批專升本學員畢業(yè)設(shè)計論文孔冬雪

1、北京科技大學遠程與成人教育學院畢業(yè)設(shè)計（論文）題 目：我國企業(yè)公允價值計量屬性應(yīng)用存在的問題及其對策探析 學習中心： 北京市電子工業(yè)干部學校 專 業(yè)： 會計學 年 級： 09年春季 層 次： 專升本 姓 名： 孔冬雪 學 號： 1099684001 指導教師： 艾軍 職 稱： 高級講師 2011年9 月1 日摘要 美國自上世紀70年代開展對公允價值研究并將其引入會計準則。我國1998年在企業(yè)會計準則中引入公允價值計量。2006企業(yè)會計準則基本準則規(guī)定的公允價值定義為：資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。公允價值引入我國是完善社會主義市場經(jīng)濟的客

2、觀需要；是適應(yīng)對外開放，用國際會計語言計量和統(tǒng)計經(jīng)濟績效的需要；是適應(yīng)我國市場主體多元化、投資方式多元化、投資品種多樣化的需要。它能夠適應(yīng)金融創(chuàng)新，有利于企業(yè)的資本保全，符合會計配比原則的要求，能更真實地反映企業(yè)的收益，也能提高財務(wù)信息的相關(guān)和信息決策的有用性。 公允價值在我國運用出現(xiàn)的問題主要有：公允價值確定的主觀性較強，我國會計制度賦予企業(yè)“自由裁量權(quán)”過大；個別企業(yè)利用公允價值計量制度的不完善，進行盈余管理，謀取私利；會計人員對公允價值計量的專業(yè)知識儲備不足；公允價值計量容易導致會計和金融業(yè)績大跌的風險。盡管如此，公允價值計量有利于完善我國的市場經(jīng)濟環(huán)境，有利于對房地產(chǎn)、股票和其他金融衍

3、生品的會計核算，具有廣闊的應(yīng)用前景。因此，相關(guān)國家機關(guān)要制定國家細密的會計準則，限制企業(yè)規(guī)避法律；要進一步加強會計監(jiān)管；要加強有關(guān)公允價值的理論研討和人才培養(yǎng)；為公允價值計量的進一步運用完善市場條件。目錄前言4一、公允價值的概念及其產(chǎn)生與發(fā)展51.1公允價值概念的不同解釋51.2公允價值計量的基本特征61.3公允價值計量在美國的演化6二、公允價值計量在我國應(yīng)用現(xiàn)狀82.1公允價值在我國應(yīng)用的概述82.2公允價值引入我國會計制度的主要原因8三、公允價值計量與其他會計計量方法的比較分析.103.1公允價值計量與另外4種主要會計計量方法的比較103.2公允價值計量與相關(guān)會計原則的關(guān)系113.3公允價

4、值計量的優(yōu)點11四公允價值在我國應(yīng)用中出現(xiàn)的問題及原因分析134.1公允價值計量在我國運用存在的問題13 4.1.1公允價值確定的主觀性較強，我國會計制度賦予企業(yè)“自由裁量權(quán)”過大134.1.2個別企業(yè)利用公允價值計量制度的不完善，進行盈余管理，謀取私利134.1.3會計人員對公允價值計量的專業(yè)知識儲備不足144.1.4公允價值計量容易導致會計和金融業(yè)績大跌的風險154.2存在缺陷和漏洞的主要原因154.2.1規(guī)則制定不嚴密，與現(xiàn)有會計準則有沖突，為企業(yè)提供了規(guī)避的條件15計計量的監(jiān)督管理不夠有力。154.2.3對公允價值的理論和實務(wù)缺乏足夠的探討和準備154.2.4會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)及市場條

5、件制約等。16五、我國企業(yè)應(yīng)用公允價值前景及應(yīng)注意的問題175.1允價值核算的優(yōu)勢175.1.1有利于完善我國的市場經(jīng)濟環(huán)境175.1.2有利于對房地產(chǎn)、股票和其他金融衍生品的會計核算175.2 公允價值的科學應(yīng)用應(yīng)注意的問題175.2.1相關(guān)國家機關(guān)要制定國家細密的會計準則，限制企業(yè)規(guī)避法律175.2.2加強會計監(jiān)管175.2.3理論研討和人才培養(yǎng)185.2.4完善市場條件18結(jié)論19前言與歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)現(xiàn)值和現(xiàn)值等會計計量方法相比，公允價值（Fair value）計量產(chǎn)生和運用的時間相對較短，會計理論界對采用公允價值計量的對象、方法及利弊也存在較多爭議。特別是2007年美國次貸

