協(xié)定，以解決國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題，協(xié)調(diào)兩個(gè)主權(quán)國(guó)家之間的稅收分配關(guān)系。即使一個(gè)行使居民管轄權(quán)的國(guó)家以單邊方式處理國(guó)際重復(fù)征稅，但從本國(guó)居民的利益和本國(guó)財(cái)政收入的角度出發(fā)，仍然希望收入來(lái)源國(guó)能夠相應(yīng)做出一些讓步，以公平稅負(fù)，共享稅收利益。簽訂雙邊稅收協(xié)定的做法，是解決國(guó)際雙重征稅問(wèn)題的有效途徑。

28、2022-4-2843l在國(guó)際間已簽訂的雙邊稅收協(xié)定中，通常采用以下辦法來(lái)處理雙重征稅問(wèn)題：l1.協(xié)調(diào)各種所得的概念及來(lái)源地標(biāo)準(zhǔn)的差異l2.為解決對(duì)某些所得的分類和征稅，制定一個(gè)共同的方法l3.將某幾項(xiàng)所得的稅收管轄權(quán)完全有締約國(guó)某一方獨(dú)享，或者在雙方都不愿放棄權(quán)限時(shí)，雙方分享稅收收入，所以有時(shí)雙方都采取免稅法，或者都采取抵免法，也有時(shí)一方采用免稅法為另一方采取抵免法。2022-4-2844l（三）多邊方式l兩個(gè)以上的主權(quán)國(guó)家通過(guò)談判，簽訂避免國(guó)際重復(fù)征稅的多邊稅收協(xié)定，以協(xié)調(diào)各國(guó)之間的稅收分配關(guān)系。如丹麥、芬蘭、冰島、挪威和瑞典簽訂的、與1983年12月29日生效的北歐五國(guó)多邊稅收協(xié)定，即屬

29、于多邊方式2022-4-2845二、國(guó)際重復(fù)征稅的減除辦法及其比較二、國(guó)際重復(fù)征稅的減除辦法及其比較l對(duì)居民管轄權(quán)和收入來(lái)源地管轄權(quán)沖突引起的國(guó)際重復(fù)征稅，行使居民管轄權(quán)的國(guó)家，通過(guò)優(yōu)先承認(rèn)跨國(guó)納稅人向行使地域管轄權(quán)國(guó)家所繳納的稅收來(lái)借以減輕或消除國(guó)際重復(fù)征稅。在各國(guó)稅法和國(guó)際稅收協(xié)定中通常采用的避免、消除或緩和國(guó)家重復(fù)征稅的方法主要有免稅法、扣除法、低稅法、抵免法等。 2022-4-2846（一）扣除法（一）扣除法l扣除法是指一國(guó)政府在對(duì)本國(guó)居民的國(guó)外所得征稅時(shí)，允許其將該所得負(fù)擔(dān)的外國(guó)稅款作為費(fèi)用從應(yīng)稅國(guó)外所得中扣除，只對(duì)扣除后的余額征稅法。l扣除法的指導(dǎo)原則是把居住在本國(guó)的跨國(guó)納稅人在收

30、入來(lái)源國(guó)交納的所得稅視為一般的費(fèi)用支出在計(jì)稅所得中減除。與免稅法對(duì)比，在扣除法下，納稅人的稅收負(fù)擔(dān)水平高，國(guó)外所得并沒(méi)有完全消除重復(fù)征稅，只是有所減輕。 l計(jì)算公式：計(jì)算公式：l納稅人居住國(guó)政府應(yīng)征稅款納稅人居住國(guó)政府應(yīng)征稅款l=（納稅人全球應(yīng)稅所得（納稅人全球應(yīng)稅所得-已在境外繳納稅已在境外繳納稅款款）居住國(guó)所得稅稅率居住國(guó)所得稅稅率視為一般費(fèi)用扣除視為一般費(fèi)用扣除2022-4-2848l假定甲國(guó)一居民公司在某納稅年度取得總所得100萬(wàn)元，其中來(lái)自于甲國(guó)(居住國(guó))的所得70萬(wàn)元，來(lái)自于乙國(guó)(非居住國(guó))的所得30萬(wàn)元；甲國(guó)公司所得稅稅率為40%，乙國(guó)公司所得稅稅率為30%。如甲國(guó)實(shí)行扣除法，分

31、析該公司的納稅情況。l甲國(guó)公司繳納的乙國(guó)稅款(3030%) 9萬(wàn)元l甲國(guó)公司來(lái)源于乙國(guó)的應(yīng)稅所得(309) 21萬(wàn)元l甲國(guó)公司來(lái)源于本國(guó)的應(yīng)稅所得 70萬(wàn)元l甲國(guó)公司境內(nèi)境外應(yīng)稅總所得(70十21) 91萬(wàn)元l甲國(guó)公司在本國(guó)應(yīng)納稅款(9140%) 36.4萬(wàn)元l甲國(guó)公司實(shí)際共繳納稅款(9+36.4) 45.4萬(wàn)元2022-4-2849l在該例中，如果該公司只負(fù)擔(dān)甲國(guó)的稅收，不存在任何雙重征稅，其納稅額為40萬(wàn)元；如果甲國(guó)不允許納稅人使用扣除法，則其應(yīng)納稅額為49萬(wàn)元，而在實(shí)行扣除法的情況下，該公司實(shí)際共負(fù)擔(dān)稅款45.4萬(wàn)元（936.4）。顯然，扣除法可以緩解重復(fù)征稅，但不能完全免除重復(fù)征稅。l

