從羅爾斯正義論的視野看實(shí)質(zhì)課稅的合理性

1、. 從羅爾斯正義論的視野看實(shí)質(zhì)課稅的合理性 【摘要】 本文主要是要以羅爾斯“正義論“中的論理來(lái)分析實(shí)質(zhì)課稅原則的合理性。本文首先介紹實(shí)質(zhì)課稅原則的涵、歷史開(kāi)展及提出稅收公平的判斷標(biāo)準(zhǔn)，提出羅爾斯在正義論中關(guān)于“無(wú)知之幕的假定，從而形本錢(qián)文論證實(shí)質(zhì)課稅原則合理性的一個(gè)理論前提，并進(jìn)展相關(guān)的推論。最后，根據(jù)羅爾斯提出的正義二原則的表述和論證，來(lái)分析實(shí)質(zhì)課稅原則的合理性?！娟P(guān)鍵詞】無(wú)知之幕；正義二原則；實(shí)質(zhì)課稅；公正【正文】導(dǎo)論“正義是社會(huì)的第一美德，就像真實(shí)是思想體系的第一美德一樣。1古今往來(lái)，多少仁人志士為了社會(huì)的正義而孜孜不倦地求索，為我們社會(huì)的前進(jìn)點(diǎn)燃了一盞盞明燈。而作為“政府奶娘的稅收，更

2、應(yīng)當(dāng)表達(dá)為一種正義的美德。因此，公平的納稅，應(yīng)當(dāng)成為我們社會(huì)所追尋的一種正義的目標(biāo)，由此，在稅法學(xué)界提出了的量能課稅原則、稅收公平原則以及稅收法定原則來(lái)保障這一公平目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。但是，隨著社會(huì)的不斷開(kāi)展，人們發(fā)現(xiàn)，僅有這幾個(gè)原則并缺乏以實(shí)現(xiàn)我們所認(rèn)為的稅收公平，因?yàn)?，稅法?guī)定的不完善和一些不可防止的漏洞，使一些行為了能夠通過(guò)種種在形式上看上去符合法律的手段來(lái)實(shí)現(xiàn)稅收的躲避。這樣，會(huì)產(chǎn)生這樣的結(jié)果，即，對(duì)于一個(gè)同樣的經(jīng)濟(jì)行為，一些人向國(guó)家機(jī)關(guān)納了足額稅款，而另一些人則不需要繳納稅款，或者是少繳納了稅款，但是這些人卻是一同在市場(chǎng)上參與競(jìng)爭(zhēng)，一同在一個(gè)國(guó)家生活并享受著國(guó)家通過(guò)稅收所給予的各項(xiàng)效勞，造成

3、了一些人或機(jī)構(gòu)在國(guó)家生活中的本錢(qián)偏高，而另一些人的本錢(qián)則偏低。這是一種不公平的現(xiàn)象，它導(dǎo)致了同一群體的人在同一時(shí)期在同一國(guó)家中經(jīng)濟(jì)上和生活上地位的不公平。為了消除這樣一種現(xiàn)象，實(shí)現(xiàn)稅收的公平正義，并增加國(guó)庫(kù)收入，德國(guó)提出了實(shí)質(zhì)課稅的原則，之后，各國(guó)都普遍承受了這種當(dāng)行為的法律形式與法律實(shí)質(zhì)不一致時(shí)，應(yīng)當(dāng)拋開(kāi)法律形式的束縛，直接針對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)課稅的實(shí)質(zhì)課稅主義。但是，在這一原則被一些國(guó)家采用后，也不斷地受到各種批評(píng)和非議，大多數(shù)的批評(píng)是針對(duì)這一原則違背了稅收法定主義，容易導(dǎo)致行政權(quán)力的濫用，認(rèn)為這一原則是不合法理的。因此，在中國(guó)，這一原則還沒(méi)有被明確切地寫(xiě)入稅法當(dāng)中，在理論界，很多學(xué)者在對(duì)這一原則

4、的采納上也采取了比擬曖昧的態(tài)度。我們要實(shí)現(xiàn)稅收的公平，正是契合了羅爾斯“正義即公平的思想，為了實(shí)現(xiàn)稅收的公平正義的目標(biāo)，實(shí)質(zhì)課稅原則正是其中的重要途徑之一。因此，本文的主要目的，就是借助羅爾斯對(duì)于“正義即公平的論理思路，從理論上來(lái)證明實(shí)質(zhì)課稅原則的合理性。本文的論證思路如下：首先，介紹實(shí)質(zhì)課稅原則的涵、歷史開(kāi)展及提出稅收公平的判斷標(biāo)準(zhǔn)。其次，提出羅爾斯在正義論中關(guān)于“無(wú)知之幕的假定，從而形本錢(qián)文論證實(shí)質(zhì)課稅原則合理性的一個(gè)理論前提，并進(jìn)展相關(guān)的推論。最后，根據(jù)羅爾斯提出的正義二原則的表述和論證，來(lái)分析實(shí)質(zhì)課稅原則的合理性。因此，本文主要是以羅爾斯“正義論“中的論理來(lái)分析實(shí)質(zhì)課稅原則的合理性的，

5、具體來(lái)說(shuō)，就是通過(guò)對(duì)“無(wú)知之幕的假定和正義二原則分析來(lái)說(shuō)明實(shí)質(zhì)課稅是具有合理性的。但是，這并不代表羅爾斯所提出的“無(wú)知之幕的假定和正義論二原則是不存在任何缺點(diǎn)的，因?yàn)?，本文只代表我贊同羅爾斯對(duì)正義的分析的根本涵，以及通過(guò)羅爾斯所提供的這兩個(gè)理論觀點(diǎn)，可以證明出實(shí)質(zhì)課稅原則是合理的。最后，我還要強(qiáng)調(diào)的一點(diǎn)是，本文的論證過(guò)程中，并不去糾纏經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)課稅與法律實(shí)質(zhì)課稅到底何者更好的問(wèn)題，這不是本文討論的重點(diǎn)。本文的重點(diǎn)是從“正義論“的假定和正義二原則的視角中推導(dǎo)出實(shí)質(zhì)課稅是合理的這一過(guò)程。一、實(shí)質(zhì)課稅的開(kāi)展歷程及涵一實(shí)質(zhì)課稅原則的開(kāi)展及在各國(guó)的實(shí)踐概述實(shí)質(zhì)課稅原則發(fā)端于德國(guó)，其理論來(lái)源是經(jīng)濟(jì)觀察法，該