6、危機發(fā)生后，公允價值計量的始作俑者美國更出現(xiàn)了一股否定公允價值的思潮，更有甚者則將其歸結(jié)為引發(fā)國際金融危機的會計制度原因。近年來，國內(nèi)外對公允價值計量的研究不斷升溫，但人們對這一會計學理論和會計制度的認識似乎更不一致。中國從1998年在企業(yè)會計準則中引入公允價值計量，其運用和發(fā)展經(jīng)歷了提倡、回避和重新引入三個階段。財政部在2006年2月15日發(fā)布的新企業(yè)會計準則基本準則中，再次把公允價值作為五種會計計量屬性確定下來，在新頒布的38項具體會計準則中，有17個不同程度地運用了這一計量屬性。本文擬從公允價值的產(chǎn)生與發(fā)展、與其他會計計量方法的比較及于相關(guān)會計原則的關(guān)系入手，探討我國企業(yè)公允價值計量屬性

7、應(yīng)用存在的問題及其對策。第一章公允價值的概念及其產(chǎn)生與發(fā)展 1.1公允價值概念的不同解釋美國是最早開展對公允價值研究并將其引入會計準則的國家。1970年，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）下屬的會計原則委員會（APB）在其公布的會計原則委員會報告書第4輯（APB Statement No.4）中最早給出了公允價值的定義：“在包含貨幣價格的交易中，收到資產(chǎn)時所包含的貨幣金額，（以及）在不包含貨幣或貨幣要求權(quán)的轉(zhuǎn)讓中的交換價格的近似值?！?1996年，美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）在其頒布的財務(wù)會計準則公告第125號金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和服務(wù)以及負債清償?shù)臅嬏幚恚⊿FAS 125）中指出，“一項資產(chǎn)

8、（或負債）的公允價值，是自愿的雙方在當前交易（而不是被迫或清算銷售）中據(jù)以購買（或承擔）或銷售（或清償）資產(chǎn)（或負債）的金額?！?006年9月15日， FASB專門就公允價值計量發(fā)布了一項新準則財務(wù)會計準則公告第157號公允價值計量（FAS No.157）。新準則中，公允價值被明確定義為：公允價值是在計量日市場參與者之間的有序交易中銷售資產(chǎn)將收到的或轉(zhuǎn)移負債將付出的價格。國際會計準則理事會（IASB）也曾經(jīng)是公允價值研究和應(yīng)用的積極推動者。IASB1995年6月公布的國際會計準則第32號金融工具：披露和列報（IAS32）中將公允價值定義為：公允價值是指熟悉情況和自愿的各方在一項公平交

9、易中能夠?qū)⒁豁椯Y產(chǎn)進行交換或?qū)⒁豁椮搨M行結(jié)算的金額。中國會計界對公允價值的研究起步較晚，1997年黃世忠教授在會計研究上發(fā)表的公允價值會計面向21世紀的計量模式一文，拉開了我國公允價值研究的序幕。在之后日漸增多的對公允價值的研究中，專家、學者主要圍繞公允價值否能作為計量屬性，形成對立的兩種觀點。認為公允價值是一種新的計量屬性的專家有黃世忠、葛家澍等。黃世忠（1997）認為：公允價值會計信息由于其高度的相關(guān)性，越來越受到投資者和債權(quán)人的青睞，其運用領(lǐng)域已經(jīng)由金融工具擴展至其他領(lǐng)域，極可能取代沿用了幾百年的歷史成本會計模式，成為21世紀的最主要計量模式，并將導致會計計量的一場大革命。 認為公允價

10、值不是一種計量屬性的代表人物有吳丹、鄭安平等。吳丹（2000）認為：公允價值代表的是一種價值觀念，從而與歷史成本觀念相對。不同的資產(chǎn)，在不同的情況下，其公允價值可以表現(xiàn)為重置成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，甚至是評估價值。我國財政部2006企業(yè)會計準則基本準則規(guī)定，在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。1.2公允價值計量的基本特征上述對公允價值的定義雖然各有不同，但都強調(diào)了公允價值“公平”、“自愿”的交易價格，是資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~。但是，這個金額是在許多限制和假定條件下取得的，正是這些限制和假定條件才使公允價

11、值具有了特殊的內(nèi)涵，具有不同于其他會計計量屬性的特征。第一，公平交易。它是取得公允價值的必要條件，是指交易雙方處于完全競爭市場環(huán)境，雙方都獨立競爭，不存在相互關(guān)聯(lián)的關(guān)系。第二，完全市場。參加交易的各方必須充分了解市場情況，縮小信息不對稱的程度，更好地確認交易價格，這是獲取資產(chǎn)和負債公允價值的重要條件。第三，全新的時態(tài)觀。公允價值計量的時態(tài)觀是動態(tài)的，有別于歷史成本計量的靜態(tài)時態(tài)觀，使企業(yè)會計報表信息更加相關(guān)、對決策更有用，這也是公允價值計量屬性優(yōu)于歷史成本計量屬性的主要原因之一。第四，嚴格的約束條件。由于公允價值的計量有條件約束，許多因素都要依靠判斷和估計，所以價格估價也是公允價值的突出特點。

