審計學(xué)第八章課件

1、第八章第八章 風(fēng)險應(yīng)對風(fēng)險應(yīng)對總體應(yīng)對措施（報表層和認(rèn)定層）進(jìn)一步審計程序（控制測試和 實質(zhì)性測試）第一節(jié)第一節(jié) 針對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的針對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的 總體應(yīng)對措施總體應(yīng)對措施第二節(jié)第二節(jié) 針對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一針對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序步審計程序第三節(jié)第三節(jié) 控制測試控制測試第四節(jié)第四節(jié) 實質(zhì)性程序?qū)嵸|(zhì)性程序第一節(jié)第一節(jié) 針對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)針對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對措施險的總體應(yīng)對措施一、財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險一、財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險 與總體應(yīng)對措施與總體應(yīng)對措施二、應(yīng)對措施對擬實施進(jìn)一步審計程序二、應(yīng)對措施對擬實施進(jìn)一

2、步審計程序 總體方案的影響總體方案的影響 一、財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險一、財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險 與總體應(yīng)對措施與總體應(yīng)對措施v注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定下列總體應(yīng)對措施：風(fēng)險確定下列總體應(yīng)對措施：1向項目組強調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中向項目組強調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職保持職業(yè)懷疑態(tài)度業(yè)懷疑態(tài)度的必要性。的必要性。 2.分派分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作。家的工作。 3.提供更多的提供更多的督導(dǎo)督導(dǎo)。 4.在選擇進(jìn)一步審計程序時，應(yīng)當(dāng)注意在選擇進(jìn)

3、一步審計程序時，應(yīng)當(dāng)注意使用使用某些某些程序程序不不被管理層預(yù)見或事先了解。被管理層預(yù)見或事先了解。 5.對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改總體修改。二、總體應(yīng)對措施對擬實施進(jìn)一步審計二、總體應(yīng)對措施對擬實施進(jìn)一步審計程序的總體方案的影響程序的總體方案的影響v財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險難以限于某類交財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險難以限于某類交易、賬戶余額、列報的特點，意味著此類風(fēng)易、賬戶余額、列報的特點，意味著此類風(fēng)險可能對財務(wù)報表的多項認(rèn)定產(chǎn)生廣泛影響，險可能對財務(wù)報表的多項認(rèn)定產(chǎn)生廣泛影響，并相應(yīng)并相應(yīng)增加增加加注冊會計師對認(rèn)定層次重大錯加注冊會計

4、師對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估報風(fēng)險的評估難度難度。v因此，注冊會計師評估的財務(wù)報表層次重大因此，注冊會計師評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險以及采取的總體應(yīng)對措施，對擬實錯報風(fēng)險以及采取的總體應(yīng)對措施，對擬實施進(jìn)一步審計程序的總體方案具有重大影響。施進(jìn)一步審計程序的總體方案具有重大影響。 v擬實施進(jìn)一步審計程序的總體方案包括擬實施進(jìn)一步審計程序的總體方案包括實質(zhì)性實質(zhì)性方案方案和和綜合性方案綜合性方案。v實質(zhì)性方案實質(zhì)性方案是指注冊會計師實施的進(jìn)一步審計是指注冊會計師實施的進(jìn)一步審計程序以實質(zhì)性程序為主；程序以實質(zhì)性程序為主；v綜合性方案綜合性方案是指注冊會計師在實施進(jìn)一步審計是指注冊會計師在實

5、施進(jìn)一步審計程序時，將控制測試與實質(zhì)性程序結(jié)合使用。程序時，將控制測試與實質(zhì)性程序結(jié)合使用。v當(dāng)評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險屬于高風(fēng)當(dāng)評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險屬于高風(fēng)險水平（并相應(yīng)采取更強調(diào)審計程序不可預(yù)見險水平（并相應(yīng)采取更強調(diào)審計程序不可預(yù)見性、重視調(diào)整審計程序的性質(zhì)、時間和范圍等性、重視調(diào)整審計程序的性質(zhì)、時間和范圍等總體應(yīng)對措施）時，擬實施進(jìn)一步審計程序的總體應(yīng)對措施）時，擬實施進(jìn)一步審計程序的總體方案往往更傾向于實質(zhì)性方案?？傮w方案往往更傾向于實質(zhì)性方案。第二節(jié)第二節(jié) 針對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的針對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的 進(jìn)一步審計程序進(jìn)一步審計程序一、進(jìn)一步審計程序的含義和