6、理論認(rèn)為“稅法的解釋不應(yīng)拘泥于法律文字表述，而應(yīng)考慮稅法調(diào)整對(duì)象的經(jīng)濟(jì)關(guān)系和相關(guān)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的規(guī)定。2這一理論在德國(guó)的“帝國(guó)稅收通則“第4條中的表述為，稅法的解釋?xiě)?yīng)考慮其經(jīng)濟(jì)意義。該條款在1934年制定“稅收調(diào)整法時(shí)“被納入其中，規(guī)定為：“稅法解釋?xiě)?yīng)考慮國(guó)民通念，稅法的目的與經(jīng)濟(jì)意義及各關(guān)系的開(kāi)展。并增設(shè)第3條規(guī)定：“對(duì)構(gòu)成要件之判斷同其適用。由此經(jīng)濟(jì)觀察法的作用就從法律解釋擴(kuò)展至事實(shí)判斷3.之后，日本繼承了德國(guó)關(guān)于實(shí)質(zhì)課稅的精神，在其法律中規(guī)定了所得稅法與法人稅法的實(shí)質(zhì)課稅原則。在地區(qū)的立法，受德國(guó)與日本的影響較大，在稅法上也采納了實(shí)質(zhì)課稅的原則，其立法例有大法官釋字第420號(hào)“涉及租稅事項(xiàng)之法

7、律，其解釋?xiě)?yīng)本于租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經(jīng)濟(jì)上之意義及實(shí)質(zhì)課稅之公平原則為之。所謂“依各法法律之立法目的即指稅法之立法目的，已有別于民法對(duì)一樣規(guī)對(duì)象之立法目的。所謂“衡酌經(jīng)濟(jì)上之意義即非民法上意義4，即稅法上解釋?xiě)?yīng)按稅法的立法目的，不應(yīng)依附于民法。美國(guó)法院注重納稅主體交易的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)凈影響，認(rèn)為除非商業(yè)交易是為經(jīng)營(yíng)目的，否則就違反稅法5.法院在判決中確立了“實(shí)質(zhì)高于形式、“商業(yè)目的、“虛偽交易等法則，它們的涵與實(shí)質(zhì)課稅是一致的，即在經(jīng)濟(jì)行為的形式與稅法規(guī)定不一致時(shí)，以經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)表現(xiàn)來(lái)判斷是否應(yīng)當(dāng)納稅。加拿大最高法院處理稅務(wù)案件時(shí)，也越來(lái)越多援引“實(shí)質(zhì)高于形式，致力于尋求納

8、稅人交易的商業(yè)與實(shí)際真實(shí)目的，用商業(yè)和經(jīng)濟(jì)真實(shí)的眼光來(lái)確定納稅人的交易，而不是區(qū)別于形式上的法律分類(lèi)，這有助于防止*些納稅人因熟練地操縱一系列的事項(xiàng)以滿(mǎn)足稅收扣減的前提條件，從而帶來(lái)稅收責(zé)任上的不平等6.因此，“實(shí)質(zhì)高于形式與實(shí)質(zhì)課稅原則有異曲同工之妙7.是故，實(shí)質(zhì)課稅原則的開(kāi)展和在各國(guó)的實(shí)踐上來(lái)看，它在大陸法系國(guó)家與英美法系國(guó)家都有所采納，盡管表現(xiàn)形式有所不同，這說(shuō)明，該原則在世界上的許多國(guó)家的法律中都占有一席之地，它是經(jīng)過(guò)各國(guó)實(shí)踐檢驗(yàn)的一條重要稅法原則，它的存在在稅法實(shí)踐上有其合理性。但是，本文在下面仍要從理論的角度對(duì)其合理性進(jìn)展探索。二實(shí)質(zhì)課稅的涵何為實(shí)質(zhì)課稅，實(shí)質(zhì)課稅是指是指對(duì)于*種情

9、況不能僅根據(jù)其外觀和形式確定是否應(yīng)予課稅，而應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，尤其應(yīng)當(dāng)注意根據(jù)其經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理和有效地進(jìn)展課稅8.實(shí)質(zhì)課稅原則強(qiáng)調(diào)，在適用稅法時(shí)，必須認(rèn)定課稅要件事實(shí)的“外觀與實(shí)體或“形式與實(shí)質(zhì)不一質(zhì)，則不能依照外觀或形式，而只能依照其實(shí)體或?qū)嵸|(zhì)加以判斷9.實(shí)質(zhì)課稅從其開(kāi)展歷程來(lái)看，主要是為了防止應(yīng)納稅人通過(guò)各種看似合法的方式逃避稅收的繳納，防止聰明的納稅人利用法律之間的漏洞少繳稅收。其目的在于使納稅人之間承當(dāng)公平的稅負(fù)，不因*些納稅人的小聰明行為而破壞稅法機(jī)能的平衡，從而破壞各個(gè)納稅人之間經(jīng)濟(jì)稅負(fù)的平衡。因此這一原則旨在使有實(shí)質(zhì)意義上納稅義務(wù)的經(jīng)

10、濟(jì)活動(dòng)都負(fù)擔(dān)公平的稅收，從而增加國(guó)庫(kù)的收入。按照理論界的通常說(shuō)法，實(shí)質(zhì)課稅原則的理論根底來(lái)源于量能課稅和稅收公平原則。量能課稅原則主要是指，依照納稅人納稅能力的大小來(lái)分配納稅義務(wù)，納稅能力大者多納稅，納稅能力小者少納稅，沒(méi)能力的不納稅。而實(shí)質(zhì)課稅原則是從納稅主體的納稅能力，也就是經(jīng)濟(jì)支會(huì)能力上對(duì)納稅人進(jìn)展考量的，因此它們二者在實(shí)質(zhì)精神上是一致的，即注重納稅人的納稅能力，從量能課稅原則自然的就可以推出實(shí)質(zhì)課稅原則。稅收公平原則是指稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)在納稅人當(dāng)中進(jìn)展公平的分配，具體是指一樣納稅能力的人應(yīng)負(fù)有一樣的納稅義為，而具備不同納稅能力的人，應(yīng)當(dāng)負(fù)有不同的納稅義務(wù)。為了實(shí)現(xiàn)量能課稅與稅收公平，我們不僅