12、這就要求對于公允價值的運用要有嚴格的經(jīng)濟制度與之相適應(yīng)。國際財務(wù)報告準則以及美國會計準則之所以全面、深入地運用了公允價值，正是與其成熟的現(xiàn)代市場經(jīng)濟制度密切相關(guān)。 1.3公允價值計量在美國的演化公允價值計量作為現(xiàn)代會計制度的一項重大變革，與近40年來世界經(jīng)濟的劇烈變動有著密不可分的關(guān)系。上世紀70年代以來，經(jīng)濟全球化導致愈加激烈的市場競爭，使企業(yè)面臨的經(jīng)營環(huán)境充滿了高度不確定性。第二次世界大戰(zhàn)之后，國際貨幣體系經(jīng)歷了從固定匯率制到浮動匯率制再到利率自由化的轉(zhuǎn)變，同時也催生了衍生金融工具的出現(xiàn)與發(fā)展。股票和金融衍生品交易量的日益增加，加速了經(jīng)濟的虛擬化。公允價值會計的產(chǎn)生就是源于經(jīng)濟環(huán)境的不確定

13、性和經(jīng)濟的虛擬化所帶來的不確定性。衍生金融工具的性質(zhì)是一種尚未履行或處于履行中的合約，不是已發(fā)生的交易，產(chǎn)生的收益和風險具有很大的不確定性。而歷史成本計量模式主要是面向過去、計量過去已發(fā)生的交易，根本無法勝任衍生金融工具的確認和計量。于是，處于世界經(jīng)濟發(fā)展主導地位的美國，最先意識到以歷史成本計量模式為核心的會計制度的不足，開始了對公允價值計量模式的探討。20世紀80年代以來，美國爆發(fā)了大量的金融機構(gòu)破產(chǎn)案件，引發(fā)了信貸與儲蓄危機以及社會公眾對美國銀行體系可靠性的擔心，使得許多人對歷史成本會計的有用性產(chǎn)生了懷疑。許多破產(chǎn)之后的金融機構(gòu)出現(xiàn)了負的經(jīng)濟凈值，但在歷史成本會計下，他們對外披露的、超出資

14、本管制要求的資產(chǎn)凈值仍然為正，更促使人們變革以歷史成本為核心的會計計量模式，引入公允價值計量模式。 公允價值會計準則的出現(xiàn)，在美國會計界、金融界引起強烈反響。以SEC和投資者為代表的支持者認為，公允價值會計將極大提高財務(wù)信息的相關(guān)性，使會計信息反映金融資產(chǎn)和負債的真實價值，且有助于防范和化解金融風險。以聯(lián)邦儲備委員會、財政部和金融界為代表的反對者則認為，公允價值會計是對現(xiàn)行的以歷史成本為主要計量屬性的會計模式的極端背離，不僅缺乏可靠性，而且將導致金融機構(gòu)的收益產(chǎn)生巨大波動，促使金融機構(gòu)的貸款決策短期化。以美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）和國際會計準則理事會（IASB）為代表的會計準則制定機構(gòu)

15、則認為，金融巨頭抨擊公允價值會計準則無非是為了轉(zhuǎn)移公眾的視線，為自己的過度投機和失敗的風險管理尋找替罪羊。會計界認為，是金融機構(gòu)放松信貸標準、毫無節(jié)制地發(fā)放住房按揭貸款制造了房地產(chǎn)泡沫，并通過不受監(jiān)管、不透明、容易滋生道德風險的資產(chǎn)證券化等金融創(chuàng)新手法放大金融資產(chǎn)泡沫，才最終釀成這場災難深重的金融危機。而會計界借助公允價值計量模式，及時、透明、公開地揭示出這些資產(chǎn)泡沫，促使金融界、投資者和金融監(jiān)管當局正視和化解金融風險。第二章公允價值計量在我國應(yīng)用現(xiàn)狀2.1公允價值在我國應(yīng)用的概述1993年，為了適應(yīng)對外開放和建設(shè)社會主義市場經(jīng)濟的需要，中國拉開了會計改革的大幕，開始引入國際會計準則中的一些先

