第18章 關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易

1、第十八章 關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易第一節(jié) 關(guān)聯(lián)方關(guān)系一、與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的幾個(gè)概念（一）控制與母公司和子公司1.控制（1）控制的概念 有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益。（2）控制的實(shí)現(xiàn)途徑以所有權(quán)方式達(dá)到控制的目的即：一方擁有另一方半數(shù)以上表決權(quán)資本。 包括直接控制、間接控制、直接和間接控制三種情形。以所有權(quán)和其他方式達(dá)到控制的目的即：一方擁有另一方表決權(quán)資本的比例不超過(guò)半數(shù)，但通過(guò)擁有的表決權(quán)資本和其他方式達(dá)到控制。1）通過(guò)與其他投資者的協(xié)議，擁有另一方半數(shù)以上表決權(quán)資本的控制權(quán)2）根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制另一方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策3）有權(quán)任免董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多

2、數(shù)成4）在董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上投票權(quán)以法律或協(xié)議的形式達(dá)到控制的目的即：一方雖然不擁有另一方表決權(quán)資本的控制權(quán)，但通過(guò)法律或協(xié)議形式實(shí)質(zhì)上能夠控制另一方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。2.母公司和子公司（1）母公司:能直接或間接控制其他企業(yè)的企業(yè)。（2）子公司:被母公司直接或間接控制的企業(yè)。（二）共同控制和合營(yíng)企業(yè)1.共同控制（1）共同控制的概念 投資雙方或若干方共同決定被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。（2）共同控制的實(shí)現(xiàn)途徑投資各方出資比例相同，根據(jù)合同規(guī)定，投資各方按照出資比例控制被投資企業(yè)，從而形成共同控制。投資各方出資比例不同，但按合同規(guī)定，被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策由投資各方共同決定，

3、從而形成共同控制。 2.合營(yíng)企業(yè) 按合同規(guī)定經(jīng)營(yíng)活動(dòng)由投資雙方或若干方共同控制的企業(yè)。（三）重大影響和聯(lián)營(yíng)企業(yè)1.重大影響（1）重大影響的概念 對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，但并不決定這些政策。（2）重大影響的實(shí)現(xiàn)途徑 一方擁有另一方20%或以上至50%的表決權(quán)資本。 一方雖然只擁有另一方20%以下的表決權(quán)資本，但實(shí)際具有參與財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策的能力。2.聯(lián)營(yíng)企業(yè) 投資者對(duì)其具有重大影響，但不是投資者的子公司或合營(yíng)企業(yè)的企業(yè)。二、關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷（一）判斷的基本標(biāo)準(zhǔn) 在企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，將其視為關(guān)聯(lián)方；如果兩方

4、或多方同受一方控制，也將其視為關(guān)聯(lián)方。（二）注意事項(xiàng)1.關(guān)聯(lián)方關(guān)系包括橫向和縱向的關(guān)聯(lián)方關(guān)系 （1）縱向的關(guān)聯(lián)方關(guān)系 一方能夠控制、共同控制另一方，或能對(duì)另一方施加重大影響。 （2）橫向的關(guān)聯(lián)方關(guān)系2.判斷標(biāo)準(zhǔn)中的“直接或間接控制”具體包括直接控制、間接控制、直接和間接控制三種形式3.判斷標(biāo)準(zhǔn)中的“共同控制”僅指直接共同控制，不包括不包括間接共同控制、直接和間接共同控制。4.判斷標(biāo)準(zhǔn)中的“重大影響”僅指直接重大影響，不包括間接重大影響、直接和間接重大影響。5.判斷標(biāo)準(zhǔn)中的“同受一方控制”包括同受一方直接控制、間接控制、直接和間接控制三種情形。6.國(guó)家控制的企業(yè)之間不應(yīng)僅僅因?yàn)楸舜送車(chē)?guó)家控制而

5、視為關(guān)聯(lián)方，但如果這些企業(yè)之間存在控制、共同控制、重大影響，以及同受主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員直接控制時(shí)，彼此應(yīng)視為關(guān)聯(lián)方。7.與企業(yè)僅發(fā)生日常往來(lái)而不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系的資金提供者、公用事業(yè)部門(mén)、政府部門(mén)和機(jī)構(gòu)，以及僅僅由于與企業(yè)發(fā)生大量交易而存在經(jīng)濟(jì)依存性的單個(gè)購(gòu)買(mǎi)者、供應(yīng)商或代理商，通常不視為關(guān)聯(lián)方。8.在具體運(yùn)用關(guān)聯(lián)方關(guān)系判斷標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則。四、關(guān)聯(lián)方關(guān)系存在的主要形式（一）企業(yè)與企業(yè)之間1.母子公司之間（1）企業(yè)直接控制一個(gè)或多個(gè)企業(yè)（2）企業(yè)通過(guò)一個(gè)或若干個(gè)中間企業(yè)間接控制一個(gè)或多個(gè)企業(yè)（3）企業(yè)直接地和通過(guò)一個(gè)或若干個(gè)中間企業(yè)間接地控制