6、要求一、進(jìn)一步審計程序的含義和要求（一）進(jìn)一步審計程序的含義（一）進(jìn)一步審計程序的含義（二）設(shè)計進(jìn)一步審計程序時的考慮因素（二）設(shè)計進(jìn)一步審計程序時的考慮因素二、進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍二、進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍（一）進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)（一）進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)（二）進(jìn)一步審計程序的時間（二）進(jìn)一步審計程序的時間 （三）進(jìn)一步審計程序的范圍（三）進(jìn)一步審計程序的范圍 一、進(jìn)一步審計程序的含義和要求一、進(jìn)一步審計程序的含義和要求（一）進(jìn)一步審計程序的含義（一）進(jìn)一步審計程序的含義v進(jìn)一步審計程序進(jìn)一步審計程序相對風(fēng)險評估程序而言，是相對風(fēng)險評估程序而言，是指注冊會計師針對評估

7、的各類交易、賬戶余指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報（包括披露，下同）認(rèn)定層次重大額、列報（包括披露，下同）認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險實施的審計程序，包括錯報風(fēng)險實施的審計程序，包括控制測試控制測試和和實質(zhì)性程序?qū)嵸|(zhì)性程序。v注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對所評估的認(rèn)定層次重大注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對所評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險來設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，包錯報風(fēng)險來設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，包括審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。括審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。 （二）設(shè)計進(jìn)一步審計程序時的考慮因素（二）設(shè)計進(jìn)一步審計程序時的考慮因素1.風(fēng)險的重要性。（風(fēng)險的重要性。（風(fēng)險造成的后果的嚴(yán)重程風(fēng)險造成的后果的嚴(yán)重程度

8、度）2.重大錯報發(fā)生的可能性。重大錯報發(fā)生的可能性。3.涉及的各類交易、賬戶余額和列報的特征。涉及的各類交易、賬戶余額和列報的特征。4.被審計單位采用的特定控制的性質(zhì)。被審計單位采用的特定控制的性質(zhì)。5.注冊會計師是否擬獲取審計證據(jù)，以確定內(nèi)注冊會計師是否擬獲取審計證據(jù)，以確定內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報方面的部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報方面的有效性。有效性。(即是否實施符合性測試）即是否實施符合性測試）v注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)對認(rèn)定層次重大錯報注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果，并根據(jù)風(fēng)險的評估結(jié)果，并根據(jù)成本效益成本效益原則，原則，恰當(dāng)選用實質(zhì)性方案或綜合性方案。恰當(dāng)

9、選用實質(zhì)性方案或綜合性方案。v需要特別說明的是，注冊會計師對重大錯需要特別說明的是，注冊會計師對重大錯報風(fēng)險的評估畢竟是種報風(fēng)險的評估畢竟是種主觀判斷主觀判斷，可能無，可能無法充分識別所有的重大錯報風(fēng)險，同時內(nèi)法充分識別所有的重大錯報風(fēng)險，同時內(nèi)部控制存在部控制存在固有局限固有局限性（特別是存在管理性（特別是存在管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性），因此：層凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性），因此：無論選擇何種方案，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)對無論選擇何種方案，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報設(shè)所有重大的各類交易、賬戶余額、列報設(shè)計和實施計和實施實質(zhì)性程序。實質(zhì)性程序。 二、進(jìn)一步審計程序的

10、性質(zhì)、時間和二、進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍范圍（一）進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)（一）進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)1、含義、含義v進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)是指進(jìn)一步審計程序是指進(jìn)一步審計程序的目的和類型。的目的和類型。v進(jìn)一步審計程序的目的進(jìn)一步審計程序的目的包括通過實施控制測包括通過實施控制測試以確定內(nèi)部控制運行的有效性，通過實施試以確定內(nèi)部控制運行的有效性，通過實施實質(zhì)性程序以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報；實質(zhì)性程序以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報；v進(jìn)一步審計程序的類型進(jìn)一步審計程序的類型包括檢查、觀察、詢包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分

11、析程序。v在應(yīng)對評估的風(fēng)險時，合理確定審計程序的性質(zhì)是在應(yīng)對評估的風(fēng)險時，合理確定審計程序的性質(zhì)是最重要的。最重要的。v因為不同的審計程序應(yīng)對特定認(rèn)定錯報風(fēng)險的效力因為不同的審計程序應(yīng)對特定認(rèn)定錯報風(fēng)險的效力不同。不同。 例如，對于與收入完整性認(rèn)定相關(guān)的重大錯報風(fēng)險，例如，對于與收入完整性認(rèn)定相關(guān)的重大錯報風(fēng)險，控制測試通常更能有效應(yīng)對；對于與收入發(fā)生認(rèn)定控制測試通常更能有效應(yīng)對；對于與收入發(fā)生認(rèn)定相關(guān)的重大錯報風(fēng)險，實質(zhì)性程序通常更能有效應(yīng)相關(guān)的重大錯報風(fēng)險，實質(zhì)性程序通常更能有效應(yīng)對。對。 再如，實施應(yīng)收賬款的函證程序可以為應(yīng)收賬款在再如，實施應(yīng)收賬款的函證程序可以為應(yīng)收賬款在某一時點存在