16、進會計理念，公允價值隨之進入中國。國內(nèi)最早的公允價值定義見于1993年韓穎編譯的英漢漢英雙解會計辭典，書中將“fair value”譯為“公平價值，指合理或公平的價值。通常用于公共事業(yè)單位，指在確定服務(wù)價格時所采用的計價基礎(chǔ)?！钡谪斦客觐C布的企業(yè)會計通則中，并未出現(xiàn)公允價值一詞。1997年，廈門大學教授黃世忠在會計研究上發(fā)表了公允價值：面向21世紀的計量模式一文，對公允價值在美國GAAP（公認會計原則）中的應(yīng)用進行了總結(jié)，并對公允價值的應(yīng)用前景進行了展望，引起了會計學界和政策制定部門對公允價值的關(guān)注，國內(nèi)研究公允價值的文獻大量增多。從2001年起至2005年，中國會計準則制定機構(gòu)對于公允

17、價值采取了更為審慎的態(tài)度。在此期間，中國共發(fā)布了6項新的會計準則，并對債務(wù)重組、投資、非貨幣性交易等6項準則進行了修訂，取消公允價值在債務(wù)重組、非貨幣性交易和投資準則中的使用，而改按賬面價值入賬以防止企業(yè)利用公允價值來操縱利潤，調(diào)節(jié)報表進行會計造假。盡管在這一階段頒布的會計準則中仍可以發(fā)現(xiàn)有關(guān)公允價值的條款，但其應(yīng)用場合明顯減少，應(yīng)用條件也更為嚴格。2006年2月15日，財政部正式發(fā)布包括1項基本會計準則和38項具體會計準則的新企業(yè)會計準則，標志著中國在會計準則上與國際的接軌與趨同，一些研究人員評價新會計準則“使用通用的國際會計語言”。 新會計準則的一個突出特點就是重新大量引入公允價值進行計量

18、與列報。據(jù)統(tǒng)計，在這次發(fā)布的新準則中，有35項、約占90%的會計準則直接或間接地運用了公允價值計量，中國的會計準則與國際會計準則趨同性更加明顯。 2.2公允價值引入我國會計制度的主要原因中國對公允價值計量采取提倡、審慎采用到與國際會計準則趨同，有著重要的體制性原因和經(jīng)濟原因。第一， 是完善社會主義市場經(jīng)濟的客觀需要。1992年秋，中共14大確定建立社會主義市場經(jīng)濟體制。1994年，中國對計劃、投資、稅收、金融、外匯等管理體制進行了市場化改革。到2000年，中國有90%以上的商品供求和價格是通過市場決定的。2001年11月，中國恢復了WTO成員國的地位，在國際經(jīng)濟活動中承擔更多的義務(wù)，中國市場經(jīng)

19、濟地位獲得越來越多的國家和國際經(jīng)濟組織的承認。中國在推進改革開放和建設(shè)社會主義市場經(jīng)濟的過程中，大膽引進外資，設(shè)立中外合資、中外合作和外商獨資企業(yè)。 “世界500強”中的境外跨國公司，大多在中國設(shè)立了分支機構(gòu)。中國進入世界500強的大企業(yè)如中國工商銀行、中國銀行、中石油、中移動等，都先后在境外上市交易。中國經(jīng)濟的開放型格局，也迫切需要用國際會計語言編制和發(fā)表經(jīng)濟報表，計量和統(tǒng)計經(jīng)濟績效。第二， 是適應(yīng)我國市場主體多元化、投資方式多元化、投資品種多樣化的需要。經(jīng)過多年的市場化改革，中國形成了國有、集體所有、股份制經(jīng)濟、私營經(jīng)濟、外商投資經(jīng)濟等多種經(jīng)濟成分，市場主體實現(xiàn)了多元化。與此同時，投資方式

20、、投資品種也更加多元化。中國在實行國有企業(yè)改革和引進外資過程中，企業(yè)間的兼并、合并和債務(wù)重組也日益增多，不同所有制企業(yè)之間的參股和相互持股也作為企業(yè)實現(xiàn)自身發(fā)展戰(zhàn)略、開展長期投資的常見方式。隨著金融、外匯制度改革的深入，企業(yè)購買和持有各類金融債券、金融衍生產(chǎn)品和外匯期貨作為投資和避險工具。1990年中國設(shè)立股票市場，滬深A股市場交易量不斷增加。到2005年實行股權(quán)分置改革，滬深市場約有三分之一的股票屬于全流通股票，另有三分之二的非流通股票以國家股、法人股的形式存在，這些非流通股票按照股權(quán)分置改革分期進入流通后，期股票價格將由市場決定，用歷史成本法根本不可能對其進行客觀計量和核算。在這種情況下，

