審計(jì)學(xué)原理第三章

1、第三章 審計(jì)規(guī)范與法律責(zé)任 3.1 審計(jì)規(guī)范體系v一、審計(jì)規(guī)范指審計(jì)活動(dòng)中應(yīng)當(dāng)遵守的行為規(guī)則。包括法律規(guī)范和道德規(guī)范兩種。1、國審規(guī)范：2、內(nèi)審規(guī)范：3、社審規(guī)范：法律規(guī)范：法律類；法規(guī)類；部門規(guī)章類道德規(guī)范人大：憲法、審計(jì)法 國家審計(jì)準(zhǔn)則國務(wù)院：審計(jì)法實(shí)施條例憲法、審計(jì)法、注冊會(huì)計(jì)師法等人大法律審計(jì)法實(shí)施條例、任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任暫行規(guī)定、內(nèi)部審計(jì)條例國務(wù)院行政法規(guī)國家審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定、新會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則、內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則等行業(yè)部門規(guī)章單位制度規(guī)定案例v小王1999年大學(xué)畢業(yè)后如愿在一家國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)部工作，被分配去從事某上市公司的審計(jì)任務(wù)，項(xiàng)目經(jīng)理是有著良好聲譽(yù)的老李。v有一次

2、老李與小王共進(jìn)午餐時(shí)，問她有沒有參加今年的CPA考試。經(jīng)過短暫的停頓，小王回答說沒有，但計(jì)劃在明年報(bào)考。事實(shí)上，她已參加了考試，但擔(dān)心可能通不過，所以決定不告訴她的同事。v在接下來的幾個(gè)月里，小王按時(shí)按質(zhì)地完成了交給她的任務(wù)，老李對她的工作十分滿意。12月上旬，小王收到了郵寄來的CPA考試成績，令她吃驚的是，五門課程全部通過。她立即打電話告訴老李這一好消息，但沒想到老李反應(yīng)很冷淡。小王于是向老李道歉，并解釋了早先未透露已參加考試的原因，但老李仍顯得有些不高興。v一個(gè)禮拜后，管人事的合伙人張先生召見了小王，告訴她，老李對小王在考CPA這件事上對他撒謊非常憂慮，他不想讓小王參加到他未來任何業(yè)務(wù)中，

3、因?yàn)樗J(rèn)為小王不值得信賴，還建議解雇小王，因?yàn)樗男袨橐驯砻魉粔蛘\實(shí)，不符合CPA應(yīng)有的職業(yè)道德。這一建議得到了合伙人的一致采納。故張先生通知小王，會(huì)給她60天的時(shí)間去另找工作。最后，小王傷心地離開了這一著名的國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所。二、職業(yè)道德準(zhǔn)則v審計(jì)職業(yè)道德是指審計(jì)人員職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任等的總稱。-最高要求v一、國家審計(jì)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)人員職業(yè)道德準(zhǔn)則1、獨(dú)立性；2、客觀性；3、穩(wěn)健與謹(jǐn)慎；4、熟練的專業(yè)技能；5、保守秘密；6、遵守廉政紀(jì)律v二、內(nèi)部審計(jì)內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范客觀公正、專業(yè)勝任能力、相對獨(dú)立、服務(wù)管理v三、社會(huì)審計(jì)中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則中國注冊會(huì)

4、計(jì)師職業(yè)道德指導(dǎo)意見一般原則(獨(dú)立、客觀、公正原則);專業(yè)勝任能力與技術(shù)規(guī)范;對客戶的責(zé)任;對同行的責(zé)任;其他責(zé)任;附則v1、一般原則P791）獨(dú)立性原則靈魂v含義：是指注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，應(yīng)當(dāng)在實(shí)質(zhì)上實(shí)質(zhì)上和形式上形式上獨(dú)立于委托單位和其他機(jī)構(gòu)。v重要性：略v可能的損害因素：經(jīng)濟(jì)利益經(jīng)濟(jì)利益、自我評價(jià)、關(guān)聯(lián)關(guān)系、外界壓力等。如：A、持有委托單位股票、債券或在委托單位有其他經(jīng)濟(jì)利益的；B、與委托單位的負(fù)責(zé)人和主管人員、董事或委托事項(xiàng)的當(dāng)事人有近親關(guān)系的C、擔(dān)任委托單位常年會(huì)計(jì)顧問或代為辦理會(huì)計(jì)事項(xiàng)的； D、在重大會(huì)計(jì)、審計(jì)等問題上與鑒證客戶存在分歧而受解聘威脅 2）客觀原