12、的認(rèn)定提供審計證據(jù)，但通常不能為某一時點存在的認(rèn)定提供審計證據(jù)，但通常不能為應(yīng)收賬款的計價認(rèn)定提供審計證據(jù)。對應(yīng)收賬款的應(yīng)收賬款的計價認(rèn)定提供審計證據(jù)。對應(yīng)收賬款的計價認(rèn)定，注冊會計師通常需要實施其他更為有效計價認(rèn)定，注冊會計師通常需要實施其他更為有效的審計程序，如審查應(yīng)收賬款賬齡和期后收款情況，的審計程序，如審查應(yīng)收賬款賬齡和期后收款情況，了解欠款客戶的信用情況等。了解欠款客戶的信用情況等。 v在確定進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)時，注冊會計師首先需要在確定進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)時，注冊會計師首先需要考慮的是考慮的是認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果，認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果，應(yīng)當(dāng)根據(jù)應(yīng)當(dāng)根據(jù)認(rèn)定層次

13、重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果選擇審計程序。認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果選擇審計程序。v評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險越高，對通過實質(zhì)性程序評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險越高，對通過實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性的要求越高，從而可獲取的審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性的要求越高，從而可能影響進(jìn)一步審計程序的類型及其綜合運用。能影響進(jìn)一步審計程序的類型及其綜合運用。v例如，當(dāng)注冊會計師判斷某類交易協(xié)議的完整性存在更例如，當(dāng)注冊會計師判斷某類交易協(xié)議的完整性存在更高的重大錯報風(fēng)險時，除了檢查文件以外，注冊會計師高的重大錯報風(fēng)險時，除了檢查文件以外，注冊會計師還可能決定向第三方詢問或函證協(xié)議條款的完整性。還可能

14、決定向第三方詢問或函證協(xié)議條款的完整性。v 在確定擬實施的審計程序時，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)考慮在確定擬實施的審計程序時，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)考慮評估的認(rèn)定層次重大錯報評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險產(chǎn)生的原因風(fēng)險產(chǎn)生的原因，包括考慮各，包括考慮各類交易、賬戶余額、列報的具體特征以及內(nèi)部控制。類交易、賬戶余額、列報的具體特征以及內(nèi)部控制。 2 2、進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)的選擇、進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)的選擇 （二）進(jìn)一步審計程序的時間（二）進(jìn)一步審計程序的時間1、含義、含義 進(jìn)一步審計程序的時間進(jìn)一步審計程序的時間是指注冊會計師何時是指注冊會計師何時實施進(jìn)一步審計程序，或?qū)徲嬜C據(jù)適用的期實施進(jìn)一步審計程序，或?qū)徲嬜C

15、據(jù)適用的期間或時點。間或時點。v審計程序的審計程序的實施時間實施時間v需要獲取的審計證據(jù)需要獲取的審計證據(jù)適用的期間或時點適用的期間或時點2、進(jìn)一步審計程序的時間的選擇、進(jìn)一步審計程序的時間的選擇有關(guān)進(jìn)一步審計程序的時間的選擇問題，有關(guān)進(jìn)一步審計程序的時間的選擇問題，v第一個層面第一個層面是注冊會計師選擇在是注冊會計師選擇在何時實施何時實施進(jìn)進(jìn)一步審計程序的問題，主要集中在一步審計程序的問題，主要集中在如何權(quán)衡如何權(quán)衡期中與期末實施審計程序的關(guān)系上期中與期末實施審計程序的關(guān)系上；v第二個層面第二個層面是選擇獲取是選擇獲取什么期間或時點什么期間或時點的審的審計證據(jù)的問題，集中在計證據(jù)的問題，集中