6、一個(gè)或多個(gè)企業(yè)2.同一母公司控制下的各個(gè)子公司之間3.不存在投資關(guān)系，但存在控制和被控制關(guān)系的企業(yè)之間4.企業(yè)與其合營(yíng)企業(yè)之間5.企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間6.企業(yè)與受主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員直接控制的其他企業(yè)之間（1）企業(yè)與受該企業(yè)主要投資者個(gè)人直接控制的其他企業(yè)之間（2）企業(yè)與受該企業(yè)關(guān)鍵管理人員直接控制的其他企業(yè)之間（3）企業(yè)與受該企業(yè)主要投資者個(gè)人關(guān)系密切的家庭成員直接控制的其他企業(yè)之間（4）企業(yè)與受該企業(yè)關(guān)鍵管理人員關(guān)系密切的家庭成員直接控制的其他企業(yè)之間（二）企業(yè)與個(gè)人之間1.企業(yè)與其主要投資者個(gè)人之間2.企業(yè)與其關(guān)鍵管理人員之間3.企業(yè)與其主要投資者個(gè)人關(guān)系

7、密切的家庭成員之間4.企業(yè)與其關(guān)鍵管理人員關(guān)系密切的家庭成員之間第二節(jié) 關(guān)聯(lián)方交易 一、關(guān)聯(lián)方交易的概念 在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項(xiàng)，而不論是否收取價(jià)款。二、關(guān)聯(lián)方交易的類型1.購(gòu)買(mǎi)或銷售商品2.購(gòu)買(mǎi)或銷售除商品以外的其他資產(chǎn)3.提供或接受勞務(wù)4.代理5.租賃6.提供資金7.擔(dān)保和抵押8.管理方面的合同9.研究與開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移10.許可協(xié)議11.關(guān)鍵管理人員報(bào)酬三、關(guān)聯(lián)方交易會(huì)計(jì)處理的一般原則1.對(duì)于公允的關(guān)聯(lián)方交易，視同與非關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。(一)購(gòu)買(mǎi)或銷售商品。購(gòu)買(mǎi)或銷售商品是關(guān)聯(lián)方交易較常見(jiàn)的交易事項(xiàng)，例如，企業(yè)集團(tuán)成員之間互相購(gòu)買(mǎi)或銷售商品，從而形成了關(guān)聯(lián)方交

8、易。(二) 購(gòu)買(mǎi)或銷售除商品以外的其他資產(chǎn)。例如，母公司出售給其子公司設(shè)備或建造物等。(三)提供或接受勞務(wù)。例如，A企業(yè)為B企業(yè)的聯(lián)營(yíng)企業(yè)，A企業(yè)專門(mén)從事設(shè)備維修服務(wù)，B企業(yè)的所有設(shè)備均由A企業(yè)負(fù)責(zé)維修，B企業(yè)每年支付設(shè)備維修費(fèi)用20萬(wàn)元。(四)代理。代理主要是依據(jù)合同條款，一方可為另一方代理某些事務(wù)，如代理銷售貨物，或貸理簽訂合同等。(五)租賃。租賃通常包括經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃等，關(guān)聯(lián)方之間的租賃合同也是主要的交易事項(xiàng)。(六)提供資金(包括以現(xiàn)金或?qū)嵨镄问教峁┑馁J款或權(quán)益性資金)。例如，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方取得資金，或權(quán)益性資金在關(guān)聯(lián)方之間的增減變動(dòng)等。(七)擔(dān)保和抵押。擔(dān)保包括借貸、買(mǎi)賣(mài)、貨物運(yùn)輸

9、、加工承攬等等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，為了保障其債權(quán)實(shí)現(xiàn)而實(shí)行的保證、抵押等。當(dāng)存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí)，一方往往為另一方提供為取得借貸、買(mǎi)賣(mài)等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中所需的擔(dān)?；虻盅?。(八)管理方面的合同。管理合同通常指企業(yè)與某一企業(yè)或個(gè)人簽訂管理企業(yè)或某一項(xiàng)目的合同，按照管理合同約定，由一方管理另一方的財(cái)務(wù)和日常經(jīng)營(yíng)。因此，管理方面的合同也是關(guān)聯(lián)方交易的主要形式。(九)研究與開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移。在存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí)，有時(shí)某一企業(yè)所研究與開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目會(huì)由于一方的要求而放棄或轉(zhuǎn)移給其他企業(yè)。例如，B公司是A公司的子公司，A公司要求B公司停止對(duì)某一新產(chǎn)品的研究和試制，并將B公司研究的現(xiàn)有成果轉(zhuǎn)給A公司最近購(gòu)買(mǎi)的、研究和開(kāi)發(fā)能力超過(guò)B公司