32、結(jié)論：緩解但不能完全免除重復(fù)征稅l由于扣除法不能完全解決國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題，對(duì)跨國(guó)納稅人從事國(guó)際由于扣除法不能完全解決國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題，對(duì)跨國(guó)納稅人從事國(guó)際投資和國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不利，因此，經(jīng)合組織范本和聯(lián)合國(guó)范本投資和國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不利，因此，經(jīng)合組織范本和聯(lián)合國(guó)范本都沒(méi)有將扣除法作為締約雙方可選擇的免除國(guó)際重復(fù)征稅的方法。都沒(méi)有將扣除法作為締約雙方可選擇的免除國(guó)際重復(fù)征稅的方法。目前世界上單獨(dú)采用扣除法的國(guó)家不多，只有少數(shù)國(guó)家，在實(shí)行抵免目前世界上單獨(dú)采用扣除法的國(guó)家不多，只有少數(shù)國(guó)家，在實(shí)行抵免法和免稅法的同時(shí)，也允許納稅人選擇扣除法。法和免稅法的同時(shí)，也允許納稅人選擇扣除法。2022-4-28

33、50（二）減免法（二）減免法l減免法，又稱低稅法，即一國(guó)政府對(duì)本國(guó)居民的國(guó)外所得在標(biāo)準(zhǔn)稅率的基礎(chǔ)上減免一定比例，按較低的稅率征稅；對(duì)其國(guó)內(nèi)所得則按正常的標(biāo)準(zhǔn)稅率征稅。 l計(jì)算計(jì)算公式：計(jì)算計(jì)算公式：l納稅人居住國(guó)政府應(yīng)征稅款納稅人居住國(guó)政府應(yīng)征稅款l=納稅人來(lái)源于境內(nèi)應(yīng)稅所得居住國(guó)所得稅率納稅人來(lái)源于境內(nèi)應(yīng)稅所得居住國(guó)所得稅率+納稅人來(lái)源于境外應(yīng)稅所得納稅人來(lái)源于境外應(yīng)稅所得適用居住國(guó)較低所得適用居住國(guó)較低所得稅率稅率該稅率越低，緩解重復(fù)征稅的作用該稅率越低，緩解重復(fù)征稅的作用越大。越大。假定甲國(guó)一居民公司在某納稅年度取得總所假定甲國(guó)一居民公司在某納稅年度取得總所得得100萬(wàn)元，其中來(lái)自于甲國(guó)

34、（居住國(guó)）的所萬(wàn)元，其中來(lái)自于甲國(guó)（居住國(guó)）的所得得70萬(wàn)元，來(lái)自于乙國(guó)（非居住國(guó)）的所得萬(wàn)元，來(lái)自于乙國(guó)（非居住國(guó)）的所得30萬(wàn)元；甲國(guó)公司所得稅稅率為萬(wàn)元；甲國(guó)公司所得稅稅率為40%，乙國(guó)，乙國(guó)公司所得稅稅率為公司所得稅稅率為30%。如甲國(guó)對(duì)本國(guó)居民。如甲國(guó)對(duì)本國(guó)居民公司來(lái)自乙國(guó)的所得計(jì)稅時(shí)實(shí)行減免法，適公司來(lái)自乙國(guó)的所得計(jì)稅時(shí)實(shí)行減免法，適用稅率用稅率20%。分析該公司的納稅情況。分析該公司的納稅情況。甲國(guó)公司在本國(guó)應(yīng)納稅款甲國(guó)公司在本國(guó)應(yīng)納稅款=7040%+3020% =34萬(wàn)元萬(wàn)元甲國(guó)公司實(shí)際共繳納稅款甲國(guó)公司實(shí)際共繳納稅款=9+34=43萬(wàn)元萬(wàn)元l結(jié)論：減免法只能緩解但不能免除重復(fù)

35、征稅，但結(jié)論：減免法只能緩解但不能免除重復(fù)征稅，但緩解的程度和作用如何，取決于所得稅率降低的緩解的程度和作用如何，取決于所得稅率降低的幅度。幅度。由于減免法不能完全解決國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題，因由于減免法不能完全解決國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題，因此，在兩個(gè)稅收協(xié)定范本中，減免法也未被采用。此，在兩個(gè)稅收協(xié)定范本中，減免法也未被采用。目前國(guó)際上只有少數(shù)國(guó)家在國(guó)內(nèi)稅法中使用。目前國(guó)際上只有少數(shù)國(guó)家在國(guó)內(nèi)稅法中使用。 2022-4-2853（三）免稅法（三）免稅法l免稅法全稱為“外國(guó)稅收豁免”（Foreign Tax Exemption），是指一國(guó)政府對(duì)本國(guó)居民的國(guó)外所得全部或部分免予征稅。 l免稅法的指導(dǎo)原則是承