11、要從法律上對(duì)納稅構(gòu)成要件進(jìn)展明確的規(guī)，依照稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說(shuō)，凡符合法律規(guī)定的構(gòu)成要件的應(yīng)稅行為都負(fù)有納稅義務(wù)，更要使那些巧妙利用法律手段來(lái)掩蓋其經(jīng)濟(jì)事實(shí)的應(yīng)納稅人，同樣課以稅負(fù)，從而保障各相關(guān)主體之間的稅負(fù)公平。三公平的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)由于本文的實(shí)質(zhì)課稅主要是從羅爾斯“正義論“正義即公平的視角對(duì)其進(jìn)展分析的，并且實(shí)質(zhì)課稅的目的也是為了實(shí)現(xiàn)稅收的公平，因此，我們有必要對(duì)于稅收公平的判斷設(shè)立一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，以為后面的論述和推理作一個(gè)鋪墊。作為稅收公平的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，學(xué)術(shù)界的通說(shuō)有兩種，一種我們可以稱(chēng)之為是受益的標(biāo)準(zhǔn)，另一種是能力的標(biāo)準(zhǔn)。所謂受益的標(biāo)準(zhǔn)，概括說(shuō)來(lái)就是依據(jù)納稅人從政府所提供的公共效勞的獲得利益的多少來(lái)

12、確定其納稅的標(biāo)準(zhǔn)，獲益多者多納稅，獲益少者少納稅。而能力標(biāo)準(zhǔn)則是指依據(jù)納稅人負(fù)擔(dān)稅負(fù)能力的大小分配納稅義務(wù)，負(fù)擔(dān)能力大者多納稅，負(fù)擔(dān)能力小者少納稅。首先，我們來(lái)看一下受益標(biāo)準(zhǔn)，這一標(biāo)準(zhǔn)要求以每個(gè)人承受公共效勞的多少來(lái)確定每個(gè)人的納稅義務(wù)，但是在現(xiàn)實(shí)生活中，如何確定每個(gè)人所承受公共效勞的多少是一個(gè)很大的問(wèn)題，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)有意于這樣做，即計(jì)算每個(gè)人所承受的公共效勞的數(shù)量，則無(wú)疑這個(gè)是需要具多么巨大的本錢(qián)的！而且其操作也極為復(fù)雜。因此，僅從這一點(diǎn)上來(lái)看，受益標(biāo)準(zhǔn)在現(xiàn)實(shí)生活中很難適用。后面，我們來(lái)看一下能力標(biāo)準(zhǔn)。能力標(biāo)準(zhǔn)是根據(jù)每人納稅人的納稅能力來(lái)分配稅負(fù)的，則納稅人的納稅能力是由什么來(lái)決定的，毫無(wú)疑

13、問(wèn)，最簡(jiǎn)便的衡量標(biāo)準(zhǔn)就是納稅人所擁有的財(cái)富，其獲得的財(cái)富多自然就可以證明其納稅能力的強(qiáng)大，只要納稅人自己如實(shí)申報(bào)所獲得的財(cái)產(chǎn)數(shù)額，則，我們就可以很容易確實(shí)定其應(yīng)負(fù)的納稅義務(wù)。而且，在上文已經(jīng)提到，實(shí)質(zhì)課稅是由量能課稅原則引發(fā)而來(lái)的，這里量能課稅的“能我們可以把它理解為“能力的意思，就是依據(jù)納稅人的能力來(lái)確定其納稅義務(wù)。終上所述，我們?cè)谶@里采納“能力標(biāo)準(zhǔn)作為稅收公平的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。在下文我們會(huì)緊接著從“正義論“的視角來(lái)看“能力標(biāo)準(zhǔn)作為稅收公平的標(biāo)準(zhǔn)這個(gè)命題的合理性。二、作為論證前提的“無(wú)知之幕一正義論的“無(wú)知之幕羅爾斯在“正義論“中假定了“無(wú)知之幕的原始狀態(tài)，這是一種合宜的狀態(tài)，它保證了在這種狀態(tài)下

14、達(dá)成的協(xié)議是公平的，這個(gè)事實(shí)產(chǎn)生了“正義即公平的提法10.這一狀態(tài)是一種作為選擇正義原則的初始狀態(tài)，它并不是說(shuō)在這一狀態(tài)中的所有人都是一無(wú)所知的，而是有所知又有所不知的，這是羅爾斯對(duì)于其正義理論的一種限制。在這樣一種原始狀態(tài)中，為了使人們之間達(dá)成關(guān)于正義的準(zhǔn)則，羅爾斯假定在選擇正義的原則時(shí)，人們的每一方都是擁有平等的且一樣的權(quán)力，每一個(gè)人都擁有一種最樸實(shí)和最原始的真誠(chéng)情感，每一個(gè)人對(duì)于所被采納的正義原則都有理解和執(zhí)行的能力，并且人們對(duì)于最后被采納的原則都認(rèn)為對(duì)方也會(huì)同樣的執(zhí)行等這些是初始狀態(tài)下人們所知的東西。羅爾斯還假定，人們?cè)谶@一狀態(tài)下，人們所不知道的東西，即沒(méi)有人知道他的社會(huì)地位和階級(jí)地位