21、引入公允價值，更能反映企業(yè)的現(xiàn)實情況，對投資者等財務(wù)報告使用者的決策更加有用，而且也只有如此，我國才能實現(xiàn)與國際財務(wù)報告準則的趨同。”第三章公允價值計量與其他會計計量方法的比較分析 3.1公允價值計量與另外4種主要會計計量方法的比較財政部2006年2月發(fā)布的企業(yè)會計準則基本準則第四十二條規(guī)定了五種主要會計計量屬性，即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值，并簡要規(guī)定了不同的會計計量屬性的計量方法。按照2006企業(yè)會計準則基本準則的規(guī)定，在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。 顯然，公允價值計量與歷史成本計量有重大不同，與

22、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等計量方法也有明顯差異。（1）公允價值與歷史成本。在歷史成本計量下，資產(chǎn)按照購置時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時所付出的對價的公允價值計量。負債按照因承擔現(xiàn)時義務(wù)而實際收到的款項或者資產(chǎn)的金額，或者承擔現(xiàn)時義務(wù)的合同金額，或者按照日常活動中為償還負債預期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。 可見，公允價值與歷史成本有著重大區(qū)別：歷史成本是過去某一時點資產(chǎn)和負債的交易價格，包含交易產(chǎn)生的稅款和交易費用，成本、稅款、費用一旦形成，就不能輕易變動；公允價值是在活躍市場上公平交易的價格，在不同的時點其價格會有不同。歷史成本必須以實際交易作計量基礎(chǔ)，公允

23、價值不要求必須發(fā)生實際交易。歷史成本包含交易產(chǎn)生的稅款、交易費用，在計算公允價值變動時要扣除交易產(chǎn)生的稅、費。公允價值與歷史成本也存在著聯(lián)系，公允價值是某一時點的歷史成本（不考慮交易產(chǎn)生的稅費）。(2)公允價值與重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值。按照2006企業(yè)會計準則基本準則的規(guī)定，在重置成本計量下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。負債按照現(xiàn)在償付該項債務(wù)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。 與歷史成本相比，重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值都基于一個基本前提：一項資產(chǎn)或負債在不同的交易時點其價格是不同的，但它們各自的側(cè)重點有所不同，適用的范圍也不一樣

24、。公允價值與重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值相比，主要有三點不同。一是資產(chǎn)或負債計量依據(jù)的的交易時點不同。重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值在交易完成日作為計量的日期，公允價值則根據(jù)核算目的的不同選擇不同的日期進行計量。如一家公司兩年前購買了另一家公司的股票進行長期投資，在此期間內(nèi)采用公允價值核算，每年的季度報告截止日、股利發(fā)放日和股票賣出日，都可以對該股票的公允價值按市場價格計量，并計算出公允價值的變動額。二是依據(jù)的市場條件不同，公允價值依據(jù)的是交易雙方愿意的活躍的公開的市場，重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值的形成對市場條件無此限制。如對已經(jīng)形成的資產(chǎn)或負債、未來一定時期內(nèi)形成的資產(chǎn)或負債折算現(xiàn)值，只須在若干個

25、折現(xiàn)率中選擇一個合適的比率即可。三是對市場營銷期的要求不同?？勺儸F(xiàn)凈值、現(xiàn)值一般要求有一定的營銷期，而公允價值無此要求。3.2公允價值計量與相關(guān)會計原則的關(guān)系公允價值作為會計計量方法的一種，它的運用必須遵循相關(guān)的會計原則。本文僅就它和客觀性原則、可比性原則、謹慎性原則、原始成本原則、相關(guān)性原則、配比原則之間的關(guān)系作簡要分析。（1）客觀性原則。又稱真實性原則，是指會計核算提供的信息應(yīng)當以實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)及表明經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生的合法憑證為依據(jù)，如實反映財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，做到內(nèi)容真實，數(shù)據(jù)準確，資料可靠。（2）可比性原則。這一原則要求會計核算應(yīng)當按照規(guī)定的會計處理方法進行，會計指標口徑應(yīng)當一致，具有

26、可比性。（3）謹慎性原則。即在處理不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)時，應(yīng)持謹慎態(tài)度，如果一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)有多種處理方法可供選擇時，應(yīng)選擇不致夸大資產(chǎn)、虛增利潤的方法。采用公允價值計量的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，在該業(yè)務(wù)實際完成前，大多帶有不確定性。（4）原始成本原則。即對會計主體的各項財產(chǎn)物資按取得或構(gòu)建時發(fā)生的實際支出進行計價。物價變動時，除國家另有規(guī)定者外，不得調(diào)整賬面價值。（5）相關(guān)性原則、配比原則。相關(guān)性原則即有用性原則，是指會計核算所提供的會計信息應(yīng)當有助于信息使用者做出決策。配比原則則要求要正確確定一個會計期間的收入和與其相關(guān)的成本、費用，以便計算當期的損益。3.3公允價值計量的優(yōu)點通過以上分析，公允價值計量與其他四

