非貨幣性資產交換 教學設計教案

1、 第一章 非貨幣性資產交換學習目標：了解貨幣性資產和非貨幣性資產的概念；掌握非貨幣性資產交換的概念、非貨幣性資產交換的確認與計量原則；掌握非貨幣性資產交換的會計處理；了解非貨幣性資產交換的信息披露內容。關鍵詞：非貨幣性資產 非貨幣性資產交換 補價 商業(yè)實質 公允價值 賬面價值第一節(jié) 非貨幣性資產交換概述從20世紀80年代開始，我國實行“對內搞活、對外開放”政策，國家陸續(xù)開放了一些邊境市、縣，賦予了這些邊境市、縣與周邊國家和地區(qū)進行易貨貿易的經營權。邊境地區(qū)與周邊國家和地區(qū)的易貨貿易得到了迅速發(fā)展，有經營權的企業(yè)日益增多，企業(yè)的業(yè)務量也不斷擴大。但是，由于我國的易貨貿易業(yè)務起步較晚，其經營方式和

2、管理模式尚未形成和規(guī)范，一直沒有制定統一的會計核算制度。進入20世紀90年代以后，隨著我國證券市場的迅速發(fā)展以及企業(yè)經營方式的不斷變化，包括資產置換、股權交換在內的非貨幣性資產交換也越來越多。這些業(yè)務一方面為企業(yè)生產經營、加速資金周轉提供了新的途徑，同時也產生了一些負面影響，有時甚至成為企業(yè)操縱利潤的手段。因此，我國財政部專門對此發(fā)布了企業(yè)會計準則第7號非貨幣性資產交換，規(guī)范了非貨幣性資產交換的確認、計量和相關信息的披露。一、貨幣性資產和非貨幣性資產貨幣性資產是相對于非貨幣性資產而言的。二者區(qū)分的主要依據是資產在將來為企業(yè)帶來的經濟利益(即貨幣金額)，是否固定的或可確定的。所謂貨幣性資產，是指

3、企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產，包括現金、銀行存款、應收賬款和應收票據以及準備持有至到期的債券投資等。這些資產在將來為企業(yè)帶來的經濟利益，即貨幣金額，基本上就是該資產的賬面價值，也就是固定的或可確定的。例如，賬面價值為10 000元的應收賬款，在正常情況下能給企業(yè)帶來的經濟效益就是10 000元。所謂非貨幣性資產，是指貨幣性資產以外的資產，包括存貨、固定資產、無形資產、長期股權投資、不準備持有至到期的債券投資等。與貨幣性資產相比，該類資產在將來為企業(yè)帶來的經濟利益，是不固定的或不可確定的。例如，企業(yè)持有固定資產的主要目的是用于生產經營，通過折舊方式將其磨損價值轉移到產品成

4、本中，然后通過產品銷售獲利，固定資產在將來為企業(yè)帶來的經濟利益，即貨幣金額是不固定的或不可確定的。因此，固定資產屬于非貨幣性資產。資產負債表列示的項目中屬于非貨幣性資產的項目通常有：存貨(原材料、包裝物、低值易耗品、庫存商品、委托加工物資、委托代銷商品等)、長期股權投資、投資性房地產、固定資產、在建工程、工程物資、無形資產等。在將來這些資產是通過銷售、消耗、使用、轉讓才能給企業(yè)帶來經濟利益，其銷售或轉讓價格是不確定的，其通過耗用所帶來的經濟效益也是不確定的，即貨幣金額是不固定的或不可確定的。二、非貨幣性資產交換企業(yè)在生產經營過程中所進行的各類交易，按照交易對象的屬性可分為貨幣性資產交換和非貨幣

5、性資產交換。企業(yè)正常發(fā)生大量的交易是以取得或付出貨幣性資產來進行的，屬于貨幣性資產交換。我們所學的企業(yè)之間的絕大多數經濟事項都是貨幣性資產交換。例如，企業(yè)賒銷，取得在未來收回一定金額貨幣的權力應收賬款或應收票據；再如，企業(yè)賒購，取得存貨的同時，承擔了一項將來會導致企業(yè)付出一定金額貨幣資金的義務應付賬款；又如，企業(yè)支付的大量的費用都會導致企業(yè)貨幣資金的減少。貨幣性資產交換導致了企業(yè)資產價值的最終實現，所交換的貨幣性資產的金額，是計量企業(yè)收到的非貨幣性資產成本的基礎，也是計量企業(yè)轉出非貨幣性資產的收益或損失的基礎。因此，我們應當按照收入和費用確認的原則來合理確定貨幣性資產交換的損益。而非貨幣性資產