15、，不知道他在自然資產(chǎn)和自然能力的分配中會(huì)處于什么地位，不知道自己將會(huì)擁有什么樣的智力和能力，不知道各方在社會(huì)中處什么樣的一個(gè)政治和經(jīng)濟(jì)地位，不知道他們可能會(huì)互相沖突的*些偶然的因素等。通過(guò)確定和排除這些人們所應(yīng)知和所不應(yīng)知的知識(shí)和觀念，原始狀態(tài)中的人們也就排除了干擾他們選擇正義準(zhǔn)則的一些偶然的因素，如人們可能得到的權(quán)力或財(cái)富等。人們處于一種無(wú)知之幕的背后，這樣他們就不會(huì)知道可能會(huì)影響他們進(jìn)展選擇的特殊情況，只能依照自己在一種無(wú)知的情況下對(duì)以后可能出現(xiàn)的各種情況進(jìn)展選取選擇，以保證一種最適合于一般人的公平的準(zhǔn)則的出現(xiàn)。如果我們假想，一個(gè)人擁有了諸了特權(quán)和財(cái)富后，他們對(duì)于正義的選擇可能會(huì)與在“無(wú)知

16、之幕時(shí)完全不同，他們可能會(huì)更傾向于對(duì)于他們所擁有特權(quán)等即得利益的保護(hù)，可能會(huì)利用特權(quán)規(guī)定更多的特權(quán)衍生品，從而不斷侵犯無(wú)特權(quán)者的權(quán)益。而如果一個(gè)人在等級(jí)社會(huì)中沒(méi)有擁有特權(quán)，則他在對(duì)于正義準(zhǔn)則的選則上也會(huì)與原先發(fā)生變化，他可能會(huì)更傾向于設(shè)置一個(gè)來(lái)剝奪特權(quán)的正義準(zhǔn)則，或者設(shè)置一個(gè)對(duì)于富有階層課征重稅的準(zhǔn)則等等。這些都是與羅爾斯原先的設(shè)想所不一致的。因此，在羅爾斯所設(shè)計(jì)的理論世界中，人是被高度“提純的11，是一種處于“無(wú)知之幕背后的人。二 納稅義務(wù)中“無(wú)知之幕在課稅中，是否也可以假定每一個(gè)納稅義務(wù)人就是羅爾斯所稱(chēng)的“無(wú)知之幕背后的人，從而達(dá)成一個(gè)關(guān)于稅收的正義的協(xié)定？那讓我們來(lái)試著假定，現(xiàn)在社會(huì)上的

17、每一個(gè)人都是一個(gè)這樣的人：1他們都不知道他們現(xiàn)在所處的社會(huì)地位和出身，不管是政治地位還是經(jīng)濟(jì)地位；2他們都不知道自己現(xiàn)在或?qū)?lái)可能會(huì)擁有的一切資源，包括物質(zhì)上的如土地，以及人天自所擁有的聰明才智等稟賦；3他們不知道自己所處的社會(huì)環(huán)境，即處在什么樣的經(jīng)濟(jì)制度、政治制度或總體的社會(huì)制度；4他們不知道自己在生活中應(yīng)當(dāng)有什么樣的方案，不知道如何實(shí)現(xiàn)這些方案以滿(mǎn)足自己的一系列需求；5他們不知道他們之間可能相互沖突的任何的一個(gè)偶然的因素，即將這些偶然的因素進(jìn)展排除。通過(guò)以上的假定，我們將納稅人置于一個(gè)“無(wú)知之幕的背后。然后讓他們來(lái)選擇對(duì)于自己最有利的納稅負(fù)擔(dān)的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。這時(shí)，每個(gè)人都只能根據(jù)最一般的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)

18、展選擇，因?yàn)樗麄儾恢缹?lái)當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)選定后，自己將會(huì)是什么樣人，將會(huì)擁有哪些稟賦。他們?cè)趯?lái)可能一輩之都是納稅人，也可能在將來(lái)成為國(guó)家征稅機(jī)關(guān)中的一員，在納稅人中，他們可能有一些將來(lái)會(huì)成為巨富，有些可能會(huì)成為窮人等等，這些對(duì)于“無(wú)知之幕后面的納稅人而言都是可能的。三“無(wú)知之幕背后，納稅人如何分配納稅義務(wù)，從而達(dá)成公平的稅收協(xié)議的推理在“無(wú)知之幕背后，每一個(gè)人都是無(wú)知的人。但是他們并不是一無(wú)所知的，正如我們上文所說(shuō)的，羅爾斯認(rèn)為在無(wú)知之幕背后的人對(duì)于所被采納的正義原則都有理解和執(zhí)行的能力，并且，他們存在著除了一些影響選擇正義原則的特殊條件以外所有最一般也是最樸素的情感的。在此，我們要知道設(shè)計(jì)出一個(gè)事

19、事公平分配的社會(huì)準(zhǔn)則是有困難的，因?yàn)橘Y源永遠(yuǎn)是有限的，盡管如果能設(shè)計(jì)出來(lái)的話(huà)就可以防止人與人之間的沖突?；蛘?，就算是原始狀態(tài)的人設(shè)計(jì)了一種把階級(jí)差異縮小到盡可能小的社會(huì)制度，那因?yàn)樗麄兪翘幱凇盁o(wú)知之幕背后的，他們也不知道這個(gè)制度執(zhí)行起來(lái)是否就像他們想的一樣。因此，在原始狀態(tài)中的人也會(huì)知道，未來(lái)的社會(huì)是可能會(huì)存在貧富分化的。因此，在這里我們還要假定，每一個(gè)人都是害怕自己成為這個(gè)未來(lái)制度的受害者，每一個(gè)都有可能成為社會(huì)中最底層的人，當(dāng)然每一個(gè)人也都可能成為最富有階層的人，在此，我們是否可以再設(shè)一個(gè)假定，與成為社會(huì)最富有的人相比，成為社會(huì)最底層的人，即窮人或貧民更加令原始狀態(tài)下的人厭惡？我的答復(fù)是肯

20、定的，在一個(gè)正常的社會(huì)中，每個(gè)人都是希望向上爬升的，成為這個(gè)社會(huì)中的富有者，而不愿意成為這個(gè)社會(huì)中的貧民，趨利避害是每個(gè)人一生下來(lái)的本能。雖然在此如果我能再借助于心理學(xué)的分析可能更具說(shuō)明力，但是這里我只需要假定一個(gè)與我們社會(huì)最相近似的情況就可，而且我也相信，這樣的假定與我上面所說(shuō)的假定并未有矛盾，而且，這樣的假定也是基于最一般人的最樸素的情感而得出的。在“無(wú)知之幕背后的人是不知道這種令人厭惡的狀況會(huì)不會(huì)發(fā)生在自己身上的，此時(shí)，每個(gè)人害怕自己成為貧民的人為了防止自己成為最底層的人的困境，在不能依靠自身努力走出來(lái)的時(shí)候，唯一能想到的符合法律的方法也許就是要求國(guó)家提供更多的資助和扶持，而向使國(guó)家為最