36、認(rèn)收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)的獨(dú)占地位，對(duì)居住在本國(guó)的跨國(guó)納稅人來(lái)自外國(guó)并已由外國(guó)政府征稅的那部分所得，完全放棄行使居民（公民）管轄權(quán)，免予課征國(guó)內(nèi)所得稅。這就從根本上消除了因雙重稅收管轄權(quán)而導(dǎo)致的雙重課稅。免稅法只有在實(shí)行居民管轄權(quán)的國(guó)家才有意義。免稅法只有在實(shí)行居民管轄權(quán)的國(guó)家才有意義。（為什么）（為什么） 計(jì)算公式：計(jì)算公式：納稅人居住國(guó)政府應(yīng)征稅款納稅人居住國(guó)政府應(yīng)征稅款=（納稅人全球應(yīng)稅所得（納稅人全球應(yīng)稅所得-已在境外繳納稅款的已在境外繳納稅款的應(yīng)稅所得）居住國(guó)所得稅率應(yīng)稅所得）居住國(guó)所得稅率l單邊免稅的一般限定條件：?jiǎn)芜吤舛惖囊话阆薅l件：1.能夠享受免稅的國(guó)外所得必須來(lái)源于那些課征與

37、本能夠享受免稅的國(guó)外所得必須來(lái)源于那些課征與本國(guó)相似所得稅的國(guó)家；國(guó)相似所得稅的國(guó)家；2.享受免稅的國(guó)外所得一般為本國(guó)納稅人從國(guó)外分公享受免稅的國(guó)外所得一般為本國(guó)納稅人從國(guó)外分公司取得的利潤(rùn)或從參股比重達(dá)到一定比例的外國(guó)居司取得的利潤(rùn)或從參股比重達(dá)到一定比例的外國(guó)居民公司分得的股息、紅利（即民公司分得的股息、紅利（即“參與免稅參與免稅”）；）；3.本國(guó)納稅人的國(guó)外所得若想享受本國(guó)納稅人的國(guó)外所得若想享受“參與免稅參與免稅”，其，其在國(guó)外企業(yè)持有股份的時(shí)間必須達(dá)到規(guī)定的最低限在國(guó)外企業(yè)持有股份的時(shí)間必須達(dá)到規(guī)定的最低限；4.還有一些國(guó)家在實(shí)行還有一些國(guó)家在實(shí)行“參與免稅參與免稅”時(shí)還要求派息公時(shí)

38、還要求派息公司必須是從事制造業(yè)、商業(yè)、銀行業(yè)等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的司必須是從事制造業(yè)、商業(yè)、銀行業(yè)等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的公司。公司。一國(guó)政府對(duì)本國(guó)居民的一國(guó)政府對(duì)本國(guó)居民的國(guó)外所得不予征稅，并國(guó)外所得不予征稅，并且在確定對(duì)其國(guó)內(nèi)所得且在確定對(duì)其國(guó)內(nèi)所得征稅的稅率時(shí)也不考慮征稅的稅率時(shí)也不考慮這筆免于征稅的國(guó)外所這筆免于征稅的國(guó)外所得。得。一國(guó)政府對(duì)本國(guó)居一國(guó)政府對(duì)本國(guó)居民的國(guó)外所得不予民的國(guó)外所得不予征稅，但在確定對(duì)征稅，但在確定對(duì)其國(guó)內(nèi)所得征稅的其國(guó)內(nèi)所得征稅的稅率時(shí)，要將這筆稅率時(shí)，要將這筆免于征稅的國(guó)外所免于征稅的國(guó)外所得與國(guó)內(nèi)所得匯總得與國(guó)內(nèi)所得匯總一并考慮。一并考慮。在對(duì)所得稅實(shí)行累進(jìn)稅率的情況下，根據(jù)

39、采用稅率和在對(duì)所得稅實(shí)行累進(jìn)稅率的情況下，根據(jù)采用稅率和計(jì)算方法的不同，免稅法可分為計(jì)算方法的不同，免稅法可分為全額免稅法全額免稅法和和累進(jìn)免累進(jìn)免稅法稅法兩種。兩種。2022-4-2857l免稅法免稅法l假定甲國(guó)一居民公司在某納稅年度中總所得100萬(wàn)元，其中來(lái)自居住國(guó)甲國(guó)的所得70萬(wàn)元，來(lái)自來(lái)源國(guó)乙國(guó)的所得為30萬(wàn)元。為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，假定甲國(guó)實(shí)行全額累進(jìn)稅率，其中，應(yīng)稅所得61萬(wàn)元80萬(wàn)元的適用稅率為35%，81萬(wàn)元100萬(wàn)元的適用稅率為40%；來(lái)源國(guó)乙國(guó)實(shí)行30%的比例稅率?，F(xiàn)計(jì)算該公司應(yīng)向甲國(guó)繳納多少稅款。2022-4-2858l如果甲國(guó)沒(méi)有采取單邊免稅方式避免國(guó)際重復(fù)征稅，甲國(guó)與乙國(guó)之間也