5、則立場3）公正原則心態(tài)v2、專業(yè)勝任能力（1）不得從事不能勝任的業(yè)務(wù)；（2）對助理人員和其他專業(yè)人員的責(zé)任指導(dǎo)、監(jiān)督和檢查；（3）接受后續(xù)教育；v3、對客戶的責(zé)任按時(shí)按質(zhì)完成委托業(yè)務(wù)。 保密的原則。 不能按服務(wù)成果的大小決定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的高低。v4、對同行的責(zé)任：“同行不是冤家，是戰(zhàn)友”不得詆毀同行；不得雇傭正在其他所執(zhí)業(yè)的CPA；不得以不正當(dāng)手段與同行爭攬業(yè)務(wù)；v5、其他責(zé)任注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行的各項(xiàng)業(yè)務(wù)，均應(yīng)由會(huì)計(jì)師事務(wù)所統(tǒng)一接受委托。 會(huì)計(jì)師事務(wù)所與委托單位之間的業(yè)務(wù)委托關(guān)系，應(yīng)實(shí)行雙向自愿選擇原則。會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得 在媒體上直接或間接地作不實(shí)廣告，詆毀同行或自我夸張。會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得以降低收費(fèi)的

6、方式招攬業(yè)務(wù)。不得允許借用本人或本所的名義承接、執(zhí)行業(yè)務(wù)。不得以任何名義收受介紹費(fèi)或回扣。不得與其他機(jī)構(gòu)進(jìn)行收益分成式的合作。三、審計(jì)準(zhǔn)則的涵義與作用v（一）涵義：是審計(jì)職業(yè)規(guī)范體系的重要組成部分，是審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)中應(yīng)當(dāng)遵循的行為，是衡量審計(jì)工作質(zhì)量的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)。-起碼標(biāo)準(zhǔn)v（二）產(chǎn)生：美國羅賓斯案件是促使美國制定民間審計(jì)準(zhǔn)則的直接動(dòng)因。1947年美國發(fā)布審計(jì)準(zhǔn)則試行案。v（三）作用：1、指導(dǎo)和規(guī)范審計(jì)工作；2、評價(jià)審計(jì)質(zhì)量提供了衡量尺度；3、分清責(zé)任，保護(hù)審計(jì)人員正當(dāng)權(quán)益；4、便于社會(huì)了解審計(jì)工作，贏得社會(huì)信賴。四、審計(jì)準(zhǔn)則體系基本準(zhǔn)則具體準(zhǔn)則（通用及專業(yè)）操作指南一般準(zhǔn)則外勤(作業(yè)

7、)準(zhǔn)則處理處罰準(zhǔn)則報(bào)告準(zhǔn)則國家審計(jì)準(zhǔn)則全球一樣都有一定要執(zhí)行可執(zhí)行可不執(zhí)行中國特色CPA審計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則具體準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)公告實(shí)務(wù)指南(無法定效力)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)報(bào)表以外其他業(yè)務(wù)一般準(zhǔn)則外勤準(zhǔn)則報(bào)告準(zhǔn)則質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則職業(yè)道德基本準(zhǔn)則后續(xù)教育基本準(zhǔn)則（二）原CPA職業(yè)規(guī)范體系不屬于行業(yè)技術(shù)性規(guī)范，因此不再納入執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系仍然是行業(yè)管理的規(guī)范性要求，將進(jìn)行必要修訂。新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系48新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系48鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則2質(zhì)量控制準(zhǔn)則1鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則1其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則2審閱準(zhǔn)則1審計(jì)準(zhǔn)則一般原則與責(zé)任8風(fēng)險(xiǎn)評估及應(yīng)對5利用其他主體的工作3審計(jì)證據(jù)12審計(jì)結(jié)論與報(bào)告4特殊領(lǐng)域9注：指南無法定效力；

8、以上48項(xiàng)準(zhǔn)則均有法定效力。2006年年2月月15日財(cái)政部日財(cái)政部發(fā)布，發(fā)布，2007年年1月月1日起日起在所有事務(wù)所實(shí)施。在所有事務(wù)所實(shí)施。（三）內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則具體準(zhǔn)則實(shí)務(wù)指南一般準(zhǔn)則作業(yè)準(zhǔn)則報(bào)告準(zhǔn)則內(nèi)部管理準(zhǔn)則4.2 審計(jì)法律責(zé)任v國審人員：以行政責(zé)任為主v內(nèi)審人員：內(nèi)部行政責(zé)任v注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任-不可相互替代、減輕或免除；一般在審計(jì)業(yè)務(wù)約定書、審計(jì)報(bào)告中加以明確；審計(jì)人員法律責(zé)任的成因和種類v被審計(jì)單位方面原因：錯(cuò)誤、舞弊和違法；經(jīng)營失敗v審計(jì)人員方面的原因：違約、過失和欺詐我國注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的有關(guān)規(guī)定注冊會(huì)計(jì)師法公司法證券法刑法如構(gòu)成犯罪，則刑事責(zé)任審計(jì)