16、在如何權(quán)衡期中審計證如何權(quán)衡期中審計證據(jù)與期末審計證據(jù)的關(guān)系、如何權(quán)衡以前審據(jù)與期末審計證據(jù)的關(guān)系、如何權(quán)衡以前審計獲取的審計證據(jù)和本期審計獲取的審計證計獲取的審計證據(jù)和本期審計獲取的審計證據(jù)的關(guān)系上。據(jù)的關(guān)系上。v這兩個層面的最終落腳點都是如何確保獲取這兩個層面的最終落腳點都是如何確保獲取審計證據(jù)的效率和效果。審計證據(jù)的效率和效果。v注冊會計師可以在注冊會計師可以在期中期中或或期末期末實施控制測試實施控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序?；?qū)嵸|(zhì)性程序。v一項一項基本的考慮因素基本的考慮因素應(yīng)當(dāng)是注冊會計師評估應(yīng)當(dāng)是注冊會計師評估的重大錯報風(fēng)險，當(dāng)重大錯報風(fēng)險較高時，的重大錯報風(fēng)險，當(dāng)重大錯報風(fēng)險較高時，注冊

17、會計師應(yīng)當(dāng)考慮在期末或接近期末實施注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在期末或接近期末實施實質(zhì)性程序；或采用不通知的方式，或在管實質(zhì)性程序；或采用不通知的方式，或在管理層不能預(yù)見的時間實施審計程序。理層不能預(yù)見的時間實施審計程序。v注冊會計師在確定何時實施審計程序時應(yīng)當(dāng)注冊會計師在確定何時實施審計程序時應(yīng)當(dāng)考慮的幾項重要因素：考慮的幾項重要因素： 控制環(huán)境；控制環(huán)境； 何時得到相關(guān)信息；何時得到相關(guān)信息； 錯報風(fēng)險的性質(zhì)；錯報風(fēng)險的性質(zhì)； 審計證據(jù)適用的期間或地點。審計證據(jù)適用的期間或地點。（三）進(jìn)一步審計程序的范圍（三）進(jìn)一步審計程序的范圍1、含義、含義 進(jìn)一步審計程序的范圍進(jìn)一步審計程序的范圍是指實施進(jìn)一步

18、審計是指實施進(jìn)一步審計程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對某項控程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對某項控制活動的觀察次數(shù)等。制活動的觀察次數(shù)等。2、確定進(jìn)一步審計程序的范圍時考慮的因素、確定進(jìn)一步審計程序的范圍時考慮的因素確定的重要性水平。確定的重要性水平。評估的重大錯報風(fēng)險。評估的重大錯報風(fēng)險。計劃獲取的保證程度。計劃獲取的保證程度。 計劃獲取的保證程度，計劃獲取的保證程度，是指注冊會計師計劃是指注冊會計師計劃通過所實施的審計程序?qū)y試結(jié)果可靠性所通過所實施的審計程序?qū)y試結(jié)果可靠性所獲取的信心。獲取的信心。第三節(jié)第三節(jié) 控制測試控制測試一、控制測試的內(nèi)涵和要求一、控制測試的內(nèi)涵和要求（一）控制測

19、試的含義（一）控制測試的含義（二）控制測試的要求（二）控制測試的要求二、控制測試的性質(zhì)、時間和范圍二、控制測試的性質(zhì)、時間和范圍（一）控制測試的性質(zhì)（一）控制測試的性質(zhì) （二）控制測試的時間（二）控制測試的時間 （三）控制測試的范圍（三）控制測試的范圍 一、控制測試的內(nèi)涵和要求一、控制測試的內(nèi)涵和要求（一）控制測試的含義（一）控制測試的含義v控制測試控制測試指的是測試控制運行的指的是測試控制運行的有效性有效性，這一概念需要與這一概念需要與 “了解內(nèi)部控制了解內(nèi)部控制”進(jìn)行進(jìn)行區(qū)分。區(qū)分。v“了解內(nèi)部控制了解內(nèi)部控制”包含兩層含義：一是包含兩層含義：一是評價控制的評價控制的設(shè)計設(shè)計；二是確定控制

20、是否得；二是確定控制是否得到到執(zhí)行執(zhí)行。v在測試控制運行的有效性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從下在測試控制運行的有效性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從下列方面獲取關(guān)于控制是否有效運行的審計證據(jù)：列方面獲取關(guān)于控制是否有效運行的審計證據(jù)：（1）控制在所審計期間的不同時點是如何運行的；）控制在所審計期間的不同時點是如何運行的；（2）控制是否得到一貫執(zhí)行；）控制是否得到一貫執(zhí)行；（3）控制由誰執(zhí)行；）控制由誰執(zhí)行；（4）控制以何種方式運行（如人工或自動化控制）。）控制以何種方式運行（如人工或自動化控制）。v所以，控制運行有效性所以，控制運行有效性強調(diào)的是強調(diào)的是控制能夠在各個不控制能夠在各個不同時點按照既定設(shè)計得以一貫執(zhí)