27、種會計計量屬性特別是與歷史成本計量相比，有著明顯的優(yōu)點： 一是能適應(yīng)金融創(chuàng)新的需要。二是有利于企業(yè)的資本保全。三是符合會計配比原則的要求。四是能提高財務(wù)信息的相關(guān)性。 五是能更真實地反映企業(yè)的收益。 六是能有效地提高信息決策有用性。第四章公允價值在我國應(yīng)用中出現(xiàn)的問題及原因分析不可否認，公允價值計量也有自身的弱點和不足，如：公允價值確定的主觀性較強；公允價值計量的實際操作難度大，容易出現(xiàn)利潤操縱；公允價值計量可能增加財務(wù)報表項目的波動性；公允價值計量信息成本較高。這些缺點和不足，在美國等創(chuàng)設(shè)和較早使用公允價值計量的國家和地區(qū)就屢有出現(xiàn)，我國引入公允價值計量后，這些問題也頻繁出現(xiàn)，這也是公允價值

28、計量在中國的發(fā)展一波三折的原因之一。4.1公允價值計量在我國運用存在的問題公允價值確定的主觀性較強，我國會計制度賦予企業(yè)“自由裁量權(quán)”過大公允價值是參與交易的雙方對市場價值的一種判斷，而市場環(huán)境是復雜多變的，有的會計事項可以確認或?qū)ふ蚁囝愃频慕灰變r格，有的卻無法尋找而只能估計。個別企業(yè)利用公允價值計量制度的不完善，進行盈余管理，謀取私利企業(yè)產(chǎn)權(quán)中有政府、債權(quán)人、所有者、經(jīng)營者和其他與企業(yè)相關(guān)的個體等利益主體，由于他們具有不同的行為目標，存在著不同的利益驅(qū)動，不可避免地出現(xiàn)了利益沖突。顧雛軍領(lǐng)導的格林柯爾并購科龍電器的舞弊案，就是典型案例。格林柯爾2000年7月在香港創(chuàng)業(yè)板上市，2005年8月1

29、日起停牌，2007年5月18日退市。顧雛軍從注冊成立順德格林柯爾的那一刻開始，就已經(jīng)瞄準了科龍。他先是利用從科龍電器劃撥的1.87億元資金，采取反復對倒、反復劃賬的方式注冊順德格林柯爾，并使其從表面上符合公司法的相關(guān)出資規(guī)定。打造好了順德格林柯爾這一購并平臺后，2001年10月31日，科龍電器在香港發(fā)布公告：公司大股東容聲集團與順德格林柯爾(顧雛軍的私人公司)訂立買賣協(xié)議，后者將以5.6億元的總代價獲得科龍電器20.64的股權(quán)。一個月后的臨時股東大會上，顧雛軍等8人被正式委任成為董事。新一屆的董事會中共9名董事，其中5名執(zhí)行董事全部來自于格林柯爾。中國最優(yōu)秀的家電生產(chǎn)巨頭科龍電器已經(jīng)在顧雛軍的

30、掌控之中了，而此時顧雛軍僅支付了1.5億元，20的股權(quán)也只是質(zhì)押還沒有過戶!2002年4月仃日，科龍電器公告：原單一大股東容聲集團向格林柯爾出售2.05億股科龍電器股票(占已發(fā)行股本的20.64)的總代價減至3.48億元人民幣。在顧雛軍率管理團隊進駐科龍電器幾個月后，出臺巨虧15億元的2001年報，使掌控科龍的代價順勢降了2.12億元。2005年4月26日科龍電器公告預虧4,000萬元(按國際會計師準則)，并給出了兩點原因：一是華意壓縮機連年虧損，需將相關(guān)7,100萬元商譽撇除；二是4,700萬元存貨撥備。2004年前三季度科龍電器的贏利已達2億元，投資機構(gòu)紛紛做出樂觀的預計。后來突然曝出虧損

31、令國內(nèi)外輿論嘩然，連科龍的大股東格林柯爾及顧雛軍本人都被置于難堪的焦點。2005年4月29日，科龍電器公布2004年年報：虧損6,000多萬元，這與上一年盈利2億多元的業(yè)績形成巨大反差。5月，中國證監(jiān)會就此問題立案調(diào)查，科龍危機爆發(fā)，國內(nèi)投資者眼看著科龍股票從25元掉到了1元多。據(jù)有關(guān)資料指出，科龍電器與格林柯爾系公司或懷疑與格林柯爾系公司有關(guān)的公司之間進行的不正?，F(xiàn)金流出總額約為4071億元，不正常現(xiàn)金流入總額約為34.79億元，至少給科龍帶來5.92億元的損失。顧雛軍本人遭遇四面楚歌，于同年7月底被捕。從后來的法院判決和證券監(jiān)管部門公布的情況看，格林柯爾并購科龍電器舞弊案主要在以下三方面鉆