9、責(zé)任與會(huì)計(jì)責(zé)任提供真實(shí)、完整、合法會(huì)計(jì)資料企 業(yè)按審計(jì)準(zhǔn)則 審計(jì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所項(xiàng) 目涵 義承擔(dān)的法律責(zé)任違約CPA未能達(dá)到合同條款的要求行政、民事責(zé)任；其中,行政處罰:CPA：警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷證書事務(wù)所：警告、沒收違法所得、罰款、暫停經(jīng)營、撤消過失：普通 CPA沒有保持職業(yè)上應(yīng)有的合理謹(jǐn)慎；沒有完全遵循準(zhǔn)則要求,如雖監(jiān)盤但抽點(diǎn)不夠致結(jié)論錯(cuò)誤重大過失CPA連最起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎都未保持，根本沒有遵循準(zhǔn)則要求執(zhí)業(yè)；如未監(jiān)盤導(dǎo)致錯(cuò)誤欺詐是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意行為民事、刑事責(zé)任CPA的責(zé)任“東方鍋爐” 基本案情v1999年初上海證交所上市公司東方鍋爐（集團(tuán)）股份有限公司受到中國證監(jiān)會(huì)的處罰，

10、原因是會(huì)計(jì)報(bào)表作假，該公司采用“包裝上市”的辦法，連續(xù)多年編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，虛增凈利潤1.23億元，上市后又將應(yīng)列作1996年度的銷售收入1.76億元，銷售利潤3800萬元，轉(zhuǎn)列到1997年度，而將應(yīng)列作1997年度的銷售收入2.26億元，銷售利潤4700萬元轉(zhuǎn)列到1998年，創(chuàng)造連續(xù)三年穩(wěn)定盈利，凈資產(chǎn)利潤率增長平衡的假象。 v注冊會(huì)計(jì)師按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，采用抽樣、檢查、函證、分析性復(fù)核等方法，履行了必要的審計(jì)程序，但對于“主營業(yè)務(wù)收入”這一項(xiàng)目截期上沒有能夠查出。責(zé)任v會(huì)計(jì)報(bào)表造假，“東方鍋爐”應(yīng)負(fù)擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任。v注冊會(huì)計(jì)師履行了必要的審計(jì)程序，對于“主營業(yè)務(wù)收入”這一項(xiàng)目截期上重大失誤完全

11、可以揭示出來，而注冊會(huì)計(jì)師未能完全履行程序，沒有能夠查出，應(yīng)負(fù)擔(dān)審計(jì)責(zé)任。 從兩個(gè)案例看注冊會(huì)計(jì)師的刑事責(zé)任從兩個(gè)案例看注冊會(huì)計(jì)師的刑事責(zé)任 v案例一：1996年上半年，某會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受某私營建筑公司的委托，對該公司的部分固定資產(chǎn)進(jìn)行評估，評估目的是抵押貸款。會(huì)計(jì)師事務(wù)所指派注冊會(huì)計(jì)師老林負(fù)責(zé)此事。在評估中他發(fā)現(xiàn)，評估對象主要是近期購買的施工機(jī)械，貨款尚未支付，掛在往來賬上，但由于合同中有“貨到后三個(gè)月內(nèi)付款”的規(guī)定，因而他對此也就沒有提出疑問，履行完評估程序后就出具了評估價(jià)值為1000余萬元的評估報(bào)告。v銀行根據(jù)該評估報(bào)告向建筑公司發(fā)放了一筆巨額貸款。兩年以后，銀行發(fā)現(xiàn)該建筑公司由于經(jīng)營不

12、善瀕臨倒閉，根本無力償還銀行貸款，連用于抵押的機(jī)器設(shè)備也不知去向，遂向公安機(jī)關(guān)報(bào)案。公安機(jī)關(guān)查明，該建筑公司為了騙取銀行貸款，虛擬了設(shè)備購買業(yè)務(wù)，偽造了合同、發(fā)票等原始資料和相關(guān)會(huì)計(jì)賬目，其用于抵押的機(jī)器設(shè)備根本就不是該公司的資產(chǎn)。為此，公安機(jī)關(guān)依法逮捕了該建筑公司的有關(guān)責(zé)任人，并且認(rèn)為，依照全國人大常委會(huì)關(guān)于懲治違反公司法的犯罪的決定，應(yīng)當(dāng)追究評估人員的刑事責(zé)任。 v案例二：1998年2月的一天，私營企業(yè)老板李某在工商局胡科長的陪同下來到某會(huì)計(jì)師事務(wù)所辦理驗(yàn)資。會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)人見工商局的胡科長親自陪同，不敢怠慢，交待注冊會(huì)計(jì)師小王從速辦理。小王對李老板提供的驗(yàn)資資料，進(jìn)行了一一審驗(yàn)。對其中