40、沒(méi)有簽訂有免稅條款的避免國(guó)際重復(fù)征稅的協(xié)定，那么該公司的應(yīng)納稅總額將是49萬(wàn)元（即10040%3030%）。如果甲國(guó)采用免稅法以避免國(guó)際雙重征稅，那么對(duì)該公司的國(guó)外所得30萬(wàn)元不征稅。2022-4-2859l全部免稅法：l甲國(guó)對(duì)來(lái)自乙國(guó)的30萬(wàn)元所得不予征稅，只對(duì)國(guó)內(nèi)所得70萬(wàn)元按適用稅率征稅。l甲國(guó)應(yīng)征所得稅額7035%24.5(萬(wàn)元)l累進(jìn)免稅法：l甲國(guó)根據(jù)該公司的總所得100萬(wàn)元，找出其適用稅率是40%，然后用40%的稅率乘以國(guó)內(nèi)所得70萬(wàn)元，求得該公司應(yīng)繳居住國(guó)稅額。l甲國(guó)應(yīng)征所得稅額7040%28(萬(wàn)元)2022-4-2860l由于居住國(guó)實(shí)行全部免稅法不僅不對(duì)本國(guó)居民的國(guó)外所得征稅，

41、而且還要減弱對(duì)本國(guó)居民納稅人征稅的累進(jìn)性，所以為稅負(fù)公平，實(shí)行免稅法的國(guó)家一般都采取累進(jìn)免稅法。對(duì)免稅法的對(duì)免稅法的評(píng)價(jià)：評(píng)價(jià)：（1）優(yōu)點(diǎn)）優(yōu)點(diǎn) 從從根本上免除國(guó)際重復(fù)征稅根本上免除國(guó)際重復(fù)征稅。計(jì)算簡(jiǎn)單，操作方便。計(jì)算簡(jiǎn)單，操作方便。 鼓勵(lì)本國(guó)資本向國(guó)外投資。鼓勵(lì)本國(guó)資本向國(guó)外投資。（2）缺點(diǎn)）缺點(diǎn)沒(méi)有體現(xiàn)出對(duì)跨國(guó)所得在有關(guān)國(guó)家間的分享原則。沒(méi)有體現(xiàn)出對(duì)跨國(guó)所得在有關(guān)國(guó)家間的分享原則。在居住國(guó)稅率高于來(lái)源國(guó)稅率的條件下，實(shí)際免除的稅在居住國(guó)稅率高于來(lái)源國(guó)稅率的條件下，實(shí)際免除的稅額大于應(yīng)免除的國(guó)外已納稅額，使居住國(guó)損失了一部分利額大于應(yīng)免除的國(guó)外已納稅額，使居住國(guó)損失了一部分利益而納稅人得到

42、了更多的優(yōu)惠。益而納稅人得到了更多的優(yōu)惠。有可能助長(zhǎng)國(guó)際避稅活動(dòng)。有可能助長(zhǎng)國(guó)際避稅活動(dòng)。由于免稅法有可能帶來(lái)居住國(guó)少征部分稅款的損失，因而，目前由于免稅法有可能帶來(lái)居住國(guó)少征部分稅款的損失，因而，目前國(guó)際上采用此法減除國(guó)際重復(fù)征稅的國(guó)家為數(shù)不多，且多有限制國(guó)際上采用此法減除國(guó)際重復(fù)征稅的國(guó)家為數(shù)不多，且多有限制性條件。性條件。 兩個(gè)協(xié)定范本都將此法列為兩個(gè)協(xié)定范本都將此法列為避免重復(fù)征稅的推薦方法之避免重復(fù)征稅的推薦方法之一。一。2022-4-2862（四）抵免法（稅額扣除法）（四）抵免法（稅額扣除法）l全稱為外國(guó)稅收抵免法，即一國(guó)政府在對(duì)本國(guó)居民的國(guó)外所得征稅時(shí)，允許其用國(guó)外已納的稅款沖抵

43、在本國(guó)應(yīng)繳納的稅款，從而實(shí)際征收的稅款只為該居民應(yīng)納本國(guó)稅款與已納外國(guó)稅款的差額。l抵免法可以有效地免除國(guó)際重復(fù)征稅。1.抵免限額 2.直接抵免與間接抵免3.外國(guó)稅收抵免的匯率問(wèn)題4.費(fèi)用分?jǐn)?.稅收饒讓抵免抵免法既承認(rèn)來(lái)源國(guó)稅收管轄權(quán)的優(yōu)先地位，又行使了居抵免法既承認(rèn)來(lái)源國(guó)稅收管轄權(quán)的優(yōu)先地位，又行使了居民管轄權(quán)，并且起到了減除國(guó)際重復(fù)征稅的作用，同時(shí)兼民管轄權(quán)，并且起到了減除國(guó)際重復(fù)征稅的作用，同時(shí)兼顧了來(lái)源國(guó)、居住國(guó)和跨國(guó)納稅人三方面的利益關(guān)系。因顧了來(lái)源國(guó)、居住國(guó)和跨國(guó)納稅人三方面的利益關(guān)系。因此，抵免法已為越來(lái)越多的國(guó)家所采用，并逐步形成一套此，抵免法已為越來(lái)越多的國(guó)家所采用，并逐步