32、了會計制度的空子：一是關(guān)聯(lián)方交易舞弊。所謂關(guān)聯(lián)方交易舞弊，是指管理當局利用關(guān)聯(lián)方交易掩飾虧損，虛構(gòu)利潤，并且未在報表及附注中按規(guī)定做恰當、充分的披露，由此生成的信息將會對報表使用者產(chǎn)生極大誤導的一種舞弊方法。二是資產(chǎn)重組舞弊。資產(chǎn)重組有資產(chǎn)置換、并購、債務(wù)重組等形式，多發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間。格林柯爾經(jīng)過一系列的并購使其很快騰空了流動資金，隨之產(chǎn)生的一系列造假更是不斷上演。收購兼并作為資本市場配置的重要手段，是上市公司增強競爭力、提升公司價值的有效方式，是資本市場高度活躍的助推器。但體制變動也正好成就了一些別有用心之人的發(fā)財路，他們大肆吞并國家財產(chǎn)，嚴重損害了人民利益。顧雛軍正是利用這些地方政府急于

33、加快國資退出的思路，將收購與改制打包在一起，大玩了一把互惠互利的雙贏游戲。 三是利用不當?shù)摹皶嫾夹g(shù)”舞弊。通過觀察格林柯爾收購的公司，它們都有很多共性：業(yè)績連年下滑，有的甚至被特別處理或瀕臨退市，基本上已失去在二級市場上的融資功能。那么，如何使這些“休克魚”起死回生，再次造血呢?不二法門就是要贏利。而贏利的根本途徑應(yīng)該是核心競爭力和運營效率的提升。會計人員對公允價值計量的專業(yè)知識儲備不足公允價值計量進入我國僅有10多年時間，其中又有幾年對其采用采取了較為嚴格的限制，2006年新企業(yè)財務(wù)準則又在較大范圍采用。因此，無論理論研討還是實務(wù)操作，都有待提高和加強。公允價值計量在我國的運用，正是我國企

34、業(yè)會計制度的大變革時期，無論是中老年會計工作者和年輕的會計工作者，都有一個學習新制度、適應(yīng)新制度、運用好新制度的過程。公允價值法涉及的經(jīng)濟、金融和現(xiàn)代市場信息的知識更多，操作更復雜，會計人員對其熟悉程度也遠不及歷史成本法等會計計量方法。這也是公允價值計量在我國實踐中較易發(fā)生問題的原因之一。公允價值計量容易導致會計和金融業(yè)績大跌的風險公允價值計量模式是以交易雙方自愿的活躍市場上公平形成的價格為計量基礎(chǔ)，故而具有順周期效應(yīng)。市場形勢好時，容易助長泡沫；市場不好時，又會使情況變得更糟糕。4.2存在缺陷和漏洞的主要原因規(guī)則制定不嚴密，與現(xiàn)有會計準則有沖突，為企業(yè)提供了規(guī)避的條件相比較于以往我們對于公允

35、價值使用的回避，新會計準則有條件地引入了公允價值計量屬性，使得企業(yè)盈余的彈性增強。職業(yè)判斷的過度依賴使得公允價值被操縱存在理論上的可能。與其他計量屬性相比，公允價值計量屬性的最大區(qū)別在于大部分按照公允價值計量的資產(chǎn)和負債，其在每一會計期間的公允價值上下變動的部分計入當期損益。由于公允價值“生存”的限定性條件，過多地依賴于會計人員對具體交易事項和相關(guān)條件的職業(yè)判斷，在我國現(xiàn)階段相關(guān)市場尤其是資產(chǎn)評估市場不夠成熟和充分以及相關(guān)人員執(zhí)業(yè)水平參差不齊的客觀情況下，公允價值的確認難免出現(xiàn)“顯失公允”現(xiàn)象，也就難免會出現(xiàn)公允價值再次成為利潤操縱的工具。4.2.2計計量的監(jiān)督管理不夠有力。在近年來發(fā)生的上市

36、公司財務(wù)舞弊案中，絕大多數(shù)都有會計師事務(wù)所、審計署事務(wù)所和律師事務(wù)所參與造假，一些負有監(jiān)管責任的政府機構(gòu)監(jiān)管不力，處罰不嚴，也是一個重要原因。4.2.3對公允價值的理論和實務(wù)缺乏足夠的探討和準備成熟環(huán)境的缺失和學術(shù)思想的分歧，造成了新舊準則體系對接中的碰撞，同時影響著公允價值的確認。在這種條件下，公允價值的使用本身就是一把雙刃劍，在促進會計信息公允性、相關(guān)性的同時，也為一些投機者提供了利用公允價值操縱利潤的可能4.2.4會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)及市場條件制約等。在對公允價值的應(yīng)用過程中人的因素至關(guān)重要，沒有高素質(zhì)的會計人員，公允價值不可能得到合理地估計和很好地運用，提高會計人員的素質(zhì)是獲得準確公允價