10、的C公司繼續(xù)研制，從而形成關(guān)聯(lián)方交易。(十)許可協(xié)議。當(dāng)存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí)，關(guān)聯(lián)方之間可能達(dá)成某項(xiàng)協(xié)議，允許一方使用另一方商標(biāo)等，從而形成了關(guān)聯(lián)方之間的交易。(十一)關(guān)鍵管理人員報(bào)酬。企業(yè)支付給關(guān)鍵管理人員的報(bào)酬，也是一項(xiàng)主要的關(guān)聯(lián)方交易。2.如果沒(méi)有確鑿證據(jù)表明交易價(jià)格是公允的，對(duì)顯失公允的交易價(jià)格部分，一律不得確認(rèn)為當(dāng)期利潤(rùn)，而作為關(guān)聯(lián)方對(duì)上市公司的捐贈(zèng)，計(jì)入資本公積。3.對(duì)顯失公允關(guān)聯(lián)交易形成的資本公積，不得用于轉(zhuǎn)增資本或彌補(bǔ)虧損。四、關(guān)聯(lián)方交易的會(huì)計(jì)處理（一）上市公司出售資產(chǎn)給關(guān)聯(lián)方的會(huì)計(jì)處理1.上市公司出售資產(chǎn)給關(guān)聯(lián)方的交易類型（1）正常的商品銷售(含提供勞務(wù)) 與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)有關(guān)

11、的商品銷售或勞務(wù)提供。（2）非正常商品銷售 除正常商品銷售以外的商品銷售、轉(zhuǎn)移應(yīng)收債權(quán)、出售其他資產(chǎn)。2.正常商品銷售的會(huì)計(jì)處理（1）當(dāng)期對(duì)非關(guān)聯(lián)方的銷售量占該商品銷售總量較大比例(20%及以上) 按對(duì)非關(guān)聯(lián)方銷售的加權(quán)平均價(jià)格作為對(duì)關(guān)聯(lián)方之間同類交易的計(jì)量基礎(chǔ)，并據(jù)以確認(rèn)為收入。實(shí)際交易價(jià)格超過(guò)確認(rèn)為收入的部分計(jì)入資本公積。（2）商品銷售僅限于上市公司與其關(guān)聯(lián)方之間，或者與非關(guān)聯(lián)方之間的商品銷售未達(dá)到商品銷售總量的較大比例 實(shí)際交易價(jià)格不超過(guò)商品賬面價(jià)值120% 按實(shí)際交易價(jià)格確認(rèn)為收入。 實(shí)際交易價(jià)格超過(guò)所銷售商品賬面價(jià)值120%將商品賬面價(jià)值的120%確認(rèn)為收入，實(shí)際交易價(jià)格超過(guò)確認(rèn)為收

12、入的部分計(jì)入資本公積。3.非正常商品銷售及其他銷售的會(huì)計(jì)處理（1）非正常商品銷售的會(huì)計(jì)處理 按出售商品的賬面價(jià)值確認(rèn)為收入，實(shí)際交易價(jià)格超過(guò)出售商品賬面價(jià)值的部分計(jì)入資本公積。 （2）轉(zhuǎn)移應(yīng)收債權(quán)的會(huì)計(jì)處理 將實(shí)際交易價(jià)格超過(guò)應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值的差額計(jì)入資本公積。EG20-3（3）出售固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資和其他資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理: 將實(shí)際交易價(jià)格超過(guò)相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入資本公積。（二）關(guān)聯(lián)方之間承擔(dān)債務(wù)或費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理1.關(guān)聯(lián)方之間承擔(dān)債務(wù)的會(huì)計(jì)處理（1）承擔(dān)方按所承擔(dān)的債務(wù)計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。（2）被承擔(dān)方按承擔(dān)方實(shí)際承擔(dān)的債務(wù)計(jì)入資本公積。（資產(chǎn)不能多計(jì)，而負(fù)債要多計(jì)）2.關(guān)聯(lián)方之間承