21、底層的人提供足夠的資助和扶持，最需要的是便是財(cái)政資金，而財(cái)政資金的來(lái)源是稅收。因此，我認(rèn)為這些幕后之人最可能的選擇方式應(yīng)當(dāng)是要求對(duì)富有的人課以盡可能多的稅，而對(duì)最貧窮的人不課稅。但是，根據(jù)上文所說(shuō)的最樸素的情感所假定的，可以推知，處于幕后的人也應(yīng)當(dāng)知道這樣一種事實(shí)，雖然每個(gè)人都想成為最富有的人，但最富有的人是有限的，或者說(shuō)在社會(huì)上是少數(shù)的，而較多的是處于最富有和最貧窮之間的中間狀態(tài)。而他們自己最有可能處于的是這樣的中間狀態(tài)，對(duì)于這樣的中間狀態(tài)，幕后人應(yīng)該是這樣思考的，既然要防止自己成為最貧窮的人，則就要求對(duì)最富的人課稅，但僅對(duì)最富有的人課稅是缺乏以滿(mǎn)足這樣的需要，因此，也必須對(duì)處于中間階層的人

22、課以稅收。對(duì)于幕后之人而言，他們清楚雖然自己都不愿成為最貧窮的人，但他們也明白，成為最窮的人必竟也可能是少數(shù)，而最有可能成為的是中間階層的那局部人，當(dāng)然，在他們選擇一個(gè)他們都認(rèn)為的正義的原則時(shí)，他們會(huì)認(rèn)為對(duì)最富有的人課最重的稅是沒(méi)有問(wèn)題的，但是對(duì)于中間階層，則不應(yīng)當(dāng)課以與最富有的人一樣的重稅，這是中間階層的人所不能承受的，也是不公平的，然而，稅還是要交的，否則最窮的人將得不到有效的救濟(jì)和扶持，則當(dāng)然此時(shí)我們就可以順理成章地推導(dǎo)出，中間階層交的稅應(yīng)當(dāng)是比最富有階層較少的稅。而這樣一種形式，與我們?cè)谏弦还?jié)所討論的公平課稅的標(biāo)準(zhǔn)是否是相近似的？我們?cè)谏弦还?jié)的結(jié)論是稅收公平應(yīng)當(dāng)依能力標(biāo)準(zhǔn)確定，也可以說(shuō)

23、是量能課稅原則，能力大者多納稅，能力小者少納稅，無(wú)能力者不納稅！只有達(dá)成這樣的安排和協(xié)議，才是能讓每一個(gè)“無(wú)知的人所能承受的，因?yàn)樗呀?jīng)考慮了每個(gè)人可能到達(dá)的最壞情況，并對(duì)這種最壞的情況進(jìn)展了救濟(jì)和扶持，使每個(gè)可能到達(dá)的最壞情況的人也能在這個(gè)社會(huì)中獲得盡可能大利益。因此，我們以上的推論是否可以是稅收公平與量能課稅原則的公正性和正當(dāng)性的一個(gè)說(shuō)明？而在上述的推理當(dāng)中，我們也可以看到，其推理的邏輯是按照每個(gè)人將來(lái)所能擁有的經(jīng)濟(jì)能力為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)展相應(yīng)的課稅，也就是依照每個(gè)人的經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)進(jìn)展課稅，而不問(wèn)到底他們的這些行為是否可由法律的形式所掩蓋，因此，也可以說(shuō)應(yīng)稅行為是否被其它形式所掩蓋，不影響納稅義務(wù)的發(fā)

24、生，只要其經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)到達(dá)了應(yīng)稅的標(biāo)準(zhǔn)。這也就是推行實(shí)質(zhì)課稅正當(dāng)性、正義性、合理性的一個(gè)說(shuō)明。以上的推論，在羅爾斯看來(lái)，稱(chēng)之為“最大最小值推論，這一推論要求我們按照盡可能壞的結(jié)果來(lái)安排選擇方法：我們應(yīng)該采用這樣一種方法，這種方法的最壞結(jié)果優(yōu)于其他各種方法的最壞結(jié)果12.羅爾斯按照這樣一種推論以及前面的“無(wú)知之幕的前提，推出了正義論的“兩個(gè)原則。當(dāng)然，你也許會(huì)說(shuō)，看不出我在上文的推導(dǎo)過(guò)程中出現(xiàn)了羅爾斯所稱(chēng)的正義論的兩個(gè)原則。在下面一局部的論述中，我會(huì)論證我以上的推理過(guò)程和得出的結(jié)論量能課稅和稅收公平，或者直接說(shuō)是實(shí)質(zhì)課稅原則是多么符合羅爾斯所推理出來(lái)的正義論二原則！三、正義論的二原則及其在實(shí)質(zhì)課稅

25、中的分析一羅爾斯正義論的二原則羅爾斯依照上面他自己所假定的“無(wú)知之幕，并按“最大最小值法，推導(dǎo)出了正義論的原則。正義論的二原則在“作為公平的正義正義新論“中新的表述是：1每一個(gè)人對(duì)于一種平等的根本自由之完全適當(dāng)體制都擁有一樣的不可剝奪的權(quán)利，而這種體制與適于所有人的同樣自由體制是相容的；2社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的不平等應(yīng)該滿(mǎn)足兩個(gè)條件：第一，它們所附屬的公職和職位應(yīng)該在公平的時(shí)機(jī)平等條件下對(duì)所有人開(kāi)放；第二，它們應(yīng)該有利于社會(huì)之最不利成員的最大利益13.羅爾斯有關(guān)正義的第一個(gè)原則可以概括為自由平等原則。這一原則要求社會(huì)中的每一個(gè)人都享有一樣的根本權(quán)利。這些根本權(quán)利主要是在政治權(quán)利方面，包括政治自由以及言論