44、形成一套較完整的抵免制度。較完整的抵免制度。 兩個(gè)稅收協(xié)定范本也建議有關(guān)國(guó)家選兩個(gè)稅收協(xié)定范本也建議有關(guān)國(guó)家選擇使用抵免法作為雙邊消除國(guó)際重復(fù)征稅的方法。擇使用抵免法作為雙邊消除國(guó)際重復(fù)征稅的方法。 抵免法的基本計(jì)算公式：抵免法的基本計(jì)算公式：居住國(guó)應(yīng)征所得稅額居住國(guó)應(yīng)征所得稅額=居民國(guó)內(nèi)、外全部所得居居民國(guó)內(nèi)、外全部所得居住國(guó)稅率住國(guó)稅率-允許抵免的已繳來(lái)源國(guó)稅額允許抵免的已繳來(lái)源國(guó)稅額l思考：針對(duì)以下三種情況，抵免法如何操思考：針對(duì)以下三種情況，抵免法如何操作？作？l （1）來(lái)源國(guó)稅率低于居住國(guó)來(lái)源國(guó)稅率低于居住國(guó) （2）來(lái)源國(guó)稅率等于居住國(guó)）來(lái)源國(guó)稅率等于居住國(guó) （3）來(lái)源國(guó)稅率高于居住

45、國(guó)）來(lái)源國(guó)稅率高于居住國(guó)使用抵免法的三種情況：（1）來(lái)源國(guó)稅率居住國(guó)稅率，全額抵免:把本國(guó)納稅人在來(lái)源國(guó)多繳納的稅款退還給他，或用其沖抵納稅人國(guó)內(nèi)應(yīng)納稅款。普通抵免：本國(guó)應(yīng)納稅款不能超過(guò)國(guó)外所得按照居住國(guó)稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額。 國(guó)外所得按照居住國(guó)稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額即抵免限額。2022-4-2867l1.抵免限額。理論上講，抵免法可分為兩種。第一種是全額抵免法，第二種是限額抵免法l全額抵免法全額抵免法是指納稅人從境外獲得的所得，已在境外按照境外稅收管轄權(quán)的稅法計(jì)算交納的所得稅稅額，可以在納稅人應(yīng)納稅額中全額抵扣。l限額抵免法限額抵免法是指納稅人從境外獲得的所得，已在境外按照境外稅收管轄權(quán)的稅法計(jì)算

46、交納的所得稅稅額，可以在納稅人應(yīng)納稅額中抵扣，但可抵扣的數(shù)額不能超過(guò)按照本國(guó)稅法計(jì)算的應(yīng)納稅額。也就是說(shuō)，納稅人從境外獲得的收入，應(yīng)當(dāng)按照本國(guó)稅法的規(guī)定，計(jì)算應(yīng)稅所得，確定應(yīng)納稅額并以此為抵免限額，已在境外交納的稅收，如不超過(guò)此限額可全部抵免，如果超過(guò)此限額，超過(guò)部分不抵免。2022-4-2868l在實(shí)踐中，各國(guó)為了保證本國(guó)的稅收利益，都實(shí)行普通抵免。即規(guī)定本國(guó)應(yīng)納稅款的抵免額不能超過(guò)國(guó)外所得按照居住國(guó)稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額(抵免限額)。l抵免限額是允許納稅人抵免本國(guó)稅款的最高數(shù)額，它并不一定等于納稅人的實(shí)際抵免額。2022-4-2869l抵免限額計(jì)算公式l分國(guó)抵免限額=境內(nèi)、境外總所得按居住國(guó)稅

47、法計(jì)算的應(yīng)納稅總額來(lái)源于某外國(guó)的所得額/境內(nèi)、境外所得總額 l綜合抵免限額 = 境內(nèi)、境外總所得按居住國(guó)稅法計(jì)算的應(yīng)納稅總額來(lái)源于境外的所得總額/境內(nèi)、境外所得總額 l在居住國(guó)稅率為比例稅率的情況下，可以采用比較簡(jiǎn)便的計(jì)算方法。其計(jì)算公式為：綜合抵免限額（或分國(guó)抵免限額）=全部境外所得（或某外國(guó)所得）居住國(guó)稅率 一居住國(guó)的納稅人取得的國(guó)外所得在來(lái)源國(guó)一居住國(guó)的納稅人取得的國(guó)外所得在來(lái)源國(guó)實(shí)際負(fù)擔(dān)了實(shí)際負(fù)擔(dān)了10萬(wàn)元稅款，這筆國(guó)外所得應(yīng)在居住國(guó)萬(wàn)元稅款，這筆國(guó)外所得應(yīng)在居住國(guó)繳納的稅款（抵免限額）為繳納的稅款（抵免限額）為15萬(wàn)元，則居住國(guó)允許萬(wàn)元，則居住國(guó)允許該納稅人實(shí)際抵免額為該納稅人實(shí)際抵