21、行。同時點按照既定設(shè)計得以一貫執(zhí)行。v因此因此,在了解控制是否得到執(zhí)行時在了解控制是否得到執(zhí)行時,注冊會計師只需抽注冊會計師只需抽取取少量少量的交易進(jìn)行檢查或觀察某幾個時點。但在測的交易進(jìn)行檢查或觀察某幾個時點。但在測試控制運行的有效性時試控制運行的有效性時,注冊會計師需要抽取注冊會計師需要抽取足夠數(shù)足夠數(shù)量量的交易進(jìn)行檢查或?qū)Φ慕灰走M(jìn)行檢查或?qū)Χ鄠€多個不同時點進(jìn)行觀察。不同時點進(jìn)行觀察。舉例：舉例：v某被審計單位針對銷售收入和銷售費用的業(yè)績評價控某被審計單位針對銷售收入和銷售費用的業(yè)績評價控制如下：財務(wù)經(jīng)理每月審核實際銷售收入（按產(chǎn)品細(xì)制如下：財務(wù)經(jīng)理每月審核實際銷售收入（按產(chǎn)品細(xì)分）和銷售

22、費用（按費用項目細(xì)分），并與預(yù)算數(shù)和分）和銷售費用（按費用項目細(xì)分），并與預(yù)算數(shù)和上年同期數(shù)比較，對于差異金額超過上年同期數(shù)比較，對于差異金額超過5%的項目進(jìn)行的項目進(jìn)行分析并編制分析報告，銷售經(jīng)理審閱該報告并采取適分析并編制分析報告，銷售經(jīng)理審閱該報告并采取適當(dāng)跟進(jìn)措施（相關(guān)認(rèn)定：發(fā)生、準(zhǔn)確性和完整性）。當(dāng)跟進(jìn)措施（相關(guān)認(rèn)定：發(fā)生、準(zhǔn)確性和完整性）。注冊會計師抽查了最近三個月的分析報告，并看到上注冊會計師抽查了最近三個月的分析報告，并看到上述管理人員在報告上簽字確認(rèn)，證明該控制已經(jīng)得到述管理人員在報告上簽字確認(rèn)，證明該控制已經(jīng)得到執(zhí)行。然而，注冊會計師在與銷售經(jīng)理的討論中，發(fā)執(zhí)行。然而，注冊

23、會計師在與銷售經(jīng)理的討論中，發(fā)現(xiàn)他對分析報告中明顯異常的數(shù)據(jù)并不了解其原因，現(xiàn)他對分析報告中明顯異常的數(shù)據(jù)并不了解其原因，也無法作出合理解釋，從而顯示該控制并未得到有效也無法作出合理解釋，從而顯示該控制并未得到有效地運行。地運行。（二）控制測試的要求（二）控制測試的要求v作為進(jìn)一步審計程序的類型之一，控制測試作為進(jìn)一步審計程序的類型之一，控制測試并非在任何情況下都需要實施。并非在任何情況下都需要實施。v當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施控制測試：施控制測試：（l）在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控）在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制的運行是有效

24、的；制的運行是有效的；（2）僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充）僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。二、控制測試的性質(zhì)、時間和范圍二、控制測試的性質(zhì)、時間和范圍（一）控制測試的性質(zhì)（一）控制測試的性質(zhì)1、控制試測的性質(zhì)是指控制測試所使用的審計控制試測的性質(zhì)是指控制測試所使用的審計程序的程序的類型及其組合類型及其組合。v計劃的保證水平越高，對有關(guān)控制運行有效性計劃的保證水平越高，對有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)的可靠性要求越高。的審計證據(jù)的可靠性要求越高。2、控制測試的類型： 詢問；詢問； 觀察觀察 ； 檢查；檢查； 穿行測試；穿行測試； 重新執(zhí)行重新執(zhí)行

25、雙重目的測試雙重目的測試 雙重目的測試控制測試的目的控制測試的目的是評價控制是否有效運行；是評價控制是否有效運行；細(xì)節(jié)測試的目的細(xì)節(jié)測試的目的是發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報。是發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報。v盡管兩者目的不同，但注冊會計師可以考慮盡管兩者目的不同，但注冊會計師可以考慮針對同一交易同時實施控制測試和細(xì)節(jié)測試，針對同一交易同時實施控制測試和細(xì)節(jié)測試，以實現(xiàn)以實現(xiàn)雙重目的。雙重目的。v例如，注冊會計師通過檢查某筆交易的發(fā)票例如，注冊會計師通過檢查某筆交易的發(fā)票可以確定其是否經(jīng)過適當(dāng)?shù)氖跈?quán)，也可以獲可以確定其是否經(jīng)過適當(dāng)?shù)氖跈?quán)，也可以獲取關(guān)于該交易的金額、發(fā)生時間等細(xì)節(jié)證據(jù)。取關(guān)于該交易的金額、發(fā)