26、和集會(huì)自由、良心自由權(quán)和思想自由、人身自由和擁有財(cái)產(chǎn)的權(quán)利等14.這些權(quán)利對(duì)于任何一個(gè)公民而言都是最根本的，也是最重要的，如果沒(méi)有第一個(gè)原則的保障，后面兩個(gè)原則也是空談。因此，羅爾斯在“正義論“中強(qiáng)調(diào)，如果背離了第一個(gè)原則所規(guī)定的平等自由權(quán)體制，則即使更大的社會(huì)和經(jīng)濟(jì)利益也不能對(duì)這種做法進(jìn)展辯護(hù)或補(bǔ)償15.這一原則對(duì)于法律的制定具有很強(qiáng)的指導(dǎo)意義，它要求法律的制定上應(yīng)當(dāng)首先保障公民具有根本的權(quán)利和自由，法律不應(yīng)只維護(hù)占社會(huì)上層地位人的利益，而應(yīng)當(dāng)顧及社會(huì)上生活的一切人的利益，但這種顧及僅僅是在公民根本的權(quán)利和自由方面的顧及。羅爾斯正義論的第二原則有兩層含義，第一層含義是時(shí)機(jī)公平原則，即使社會(huì)上

27、向上流動(dòng)的時(shí)機(jī)向所有的人開(kāi)放，使所有有能力的人都有時(shí)機(jī)成為上層社會(huì)的人。如果違背了這一原則，則即使可能會(huì)從別人的在上層社會(huì)的努力獲取利益，但它們?nèi)匀豢赡苷J(rèn)為，這樣的制度安排不是一個(gè)正義的安排，這在羅爾斯的世界中也可以看成是一種純粹的程序正義，這種純粹的程序正義在于保證每項(xiàng)個(gè)人都能得到平等的時(shí)機(jī)，從而促成社會(huì)成員間的合作。正義論第二原則的第二層含義，我們可以稱(chēng)之為差異原則。從上文我們可知，既然社會(huì)是允許有公平的向上流動(dòng)的時(shí)機(jī)的，則，羅爾斯就是允許社會(huì)上存在不平等的，但是，在他眼中，這種不平等主要是限于經(jīng)濟(jì)上的不平等，因?yàn)樗呀?jīng)在第一層含義中，界定了在政治權(quán)利上每個(gè)人是平等的。對(duì)于這種經(jīng)濟(jì)上的不平

28、等，“差異原則要求，對(duì)社會(huì)上的“最不利成員給予相應(yīng)的制度安排，保障即使存在著不平等的安排，也應(yīng)能夠盡可能的滿(mǎn)足社會(huì)“最不利成員的最大利益。按羅爾斯的話(huà)說(shuō)，就是地位較為優(yōu)越的人的較高期望，只有在其成為提高地位最不利的社會(huì)成員的安排的一局部時(shí)才是正義的。這里所包含的觀念是，社會(huì)等級(jí)不是為了確立和保證境況好的人的更美好的期望，除非這樣做符合命運(yùn)較差的人的利益16.因此，這樣的安排表達(dá)了羅爾斯對(duì)社會(huì)底層人民的政策關(guān)愛(ài)，對(duì)弱者的保護(hù)，其目的最終是想要建立起一個(gè)穩(wěn)定開(kāi)展的社會(huì)。二羅爾斯兩個(gè)正義原則視角下的實(shí)質(zhì)課稅原則的合理性1、 關(guān)于實(shí)質(zhì)課稅中所蘊(yùn)含的羅爾斯正義論第一原則的說(shuō)明。羅爾斯正義論第一原則要求，

29、每個(gè)人都擁有平等的根本政治權(quán)利。在上文的“無(wú)知之幕納稅人義務(wù)分配的推論中，我們已經(jīng)假定了人們是處于一種對(duì)于自己未來(lái)可能處的政治和經(jīng)濟(jì)地位是無(wú)知的，而且，對(duì)于經(jīng)濟(jì)地位而言，他們是可以推測(cè)知道在未來(lái)每個(gè)人是存在差異的，而這種差異在我們上面的推論中已有結(jié)論，而與上面的推理方式一樣，他們也可能會(huì)知道他們之間的政治地位是會(huì)有所差異的，只是不知道自己處于什么樣的一個(gè)地位，但是為了保障自己的權(quán)利免受政治地位高的人的侵害，沒(méi)有人會(huì)提出要制定一個(gè)根本政治權(quán)利和自由不平等的規(guī)則，因?yàn)樗麄冎?，如果制定出這樣一個(gè)平等的規(guī)則，最終受損的可能是他們自己，所以，他們也就會(huì)規(guī)定，對(duì)于自己的政治權(quán)利應(yīng)當(dāng)給予平等的保護(hù)并不受特

30、權(quán)的侵害，這便是羅爾斯正義論的第一原則。在實(shí)質(zhì)課稅中，我們可以發(fā)現(xiàn)，既然實(shí)質(zhì)課稅是一種課稅的原則，它的前提必然是蘊(yùn)藏著尊重和保護(hù)私有財(cái)產(chǎn)權(quán)這樣一條原則。如果沒(méi)有這一條原則作為實(shí)質(zhì)課稅原則的前提，則實(shí)質(zhì)課稅似乎也就沒(méi)有存在的必要，因?yàn)閲?guó)家只需要憑借自己的權(quán)力去課稅就可，而不必多此一舉的來(lái)規(guī)定要依照經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)進(jìn)展課稅。這樣一條保護(hù)私有產(chǎn)權(quán)的原則，也正是人們普遍自由平等權(quán)利的一種。因此，成認(rèn)和保護(hù)私有財(cái)產(chǎn)權(quán)原則，便是對(duì)這一原則的最好例證。2、 關(guān)于實(shí)質(zhì)課稅中羅爾斯正義論第二原則1時(shí)機(jī)平等原則?！盁o(wú)知之幕中，我們已經(jīng)說(shuō)明，每一個(gè)人在幕后都是無(wú)知的，對(duì)于未來(lái)的開(kāi)展是不確定的。自己未來(lái)有可能成為上層社會(huì)的