13、擔(dān)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理（1）被承擔(dān)方收到承擔(dān)方支付的款項(xiàng)計(jì)入資本公積；若承擔(dān)方直接將承擔(dān)的費(fèi)用支付給其他單位的，被承擔(dān)方應(yīng)按承擔(dān)方實(shí)際支付的金額計(jì)入資本公積。（2）承擔(dān)方承擔(dān)的費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出。（三）關(guān)聯(lián)方之間委托及受托經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)處理1.上市公司受托經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)處理（1）上市公司未對(duì)受托經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)企業(yè)提供經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)的情況下 取得的受托經(jīng)營(yíng)收益不能確認(rèn)為收入，而作為關(guān)聯(lián)方給予上市公司的捐贈(zèng)計(jì)入資本公積。（2）上市公司對(duì)受托經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)企業(yè)提供經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)的情況下受托經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理1）一般情況下 取得的受托經(jīng)營(yíng)收益確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入，發(fā)生的受托經(jīng)營(yíng)費(fèi)用作為其他業(yè)務(wù)支出處理。 2）取得

14、的受托經(jīng)營(yíng)收益超過(guò)確認(rèn)收入限額的情況下 按限額部分確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入，超過(guò)部分計(jì)入資本公積。 確認(rèn)收入限額=受托資產(chǎn)賬面價(jià)值總額1年期銀行存款利率110% 受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理1）受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)盈利的情況下 按“受托經(jīng)營(yíng)協(xié)議確定的收益、受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)、受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)凈資產(chǎn)的10%（受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)凈資產(chǎn)收益率超過(guò)10%的）”三者之中的較低者確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入，取得的受托經(jīng)營(yíng)收益超過(guò)確認(rèn)為收入的金額計(jì)入資本公積。2）受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)虧損的情況下依據(jù)托管協(xié)議，需要承擔(dān)部分虧損 將應(yīng)承擔(dān)的虧損額直接計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。依據(jù)托管協(xié)議，仍能取得受托經(jīng)營(yíng)收益，同時(shí)不需要承擔(dān)部分虧損 將取得的收益計(jì)入資本公積

15、。依據(jù)托管協(xié)議，仍能取得受托經(jīng)營(yíng)收益，同時(shí)需要承擔(dān)部分虧損 取得的收益大于應(yīng)承擔(dān)的虧損時(shí)，兩者的差額計(jì)入資本公積；取得的收益小于應(yīng)承擔(dān)的虧損時(shí)，兩者的差額計(jì)入管理費(fèi)用。整理只有收益沒(méi)有虧損資本公積收益大于虧損超過(guò)部分計(jì)入資本公積收益小于虧損小于部分計(jì)入管理費(fèi)用2.上市公司委托經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)處理（1）支付的委托經(jīng)營(yíng)費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。（2）如果托管協(xié)議規(guī)定，上市公司可獲得定額收益，或按實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的一定比例等收取委托經(jīng)營(yíng)收益的，按上述受托經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)或企業(yè)相同的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（四）上市公司與關(guān)聯(lián)方之間占用資金的會(huì)計(jì)處理1.一般情況下 取得的資金使用費(fèi)沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。2.取得的資金使用費(fèi)超過(guò)1年期

16、銀行利率計(jì)算的利息的情況下 將相當(dāng)于1年期銀行存款利率計(jì)算的部分沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，超過(guò)部分計(jì)入資本公積。EG20-9第三節(jié) 關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露一、關(guān)聯(lián)方關(guān)系的披露原則1.在存在控制與被控制關(guān)系時(shí)，關(guān)聯(lián)方如為企業(yè)，不論關(guān)聯(lián)方之間是否發(fā)生交易，都應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露以下事項(xiàng)：（1）企業(yè)經(jīng)濟(jì)性質(zhì)或類型、名稱、法定代表人、注冊(cè)地、注冊(cè)資本及其變化；（2）企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)；（3）所持股份或權(quán)益及其變化。2.當(dāng)存在共同控制、重大影響時(shí)，在沒(méi)有發(fā)生交易的情況下，可以不披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系；在發(fā)生交易的情況下，應(yīng)當(dāng)披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)。控制關(guān)系一定要披露非控制關(guān)系如：共同控制重大影響，沒(méi)有發(fā)生交易的話就不用披露二、關(guān)聯(lián)方交易的披露要求(一)披露原則1、零星的關(guān)聯(lián)方交易，如果對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響較小或幾乎沒(méi)有影響的，可以不披露。2、對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果有影響的關(guān)聯(lián)方交易，如果屬于重大交易，則應(yīng)當(dāng)分別關(guān)聯(lián)方及其交易類型披露；如果屬于非重大交易，類型相同的非重大交易可以合并披露，但以不影響財(cái)務(wù)報(bào)告使用者正確理解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果為前提。(二)披露內(nèi)容1.關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)2.交易類型3.交易要素（1）交易的