26、生時間等細(xì)節(jié)證據(jù)。（二）控制測試的時間控制測試的時間 1、控制測試的時間、控制測試的時間包含兩層含義：包含兩層含義： 一是何時實施控制測試；一是何時實施控制測試； 二適用的時點或期間；二適用的時點或期間；v一個基本的原理是一個基本的原理是，如果測試特定，如果測試特定時點時點的控的控制，注冊會計師僅得到該時點控制運行有效制，注冊會計師僅得到該時點控制運行有效性的審計證據(jù)；如果測試某一性的審計證據(jù)；如果測試某一期間期間的控制，的控制，注冊會計師可獲取控制在該期間有效運行的注冊會計師可獲取控制在該期間有效運行的審計證據(jù)。審計證據(jù)。 2、如何考慮期中審計證據(jù)、如何考慮期中審計證據(jù)v一個基本的考慮是針對

27、期中至期末這段剩余期一個基本的考慮是針對期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。v因此，如果已獲取有關(guān)控制在期中運行有效性因此，如果已獲取有關(guān)控制在期中運行有效性的審計證據(jù)，并擬利用該證據(jù)，注冊會計師應(yīng)的審計證據(jù)，并擬利用該證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施下列審計程序：當(dāng)實施下列審計程序：（1）獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計）獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計證據(jù)（無變化，可信賴；有變化，確定影響）證據(jù)（無變化，可信賴；有變化，確定影響）（2）確定針對剩余期間還需獲取的補充審計證）確定針對剩余期間還需獲取的補充審計證據(jù)。據(jù)。v第二項是針對期中證據(jù)以外的、剩余

28、期間的補充證第二項是針對期中證據(jù)以外的、剩余期間的補充證據(jù)。在執(zhí)行該項規(guī)定時，據(jù)。在執(zhí)行該項規(guī)定時，CPA應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的重大程度評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的重大程度 v評估的重大錯報風(fēng)險對財務(wù)報表的影響越大，注冊評估的重大錯報風(fēng)險對財務(wù)報表的影響越大，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多；會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多； 在期中測試的特定控制在期中測試的特定控制 v例如，對自動化運行的控制，注冊會計師更可能測例如，對自動化運行的控制，注冊會計師更可能測試信息系統(tǒng)一般控制的運行有效期以獲取控制在剩試信息系統(tǒng)一般控制的運行有效期以獲取

29、控制在剩余期間運行有效性的審計證據(jù)；余期間運行有效性的審計證據(jù)； 在期中對有關(guān)控制運行有效性獲取的審計證據(jù)的程在期中對有關(guān)控制運行有效性獲取的審計證據(jù)的程度度 v如果注冊會計師在期中對有關(guān)控制運行有效性獲取如果注冊會計師在期中對有關(guān)控制運行有效性獲取的審計證據(jù)比較充分，可以考慮適當(dāng)減少需要獲取的審計證據(jù)比較充分，可以考慮適當(dāng)減少需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)；的剩余期間的補充證據(jù)； 剩余期間的長度剩余期間的長度 v剩余期間越長，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補剩余期間越長，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多；充證據(jù)越多； 在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少進(jìn)一步實質(zhì)性程序的范圍在信賴控制的基礎(chǔ)上擬

30、減少進(jìn)一步實質(zhì)性程序的范圍 v注冊會計師對相關(guān)控制的信賴程度越高，通常在信賴注冊會計師對相關(guān)控制的信賴程度越高，通常在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少進(jìn)一步實質(zhì)性程序的范圍就越大?？刂频幕A(chǔ)上擬減少進(jìn)一步實質(zhì)性程序的范圍就越大。在這種情況下，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補在這種情況下，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多；充證據(jù)越多； 控制環(huán)境控制環(huán)境 v在注冊會計師總體上擬信賴控制的前提下，控制環(huán)境在注冊會計師總體上擬信賴控制的前提下，控制環(huán)境越薄弱越薄弱(或把握程度越低或把握程度越低)，注冊會計師需要獲取的剩，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多。余期間的補充證據(jù)越多。 （三）控制測試