48、免額為10萬(wàn)元。在此情況下，該納萬(wàn)元。在此情況下，該納稅人的抵免限額大于實(shí)際抵免額，可將兩者之間的稅人的抵免限額大于實(shí)際抵免額，可將兩者之間的差距成為差距成為抵免限額余額。抵免限額余額。如納稅人取得的國(guó)外所得在來(lái)源國(guó)實(shí)際負(fù)擔(dān)了如納稅人取得的國(guó)外所得在來(lái)源國(guó)實(shí)際負(fù)擔(dān)了20萬(wàn)萬(wàn)元稅款，這筆國(guó)外所得應(yīng)在居住國(guó)繳納的稅款（抵元稅款，這筆國(guó)外所得應(yīng)在居住國(guó)繳納的稅款（抵免限額）為免限額）為15萬(wàn)元，則居住國(guó)允許該納稅人實(shí)際抵萬(wàn)元，則居住國(guó)允許該納稅人實(shí)際抵免額為免額為15萬(wàn)元。在此情況下，就有萬(wàn)元。在此情況下，就有5萬(wàn)元不能沖抵居萬(wàn)元不能沖抵居住國(guó)的應(yīng)納稅款，我們把已繳納的外國(guó)稅款大于本住國(guó)的應(yīng)納稅款，

49、我們把已繳納的外國(guó)稅款大于本國(guó)抵免額的差額稱為國(guó)抵免額的差額稱為超限抵免額超限抵免額。l超限抵免額一般可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)超限抵免額一般可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn),增加到以后年度的實(shí)際抵免額中。增加到以后年度的實(shí)際抵免額中。l我國(guó)的規(guī)定：超限抵免額向以后年度我國(guó)的規(guī)定：超限抵免額向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)的期限為結(jié)轉(zhuǎn)的期限為5年。年。2022-4-2872l抵免限額舉例1：l某企業(yè)當(dāng)年境內(nèi)應(yīng)稅所得為1000萬(wàn)元，來(lái)源于境外所得1000萬(wàn)元，本國(guó)所得稅稅率30%，境外稅收管轄權(quán)的所得稅稅率為40%。假定除稅率差別外本國(guó)所得稅法與境外稅收管轄權(quán)的所得稅規(guī)定相同。本國(guó)對(duì)來(lái)源于境外的所得采用限額抵免法來(lái)避免雙重征稅。試計(jì)算

50、該企業(yè)當(dāng)年實(shí)際應(yīng)向本國(guó)政府交納多少所得稅？2022-4-2873l應(yīng)稅所得額100010002000（萬(wàn)元）l應(yīng)納所得稅額200030%600（萬(wàn)元）l境外所得已交納所得稅100040%400（萬(wàn)元）l抵免限額境外所得按本國(guó)稅法計(jì)算的應(yīng)納稅額100030%300（萬(wàn)元）l可抵免額300（萬(wàn)元）l實(shí)際向本國(guó)政府應(yīng)交納所得稅應(yīng)納稅額可抵免額600300300（萬(wàn)元）2022-4-2874l抵免限額舉例2： 在甲國(guó)的總公司A和其設(shè)在乙國(guó)和丙國(guó)的分公司B、C都為盈利，納稅情況如下，用兩種方法計(jì)算抵免限額及總公司應(yīng)向甲國(guó)繳納的稅額：國(guó)家企業(yè)應(yīng)稅所得（萬(wàn)元）所在國(guó)稅率（%）已納外國(guó)所得稅額（萬(wàn)元）甲國(guó)總公

51、司A100050乙國(guó)分公司B1006060丙國(guó)分公司C10040402022-4-2875l(1)按綜合限額法計(jì)算抵免限額l綜合抵免限額l（120050%）（100+100）/1200 =100萬(wàn)元lB公司與C公司已納外國(guó)稅額(60十40) =100萬(wàn)元l實(shí)際抵免額 100萬(wàn)元lA公司抵免后應(yīng)納居住國(guó)稅額(600100)500萬(wàn)元2022-4-2876l(2)按分國(guó)限額法計(jì)算抵免限額l乙國(guó)抵免限額(110050%100/1100) 50萬(wàn)元l丙國(guó)抵免限額(110050%100/1100) 50萬(wàn)元l允許乙國(guó)實(shí)際抵免額 50萬(wàn)元l允許丙國(guó)實(shí)際抵免額 40萬(wàn)元l抵免后A公司應(yīng)納居住國(guó)稅額(600-