31、人，也有可能成為下層社會(huì)的人，這一點(diǎn)對(duì)于任何人來(lái)說(shuō)都是可能的。每個(gè)人都不否認(rèn)自己可能成為任何一個(gè)社會(huì)階層中的一員。而他們知道，要成為上層社會(huì)的人，除了需要自己的稟賦和努力外，別無(wú)其他限制，也就是，上層社會(huì)的地位是向所有在幕后的所有的人開(kāi)放，每個(gè)人有都有時(shí)機(jī)成為其中的一員。時(shí)機(jī)平等原則使每一個(gè)公民都可能成為社會(huì)上的中上層人士，也就是成為納稅的對(duì)象，也都可能成為社會(huì)下層人士，也就是那些不需要納稅的對(duì)象。在上文的推論中，正是由于時(shí)機(jī)的平等，每個(gè)人對(duì)于成為社會(huì)各階層的時(shí)機(jī)都是公平的，而不僅僅是成為上層社會(huì)的人在時(shí)機(jī)上的公平，但是，能夠最終成為上層社會(huì)的人畢竟是少數(shù)，沒(méi)有人能夠確保自己在未來(lái)一定具有很高

32、的稟賦而達(dá)至社會(huì)上層。依據(jù)羅爾斯所提出的“最大最小值的推理方式，幕后的每一個(gè)人都可能會(huì)為自己最壞的打算做準(zhǔn)備。因此，正是因?yàn)檫@樣，才有了后來(lái)推定的依據(jù)能力納稅的量能課稅原則。其次，既然每個(gè)人都有公平的時(shí)機(jī)成為這個(gè)社會(huì)的上層，而這樣一種時(shí)機(jī)公平的權(quán)利，在人們幕后達(dá)成協(xié)議后，最終在現(xiàn)實(shí)社會(huì)中都應(yīng)當(dāng)是由國(guó)家來(lái)給予保障的。而我們可以知道權(quán)利和義務(wù)都是相對(duì)的，具有相對(duì)性，沒(méi)有無(wú)權(quán)利的義務(wù)，也沒(méi)有無(wú)義務(wù)的權(quán)利，則，對(duì)于國(guó)家賦予的義務(wù)，當(dāng)然也應(yīng)當(dāng)公平的負(fù)擔(dān)。況且，在羅爾斯看來(lái)，向上層社會(huì)流動(dòng)的時(shí)機(jī)的公平是一種不應(yīng)加以任何限制的權(quán)利和自由，則反過(guò)來(lái)說(shuō)，對(duì)于保障人們享有這種不加限制的時(shí)機(jī)平等的權(quán)利的國(guó)家來(lái)說(shuō)，人

33、們對(duì)其所負(fù)的義務(wù)在不侵犯人們根本權(quán)利的情況下，也應(yīng)是不加以任何限制的，而這樣的義務(wù)便是向國(guó)家納稅的義務(wù)，更確切地說(shuō)就是每個(gè)應(yīng)納稅人公平地向國(guó)家交納稅收的義務(wù)，任何人都不得以任何形式來(lái)逃避這樣的義務(wù)，否則，他也就無(wú)權(quán)享有國(guó)家所保障的時(shí)機(jī)平等的自由和權(quán)利，或者國(guó)家就沒(méi)有義務(wù)來(lái)保障他的這種無(wú)限制的公平權(quán)利。既然，我們說(shuō)國(guó)家是依據(jù)納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力來(lái)要求納稅履行義務(wù)的，則國(guó)家對(duì)于人們的課稅就應(yīng)當(dāng)是以經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)來(lái)衡量其納稅能力的，只要滿(mǎn)足了應(yīng)當(dāng)賦稅的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，則他就必須向國(guó)家履行繳納稅款的義務(wù)，而不管其外在采取了何種形式，只有這樣才能得到國(guó)家所保障的時(shí)機(jī)平等的自由權(quán)。因此，在這一原則上，我們采用了權(quán)利

34、義務(wù)的相對(duì)性來(lái)說(shuō)明了在每個(gè)人都享有時(shí)機(jī)公平的權(quán)利下，公民對(duì)于國(guó)家也應(yīng)負(fù)都有公平的納稅義務(wù)，而實(shí)質(zhì)課稅原則正是這種公平納稅義務(wù)的重要保障。2差異原則。在羅爾斯的正義世界中，正義的表現(xiàn)并非人人平等，他認(rèn)為人人平等的狀態(tài)僅僅限于根本的政治權(quán)利和自由，而對(duì)于經(jīng)濟(jì)社會(huì)地位，是可以不平等的。但是，正義的社會(huì)應(yīng)當(dāng)把這種不平等限制在一定的限度，并且，社會(huì)對(duì)于其自身成果的不平等分配或安排應(yīng)當(dāng)是在有利于“最不利者的前提下才能進(jìn)展的。因此，羅爾斯提出的差異原則并不是在社會(huì)上貫徹一種“劫富濟(jì)貧的行動(dòng)，而是要使社會(huì)成果或財(cái)富的分配更有利于弱勢(shì)群體，使弱勢(shì)群體也能享受到社會(huì)開(kāi)展的成果，并愿意與社會(huì)的其他階層的人相互合作，

35、從而使社會(huì)秩序更加穩(wěn)定，促進(jìn)社會(huì)各階層間更加的和諧。在我們上面關(guān)于納稅義務(wù)分配的推導(dǎo)中，我們也可以發(fā)現(xiàn)“差異原則。這樣的原則不是神賜的，也不是*些人賦予的，而是社會(huì)中人們整體做出的選擇。在人們“無(wú)知之幕的狀態(tài)下，根據(jù)“最大最小值的推理方式，每個(gè)人都會(huì)將自己設(shè)想成有可能成為最為貧困的弱勢(shì)群體，此時(shí)他們可能別無(wú)所長(zhǎng)，為了繼續(xù)生活下去，改善自己的生活處境，他們只能要求國(guó)家給予幫助，而這種幫助只能來(lái)源于國(guó)家的征稅權(quán)形成的財(cái)政。這樣，我們可以說(shuō)國(guó)家財(cái)政對(duì)于最弱勢(shì)群體的資助和扶持表達(dá)了對(duì)社會(huì)“最不利成員的可獲得的最大利益，這是差異原則的一種表現(xiàn)。因此，從這方面看，“無(wú)知之幕的背后的人為了防止當(dāng)自己處于最不