31、的范圍 （1）控制測試范圍的含義：）控制測試范圍的含義：指某項控制活動的指某項控制活動的測試次數(shù)測試次數(shù)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)設(shè)計控制測試，以。注冊會計師應(yīng)當(dāng)設(shè)計控制測試，以獲取控制在獲取控制在整個擬信賴的期間整個擬信賴的期間有效運行的充分、有效運行的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)；適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)； （2）確定控制測試范圍的考慮因素）確定控制測試范圍的考慮因素在整個擬信賴的期間，被審計單位執(zhí)行控制在整個擬信賴的期間，被審計單位執(zhí)行控制的頻率。的頻率?？刂茍?zhí)行的頻率越高，控制測試的范控制執(zhí)行的頻率越高，控制測試的范圍越大；圍越大； 在所審計期間在所審計期間,注冊會計師擬信賴控制運行有注冊會計師擬信賴控制運行有效

32、性的時間長度。效性的時間長度。越長越長,控制測試范圍越大；控制測試范圍越大； 為證實控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次為證實控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯報，所需獲取審計證據(jù)的相關(guān)性和可重大錯報，所需獲取審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性，靠性，對審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性越高，對審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性越高，控制測試的范圍越大；控制測試的范圍越大； 通過測試與認(rèn)定相關(guān)的其他控制獲取的審計通過測試與認(rèn)定相關(guān)的其他控制獲取的審計證據(jù)的范圍，證據(jù)的范圍，針對其他控制獲取審計證據(jù)的針對其他控制獲取審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性較高時，測試控制的范圍可充分性和適當(dāng)性較高時，測試控制的范圍可適當(dāng)縮??；適當(dāng)縮小； 在

33、風(fēng)險評估時擬信賴控制運行有效性的程度，在風(fēng)險評估時擬信賴控制運行有效性的程度，擬信賴程度越高，需要測試范圍越大；擬信賴程度越高，需要測試范圍越大；控制的預(yù)期偏差。控制的預(yù)期偏差。偏差越大，控制測試范圍偏差越大，控制測試范圍越大。越大。 第四節(jié)第四節(jié) 實質(zhì)性程序?qū)嵸|(zhì)性程序一、實質(zhì)性程序的幾個基本問題 二、實質(zhì)性程序的性質(zhì)三、實質(zhì)性程序的時間四、實質(zhì)性程序的范圍一、實質(zhì)性程序的幾個基本問題 （1）基本觀點：）基本觀點：由于注冊會計師對重大錯報風(fēng)險由于注冊會計師對重大錯報風(fēng)險的評估是一種判斷，可能無法充分識別所有的重的評估是一種判斷，可能無法充分識別所有的重大錯報風(fēng)險，并且由于內(nèi)部控制存在固有局限性

34、，大錯報風(fēng)險，并且由于內(nèi)部控制存在固有局限性， 無論評估的重大錯報風(fēng)險結(jié)果如何，注冊會計師無論評估的重大錯報風(fēng)險結(jié)果如何，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列都應(yīng)當(dāng)針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報實施實質(zhì)性程序；報實施實質(zhì)性程序；（2）實質(zhì)性程序的含義：）實質(zhì)性程序的含義：實質(zhì)性程序是指注冊會實質(zhì)性程序是指注冊會計師針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的直接用以發(fā)計師針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的直接用以發(fā)現(xiàn)現(xiàn)認(rèn)定層認(rèn)定層重大錯報的審計程序；重大錯報的審計程序； （3）實質(zhì)性程序的種類：實質(zhì)性程序包括對各）實質(zhì)性程序的種類：實質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的類交易、賬戶余額、

35、列報的細(xì)節(jié)測試細(xì)節(jié)測試以及以及實質(zhì)實質(zhì)性分析程序性分析程序；v細(xì)節(jié)測試是對各類交易、賬戶余額、列報的具細(xì)節(jié)測試是對各類交易、賬戶余額、列報的具體細(xì)節(jié)進(jìn)行測試，目的在于直接識別報表認(rèn)定體細(xì)節(jié)進(jìn)行測試，目的在于直接識別報表認(rèn)定是否存在錯報。是否存在錯報。v實質(zhì)性分析程序主要通過研究數(shù)據(jù)間關(guān)系評價實質(zhì)性分析程序主要通過研究數(shù)據(jù)間關(guān)系評價信息用以識別各類交易、賬戶余額、列報及認(rèn)信息用以識別各類交易、賬戶余額、列報及認(rèn)定是否有錯報。定是否有錯報。 （4）實質(zhì)性程序與財務(wù)報表編制完成階段相關(guān)）實質(zhì)性程序與財務(wù)報表編制完成階段相關(guān)的審計程序的審計程序 將財務(wù)報表與其所依據(jù)的會計記錄相核對；將財務(wù)報表與其所依