52、50-40)510萬(wàn)元2022-4-2877l乙國(guó)B公司已納外國(guó)稅額60萬(wàn)元，其抵免限額為50萬(wàn)元，實(shí)際抵免額應(yīng)取限額50萬(wàn)元，即有10萬(wàn)元外國(guó)稅額在甲國(guó)不得抵免。而丙國(guó)C公司實(shí)納外國(guó)稅額40萬(wàn)元，小于抵免限額，實(shí)際抵免限額應(yīng)取40萬(wàn)元，即有限額結(jié)余10萬(wàn)元當(dāng)年得不到利用。所以，在此例中，總公司的稅收負(fù)擔(dān)要重于按綜合限額法計(jì)算時(shí)的稅收負(fù)擔(dān)。由此可見(jiàn)，在國(guó)外分公司均為盈利的情況下，實(shí)行綜合限額法比實(shí)行分國(guó)限額法對(duì)納稅人有利。2022-4-2878l但在幾個(gè)非居住國(guó)的分公司既有盈利又有虧損的情況下，則采用分國(guó)限額法對(duì)納稅人有利，因?yàn)樗梢员苊庠趲讉€(gè)國(guó)家的盈利與虧損相抵而減少抵免限額。如果采用綜合限

53、額法，一國(guó)分公司的虧損會(huì)把來(lái)自另一非居住國(guó)分公司的盈利沖減掉，從而減少其抵免限額。2022-4-2879l2.上例中，C公司虧損50萬(wàn)元，其他情況相同。 l(1)按綜合限額法計(jì)算l綜合抵免限額525（100-50）/1050 25萬(wàn)元l實(shí)際抵免額 25萬(wàn)元lA公司抵免后應(yīng)納居住國(guó)稅額(52525) 500萬(wàn)元 2022-4-2880l(2)按分國(guó)限額法計(jì)算。l乙國(guó)抵免限額(550100/1100) 50萬(wàn)元l由于C公司在丙國(guó)的經(jīng)營(yíng)虧損，所以不存在抵免問(wèn)題。lA公司抵免后應(yīng)納居住國(guó)稅額(52550) 475萬(wàn)元l通過(guò)該例可以看到，當(dāng)納稅人在國(guó)外的分公司有虧損的情況下，采用分國(guó)限額法可以相對(duì)減少納

54、稅人的稅收負(fù)擔(dān)。納稅人可以不因在某非居住國(guó)有虧損而減少在盈利國(guó)的抵免限額。2022-4-2881l我國(guó)目前對(duì)企業(yè)和個(gè)人外國(guó)稅收抵免限額的計(jì)算主要采用分國(guó)限額法。企業(yè)所得稅主要采用分國(guó)不分項(xiàng)的方法，而個(gè)人所得稅要求采用分國(guó)分項(xiàng)的辦法計(jì)算抵免限額。2022-4-2882l例1：我國(guó)某公司2008年在中國(guó)境內(nèi)經(jīng)營(yíng)取得應(yīng)稅所得額300萬(wàn)元，稅率25%；其在A國(guó)的分公司當(dāng)年取得應(yīng)稅所得額折合人民幣150萬(wàn)元，A國(guó)規(guī)定得公司所得稅稅率40，當(dāng)年該公司還從A國(guó)取得特許權(quán)使用費(fèi)所得50萬(wàn)元，A國(guó)規(guī)定的預(yù)提所得稅稅率為15；當(dāng)年該公司從B國(guó)取得應(yīng)稅所得額折合人民幣100萬(wàn)元，其中租金收入30萬(wàn)元，利息所得50萬(wàn)

55、元，特許權(quán)使用費(fèi)所得20萬(wàn)元，B國(guó)課征的預(yù)提所得稅稅率為20。該公司的境外所得均已在當(dāng)?shù)丶{稅。現(xiàn)要求計(jì)算該公司當(dāng)年的外國(guó)稅收抵免限額和實(shí)際應(yīng)向我國(guó)繳納的所得稅稅額。2022-4-2883l計(jì)算A國(guó)所得稅稅款的抵免限額lA國(guó)稅款抵免限額境內(nèi)和A國(guó)所得應(yīng)納稅總額來(lái)源于A國(guó)的所得/境內(nèi)和A國(guó)所得總額（300+150+50）25%（15050）/(30015050）50（萬(wàn)元）l計(jì)算B國(guó)所得稅稅款的抵免限額lB國(guó)稅款抵免限額境內(nèi)和B國(guó)所得應(yīng)納稅總額來(lái)源于B國(guó)的所得/境內(nèi)和A國(guó)所得總額（300100）25%100/(100300)25（萬(wàn)元）l計(jì)算該公司在A國(guó)已納稅額l已納A國(guó)稅款15040%5015%

56、607.567.5（萬(wàn)元）2022-4-2884l計(jì)算該公司在B國(guó)已納稅額l已納B國(guó)稅款（305020）20%20（萬(wàn)元）l計(jì)算該公司當(dāng)年境內(nèi)、境外所得總額按我國(guó)稅法計(jì)算的應(yīng)納稅總額l全所得應(yīng)納稅款（300200100）25%150（萬(wàn)元）l計(jì)算該公司當(dāng)年實(shí)際應(yīng)向我國(guó)繳納的稅款l實(shí)際應(yīng)納稅款150502080（萬(wàn)元）2022-4-2885l例2：我國(guó)某居民個(gè)人在2013納稅年度從A國(guó)取得應(yīng)稅所得79600元。其中，因全年在A國(guó)某公司任職取得工資收入69600元（平均每月5800元）；因提供一項(xiàng)技術(shù)咨詢服務(wù)取得勞務(wù)費(fèi)10000元；該納稅人已就這兩項(xiàng)收入在A國(guó)納稅2100元。同年，該納稅人向B國(guó)一