13、最關(guān)鍵的材料-兩張銀行進(jìn)賬單，小王特別仔細(xì)地查驗(yàn)：進(jìn)賬金額分別為36萬元和64萬元，合計(jì)100萬元，收款人系被審驗(yàn)單位，其用途為投資款，銀行業(yè)務(wù)公章和工作人員私章一應(yīng)俱全，無一涂改痕跡。于是，小王當(dāng)場就起草了驗(yàn)資報(bào)告。v后來，李老板由于搞非法傳銷，進(jìn)了公安局的看守所。公安機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)，其向事務(wù)所提供的兩張銀行進(jìn)賬單，金額是變造的，變造方法是：先向銀行分別存入6萬元和4萬元現(xiàn)金，在填寫銀行進(jìn)賬單時(shí)預(yù)留空格，待銀行蓋章后，再在預(yù)留的空格處填補(bǔ)，由于筆跡相同，填補(bǔ)恰到好處，外人無法辨別。辦案人員認(rèn)為，注冊會(huì)計(jì)師小王在驗(yàn)資時(shí)未向銀行調(diào)查取證，僅憑李老板提供的經(jīng)過變造的銀行進(jìn)賬單，就草率地出具驗(yàn)資報(bào)告，屬于

14、嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，且已造成嚴(yán)重后果，根據(jù)刑法第二百二十九條第三款的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)追究刑事責(zé)任。 v注冊會(huì)計(jì)師的刑事法律責(zé)任，最早見諸中華人民共和國注冊會(huì)計(jì)師法第三十九條第三款的規(guī)定。1995年全國人大常委會(huì)制定的關(guān)于懲治違反公司法的犯罪的決定，對包括注冊會(huì)計(jì)師在內(nèi)的中介組織人員的刑事責(zé)任作了具體的規(guī)定。這些規(guī)定都是針對故意犯罪而言的。v1997年10月1日生效的新刑法，完善了對中介組織人員刑事責(zé)任的規(guī)定，除了保留故意犯罪及其刑事處罰的規(guī)定外，還第一次對過失犯罪及其刑事處罰作出了明確規(guī)定。v新刑法第二百二十九條規(guī)定：“承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員故意提供虛假證明文

15、件，情節(jié)嚴(yán)重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金。前款規(guī)定的人員，索取他人財(cái)物或者非法收受他人財(cái)物，犯前款罪的，處五年以上十年以下有期徒刑，并處罰金。第一款規(guī)定的人員，嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，出具的證明文件有重大失實(shí)，造成嚴(yán)重后果的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金。”v這一條明文規(guī)定了兩個(gè)罪名，即中介組織人員提供虛假證明文件罪和中介組織人員出具證明文件重大失實(shí)罪。這兩個(gè)罪名的構(gòu)成要件不同，刑事處罰也不一樣。v案例一中的注冊會(huì)計(jì)師老林，出具了虛假的評估報(bào)告且給銀行造成巨大損失，公安機(jī)關(guān)認(rèn)為其涉嫌構(gòu)成中介組織人員提供虛假證明文件罪，依據(jù)的是1995年全國人大常委會(huì)制定的關(guān)于懲治違反公司法的

16、犯罪的決定(行為發(fā)生時(shí)新刑法尚未生效)。v構(gòu)成本罪必須符合四個(gè)要件：一是犯罪主體是特殊主體，即必須是“承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員”，其他人不能成為本罪的主體；二是行為人在主觀上有犯罪故意，即明知是虛假證明文件而提供；三是行為人在客觀上提供了內(nèi)容與實(shí)際情況不符的證明文件；四是情節(jié)嚴(yán)重。v注冊會(huì)計(jì)師老林出具評估報(bào)告的行為，顯然符合上述四個(gè)要件中的三個(gè)，但從案例看，尚不夠證明其主觀上有犯罪故意。v案例二中的注冊會(huì)計(jì)師小王，出具了不實(shí)的驗(yàn)資報(bào)告，公安機(jī)關(guān)指控其涉嫌構(gòu)成中介組織人員出具證明文件重大失實(shí)罪，依據(jù)的是修訂后的中華人民共和國刑法。v構(gòu)成本罪必須符合四個(gè)要件：一是犯罪主體是中介組織人員；二是行為人在主觀上具有過失，這是區(qū)分本罪與中介組織人員提供虛假證明文件罪最主要的區(qū)別；三是行為人在客觀上出具的證明文件有重大失實(shí)，即證明文件的主要內(nèi)容與事實(shí)不符；四是造成了嚴(yán)重后果，即有重大失實(shí)的證明文件給國家、集體和個(gè)人的利益造成了重大損失，這是區(qū)分罪與非罪的重要界限。v注冊會(huì)計(jì)師小王出具驗(yàn)資報(bào)告的行為，基本符合上述前三