37、值的有效途徑。與美國等國家相比，我國的市場條件還不夠成熟，需要大力培育和發(fā)展，為開展公允價值計量創(chuàng)造更好的條件。第五章我國企業(yè)應(yīng)用公允價值前景及應(yīng)注意的問題5.1允價值核算的優(yōu)勢有利于完善我國的市場經(jīng)濟環(huán)境我國對公允價值的定義基本上是立足于交易價格，是非貨幣性資產(chǎn)的交換價格或者是債務(wù)清償?shù)慕痤~計量，并對公允價值的使用作出了嚴格的規(guī)定，這種謹慎性的原則與我國的市場經(jīng)濟體制環(huán)境特征息息相關(guān)。有利于對房地產(chǎn)、股票和其他金融衍生品的會計核算根據(jù)企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量規(guī)定，以公允價值計量的金融工具主要包括交易性金融資產(chǎn)和金融負債，例如企業(yè)為充分利用閑置資金、以賺取差價為目的從二級市場購入

38、的股票、債券、基金等；再如，企業(yè)不作為有效套期工具的衍生工具，如遠期合同、期貨合同、互換和期權(quán)等。這些被列為公允價值計量的金融工具，其報告價值即為市場價值，且其變動直接計入當期損益。這也意味著，如果企業(yè)能夠較好地把握市場行情和動向，其業(yè)績即會隨“公允價值變動損益”增加而提升；相反，如果企業(yè)的投資策略與市場行情相左，其當期利潤就會因此受損。所以，公允價值計量屬性可以被認為是一把“雙刃劍”，與老準則采用“只報憂不報喜”，從而使金融工具報告價值經(jīng)常被低估的孰低法有很大不同。 5.2 公允價值的科學應(yīng)用應(yīng)注意的問題相關(guān)國家機關(guān)要制定國家細密的會計準則，限制企業(yè)規(guī)避法律會計理論的作用就在于通過對會計的核

39、心概念進行研究，并形成一個邏輯一致的會計概念結(jié)構(gòu)，從而達到知道會計實務(wù)的作用，對于公允價值應(yīng)用來說，公允價值會計的發(fā)展有待于相關(guān)會計理論和方法的突破，因而完善的理論比市場建設(shè)更重要。新會計準則引進了公允價值的計量屬性，但它本身是意的指導性文件，在外國的市場經(jīng)濟環(huán)境中，資源配置的效率不高，而行業(yè)之間又有較大的差異性，這些都使公允價值在應(yīng)用的過程中面臨這諸多要解決的問題。因此要根據(jù)中國的國情，針對特殊的市場環(huán)境和具體的行業(yè)特點，出臺具體的實施細則，在實踐中拓展公允價值應(yīng)用的深度和廣度，提高其可操作性。加強會計監(jiān)管我國新準則體系對公允價值的規(guī)定是分布在不同的會計準則里，比如，金融工具、投資性房地產(chǎn)、

40、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面，而且對于不同的項目，公允價值的應(yīng)用條件是不同。針對廣泛運用公允價值帶來操作上的難度，我們認為相應(yīng)的監(jiān)管部門應(yīng)盡快對公允價值的定性和定量給予明確標準，使公允價值這個標準不會出現(xiàn)太大的差異。我們可以總體上規(guī)定公允價值計量，在具體的會計業(yè)務(wù)上，可以有針對性地使用。同時要注意會計準則與審計準則一致性。理論研討和人才培養(yǎng)會計人員的素質(zhì)對會計準則的正確實施影響很大，它在一定程度上制約著會計信息質(zhì)量的提高和會計準則中會計方法的運用。就公允價值而言，采用現(xiàn)行市價要求會計人員能夠及時收集和應(yīng)用交易商品的市價，采用估價技術(shù)，熟悉理財學方面的知識，經(jīng)過綜合分析、判斷，才能熟練地操作。同時，會計人員還應(yīng)具備計算機方面的技能，以擺脫復雜的計算，減少人工計算的失誤，提高精度。完善市場條件必須完善市場體系，提高市場的組織化程度，促進各種市場的健康發(fā)展，以保證公允價值的可靠性與公允性。首先，企業(yè)應(yīng)有較完善的管理制度，建立以公允價值計量資產(chǎn)或負債的類別標準，建立對公允價值變動專人負責、定時按既定途徑收集數(shù)據(jù)，保證數(shù)據(jù)