57、機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)專利取得特許權(quán)使用費(fèi)30000元，并就這筆收入向B國(guó)繳納稅款6000元（假定以上數(shù)額均已折合成人民幣）。要求計(jì)算該納稅人的外國(guó)稅收抵免限額和在我國(guó)的應(yīng)納稅額。2022-4-2886l計(jì)算A國(guó)個(gè)人所得稅稅款的抵免限額lA、計(jì)算A國(guó)工資所得稅款的抵免限額l每月應(yīng)納稅款（58004800）10%2575(元)l全年應(yīng)納稅額7512900（元）lB、計(jì)算A國(guó)勞務(wù)報(bào)酬已納稅款的抵免限額l應(yīng)納稅額10000（120%）20%1600（元）lC、A國(guó)個(gè)人所得稅的抵免限額為該納稅人在A國(guó)取得的工資所得和勞務(wù)報(bào)酬所得按我國(guó)稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額之和，即2500元 （9001600

58、）2022-4-2887l計(jì)算B國(guó)個(gè)人所得稅的抵免限額。當(dāng)年納稅人在B國(guó)只有特許權(quán)使用費(fèi)一項(xiàng)收入，所以該項(xiàng)收入按我國(guó)稅法應(yīng)繳納的稅額即為B國(guó)稅款的抵免限額。l抵免限額30000（120%）20%4800（元）2022-4-2888l該納稅人從A國(guó)取得的收入應(yīng)在我國(guó)應(yīng)納稅2500元，其已在A國(guó)繳納稅款2100元，低于A國(guó)稅款的抵免限額，所以這2100元A國(guó)稅款可全部用于沖抵其A國(guó)所得應(yīng)在我國(guó)繳納的稅款，抵免后該納稅人應(yīng)在我國(guó)補(bǔ)稅400元（25002100）。另外，該納稅人在B國(guó)繳納的稅款超過(guò)了抵免限額，超限抵免額1200元（60004800），按我國(guó)稅法規(guī)定只能在以后出現(xiàn)納稅人實(shí)際在B國(guó)納稅額小

59、于B國(guó)稅款抵免限額的年度用于增加納稅人的實(shí)際抵免額，即將超限抵免額向后結(jié)轉(zhuǎn)，而不能用于沖抵納稅人當(dāng)期應(yīng)就其A國(guó)的所得向我國(guó)補(bǔ)交的稅款。2022-4-2889l例3：l甲國(guó)總公司來(lái)源于本國(guó)的應(yīng)稅營(yíng)業(yè)利潤(rùn)100萬(wàn)元，稅率40%，特許權(quán)使用費(fèi)的稅率為15%；其乙國(guó)分公司應(yīng)稅營(yíng)業(yè)利潤(rùn)100萬(wàn)元，稅率30%，特許權(quán)使用費(fèi)20萬(wàn)元，稅率20%；丙國(guó)分支機(jī)構(gòu)應(yīng)稅營(yíng)業(yè)利潤(rùn)60萬(wàn)元，稅率30%，假定各國(guó)關(guān)于應(yīng)稅所得的制度和政策規(guī)定沒(méi)有差別。請(qǐng)用不同的方法計(jì)算外國(guó)稅收抵免限額。（綜合限額法、分國(guó)又分項(xiàng)法、分國(guó)不分項(xiàng)法三種方法）2022-4-2890l1.綜合限額法計(jì)算l來(lái)源于境外所有所得的已納境外所得稅的抵免限額

60、（1002060）40%72（萬(wàn)元）l納稅人境外已實(shí)際繳納所得稅10030%2020%6030%52（萬(wàn)元）l可抵免額為52萬(wàn)元，在甲國(guó)實(shí)際應(yīng)納稅額為（1001002060）40%5260（萬(wàn)元）2022-4-2891l2.分國(guó)又分項(xiàng)方法l(1)來(lái)源于乙國(guó)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的已納乙國(guó)稅收抵免限額10040%40（萬(wàn)元）l該項(xiàng)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)實(shí)際已經(jīng)在乙國(guó)繳納所得稅10030%30（萬(wàn)元）l因此該營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的已納外國(guó)稅收可抵免額為30萬(wàn)元。l(2)來(lái)源于乙國(guó)特許權(quán)使用費(fèi)的已納乙國(guó)稅收抵免限額2015%3（萬(wàn)元）l該項(xiàng)特許權(quán)使用費(fèi)實(shí)際已經(jīng)在乙國(guó)繳納所得稅2020%4（萬(wàn)元）l因此該項(xiàng)特許權(quán)使用費(fèi)的外國(guó)稅收可抵免額為