36、據(jù)的會計記錄相核對； 檢查財務(wù)報表編制過程中作出的重大會計分錄檢查財務(wù)報表編制過程中作出的重大會計分錄和其他會計調(diào)整。和其他會計調(diào)整。 二、實質(zhì)性程序的性質(zhì) （1）實質(zhì)性程序的性質(zhì)的含義：實質(zhì)性程序）實質(zhì)性程序的性質(zhì)的含義：實質(zhì)性程序的性質(zhì)，是指實質(zhì)性程序的的性質(zhì)，是指實質(zhì)性程序的類型及其組合類型及其組合。 （2）細(xì)節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序的適用性：）細(xì)節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序的適用性： v細(xì)節(jié)測試適用于對各類交易、賬戶余額、列細(xì)節(jié)測試適用于對各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定的測試，尤其是對存在或發(fā)生、計價報認(rèn)定的測試，尤其是對存在或發(fā)生、計價認(rèn)定的測試；認(rèn)定的測試；v對在一段時期內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大

37、量交易，對在一段時期內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易，注冊會計師可以考慮實施實質(zhì)性分析程序。注冊會計師可以考慮實施實質(zhì)性分析程序。 （3）細(xì)節(jié)測試的方向）細(xì)節(jié)測試的方向 v在針對在針對存在或發(fā)生認(rèn)定存在或發(fā)生認(rèn)定設(shè)計細(xì)節(jié)測試時，注設(shè)計細(xì)節(jié)測試時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)選擇包含在財務(wù)報表金額中的冊會計師應(yīng)當(dāng)選擇包含在財務(wù)報表金額中的項目，并獲取相關(guān)審計證據(jù)；項目，并獲取相關(guān)審計證據(jù)；v在針對在針對完整性認(rèn)定完整性認(rèn)定設(shè)計細(xì)節(jié)測試時，注冊會設(shè)計細(xì)節(jié)測試時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)選擇有證據(jù)表明應(yīng)包含在財務(wù)報表計師應(yīng)當(dāng)選擇有證據(jù)表明應(yīng)包含在財務(wù)報表金額中的項目，并調(diào)查這些項目是否確實包金額中的項目，并調(diào)查這些項目是否確實包

38、括在內(nèi)。括在內(nèi)。 （4）設(shè)計實質(zhì)性分析程序時考慮的因素）設(shè)計實質(zhì)性分析程序時考慮的因素 v注冊會計師在設(shè)計實質(zhì)性分析程序時應(yīng)當(dāng)考慮注冊會計師在設(shè)計實質(zhì)性分析程序時應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括：的因素包括： (1)對特定認(rèn)定使用實質(zhì)性分析程序的適當(dāng)性；對特定認(rèn)定使用實質(zhì)性分析程序的適當(dāng)性； (2)對已記錄的金額或比率作出預(yù)期時，所依據(jù)的對已記錄的金額或比率作出預(yù)期時，所依據(jù)的內(nèi)部或外部數(shù)據(jù)的可靠性；內(nèi)部或外部數(shù)據(jù)的可靠性； (3)作出預(yù)期的準(zhǔn)確程度是否足以在計劃的保證水作出預(yù)期的準(zhǔn)確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報：平上識別重大錯報： (4)已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。 三、實質(zhì)性測試的時間（1）注冊會計師在考慮是否在期中實施實質(zhì)性程）注冊會計師在考慮是否在期中實施實質(zhì)性程序時應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：序時應(yīng)當(dāng)考慮以下因素： 控制環(huán)境和其他相關(guān)的控制；控制環(huán)境和其他相關(guān)的控制； 實施審計程序所需信息在期中之后的可獲得性；實施審計程序所需信息在期中之后的可獲得性； 實質(zhì)性程序的目標(biāo)；實質(zhì)性程序的目標(biāo)； 評估的重大錯報風(fēng)險；評估的重大錯報風(fēng)險； 各類交易或賬戶余額以及相關(guān)認(rèn)定的性質(zhì)；各類交易或賬戶余額以及相關(guān)認(rèn)定的性質(zhì)； 針對剩余期間，能否通過實施實質(zhì)性程序或?qū)⑨槍κＳ嗥陂g，能否通過實施實質(zhì)性程序或?qū)嵸|(zhì)性程序與控制測試相結(jié)合，降