36、利狀態(tài)時(shí)的利益受到損害，在制定未來(lái)的稅收制度時(shí)，也會(huì)考慮到應(yīng)當(dāng)對(duì)所有的應(yīng)納稅人完整的征稅，以增加國(guó)家財(cái)政，從而可以更多地增加自己的利益，否則，一些不合理的避稅行為將會(huì)引起國(guó)家財(cái)政的減少，導(dǎo)致對(duì)于弱勢(shì)群體的投資減少，這是弱勢(shì)群體所不愿意見(jiàn)到的。而且，稅收也是一種調(diào)節(jié)人們之間經(jīng)濟(jì)地位差距的重要手段，如果每一個(gè)人都合理的納稅，會(huì)使這種調(diào)節(jié)作用正常的發(fā)揮，保證社會(huì)中人們的經(jīng)濟(jì)社會(huì)地位的差距不至于太大，但是，如果有人不合理地進(jìn)展避稅、逃稅，則，就會(huì)導(dǎo)致這種稅收平衡作用受到破壞。更進(jìn)一步來(lái)說(shuō)，在社會(huì)上，有能力進(jìn)展避稅的那一局部人，根本上是屬于富有階層的人，因?yàn)楸芏惢I劃是一項(xiàng)需要專(zhuān)門(mén)法律知識(shí)和會(huì)計(jì)知識(shí)的腦力

37、活動(dòng)，進(jìn)展避稅是需要花上一定本錢(qián)的，而這種本錢(qián)根本上只有富有階層的人才會(huì)去承當(dāng)，因?yàn)橹挟a(chǎn)階層交納的稅收比富有階層少得多，請(qǐng)專(zhuān)業(yè)人員來(lái)避稅并不是一項(xiàng)合算的買(mǎi)賣(mài)，而富有階層所要交納的稅是最重的，故他們會(huì)千方百計(jì)地進(jìn)展逃避，在他們看來(lái)，請(qǐng)一些專(zhuān)業(yè)人員來(lái)進(jìn)展避稅籌劃本錢(qián)與他們所要交納的稅收相比要少得多，因此，可以說(shuō)，避稅行為主要是發(fā)生在富有階層的人身上，他們的這種避稅行為數(shù)額較大，對(duì)于國(guó)家財(cái)政收入影響巨大，而且，這種避稅行為會(huì)引起稅收負(fù)擔(dān)的轉(zhuǎn)嫁，即事實(shí)上會(huì)提高中產(chǎn)和其它階層的負(fù)稅率，所以這不可防止地會(huì)引起無(wú)知之幕背后的人們進(jìn)展相應(yīng)的制度設(shè)計(jì)，而這種設(shè)計(jì)應(yīng)符合差異原則，即設(shè)計(jì)出來(lái)的制度應(yīng)當(dāng)符合“最不利地

38、位的人的利益。事實(shí)上，根據(jù)上面一節(jié)的推論所得出的結(jié)論，即他們選擇了量能課稅實(shí)則，并推導(dǎo)出了實(shí)質(zhì)課稅原則，這個(gè)原則加強(qiáng)了對(duì)富裕階層的征稅力度，使得他們?cè)瓤梢远惚艿亩愂找惨M(jìn)展繳納，這樣就可以增加了國(guó)家財(cái)政的收入，最終的結(jié)果是，國(guó)家對(duì)于處在最不利地位的人的投資、保障和扶持就會(huì)增加，也就是會(huì)使處于社會(huì)最不利地位的人獲得了更多的利益，同時(shí)也加強(qiáng)了對(duì)社會(huì)公益事業(yè)的投入。因此，實(shí)質(zhì)課稅原則是符合羅爾斯的“差異原則的，正如羅爾斯所言，雖然財(cái)富和收入的分配不必平等，但必須對(duì)每個(gè)人有利17.結(jié)語(yǔ)從上文中的“無(wú)知之幕的假定，到羅爾斯所稱(chēng)的正義論二原則，結(jié)合實(shí)質(zhì)課稅的推論與分析，可以看出實(shí)質(zhì)課稅原則是符合正義論中

39、的正義即公平的觀念的，因此，我們也可以說(shuō)實(shí)質(zhì)課稅原則以羅爾斯的視角來(lái)看，它應(yīng)該是一個(gè)合理的原則。我之所以選擇羅爾斯的“正義論“作為研究實(shí)質(zhì)課稅合理性的視角，是因?yàn)槲铱紤]到羅爾斯在寫(xiě)作這本正義論時(shí)，美國(guó)正處于上世紀(jì)六、七十年代，那一時(shí)代，美國(guó)的傳統(tǒng)觀念開(kāi)場(chǎng)發(fā)生分化，各種社會(huì)運(yùn)動(dòng)此起彼伏，社會(huì)焦燥不安，人們的價(jià)值觀念趨向于更加多元，更加開(kāi)放的方向開(kāi)展，那時(shí)，美國(guó)社會(huì)的貧富差距擴(kuò)大，社會(huì)不公正現(xiàn)象增多等等，正是在這樣的背景下，羅爾斯寫(xiě)作了“正義論“，他力圖設(shè)計(jì)出一套完善的正義的制度來(lái)解決美國(guó)社會(huì)所存在的各種各樣問(wèn)題。而中國(guó)當(dāng)前所處的時(shí)代背景與當(dāng)時(shí)六七十年代的美國(guó)社會(huì)的背景多少有些相似之處，我們現(xiàn)在也處于一種傳統(tǒng)道德觀與現(xiàn)代道德相互競(jìng)逐的時(shí)代，各種觀念一下子從西方社會(huì)涌入，社會(huì)不公平現(xiàn)象突顯，構(gòu)建和諧社會(huì)已經(jīng)