6、交換是一種非經常性的特殊交易行為，是交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。實務工作中，交易雙方通過非貨幣性資產交換一方面可以滿足各自生產經營的需要，同時可在一定程度上減少貨幣性資產的流出。例如，某企業(yè)需要另一個企業(yè)擁有的一項設備，另一個企業(yè)需要上述企業(yè)生產的產品作為原材料，雙方就可能會出現非貨幣性資產交換的交易行為。非貨幣性資產交換一般不涉及貨幣性資產，或只涉及少量貨幣性資產即補價。三、補價如上所述，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產交換，并不意味著不涉及任何貨幣性資產。在實務中，可能發(fā)生在換出非貨幣性資產的同時，支付一定金額的貨幣性資產；也有可能在換入非貨幣性資產的

7、同時，收到一定金額的貨幣性資產。此時收到或支付的貨幣性資產，稱為補價。補價占整個交易金額的比例通常是判定該類交易屬于貨幣性資產交換還是非貨幣性資產交換的標準。我國的企業(yè)會計準則第7號非貨幣性資產交換規(guī)定，補價占整個交易金額的比例以25%為界來判定交易類型。也就是說，如果支付的貨幣性資產占換入資產公允價值(或占換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和)的比例，或者收到的貨幣性資產占換出資產公允價值(或占換入資產公允價值和收到的貨幣性資產之和)的比例低于25%(不含25%)，則視為非貨幣性資產交換；如果這一比例高于25%(含25%)，則視為貨幣性資產交換，適用企業(yè)會計準則第14號收入等相關準則的規(guī)定

8、。例如，為適應公司不同經營活動的需要，2015年6月30日，經協商，甲公司決定用一輛貨運卡車交換乙公司的一輛小轎車。在交換日，貨運卡車的賬面原值為200 000元，累計折舊為50 000元，公允價值為155 000元；小轎車的賬面原值為180 000元，累計折舊為18 000元，公允價值為160 000元。甲公司另支付銀行存款5 000元給乙公司。在這項交易中，甲公司支付的貨幣性資產占換入小轎車公允價值的比例=5 000 160000=3.125%，低于25%，所以，可以判定這項交易為非貨幣性資產交換。如果上例中，貨運卡車的公允價值為100 000元，小轎車的公允價值為160 000元，在其他

9、條件不變的情況下，甲公司需另支付銀行存款60 000元給乙公司。在這項交易中，甲公司支付的貨幣性資產占換入小轎車公允價值的比例=60000 160000=37.5%，高于25%，所以，可以判定這項交易為貨幣性資產交換。四、非貨幣性資產交換不涉及的交易和事項本章所指非貨幣性資產交換不涉及以下交易和事項。1. 與所有者或所有者以外方面的非貨幣性資產非互惠轉讓 所謂非互惠轉讓是指企業(yè)將其擁有的非貨幣性資產無代價地轉讓給其所有者或其他企業(yè)，或由其所有者或其他企業(yè)將非貨幣性資產無代價地轉讓給企業(yè)。本章所指的非貨幣性資產交換是企業(yè)之間主要以非貨幣性資產形式的互惠轉讓，即企業(yè)取得一項非貨幣性資產，必須以付出

10、自己擁有的非貨幣性資產作為代價，而不是單方面的非互惠轉讓。與所有者的非互惠轉讓(如以非貨幣性資產作為股利發(fā)放給股東等)屬于資本性交易，適用企業(yè)會計準則第37號金融工具列報。企業(yè)與所有者以外方面發(fā)生的非互惠轉讓，如政府無償提供非貨幣性資產給企業(yè)建造固定資產，屬于政府以非互惠方式提供非貨幣性資產，適用企業(yè)會計準則第16號政府補助。2. 在企業(yè)合并、債務重組中和發(fā)行股票取得的非貨幣性資產在企業(yè)合并、債務重組中取得的非貨幣性資產，其成本確定分別適用企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并和企業(yè)會計準則第12號債務重組；企業(yè)以發(fā)行股票形式取得的非貨幣性資產，相當于以權益工具換入非貨幣性資產，其成本確定適用企業(yè)會計準

11、則第37號金融工具列報。五、非貨幣性資產交換的確認和計量1. 確認和計量原則在非貨幣性資產交換的情況下，不論是一項資產換入一項資產、一項資產換入多項資產、多項資產換入一項資產，還是多項資產換入多項資產，非貨幣性資產交換準則規(guī)定了確定換入資產成本的兩種計量基礎和交換所產生損益的確認原則。1)公允價值 非貨幣性資產交換同時滿足下列兩個條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。(1)該項交換具有商業(yè)實質。(2)換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。資產存在活躍市場，是資產公允價值能夠可靠計量的明顯證據，但不是唯一要求。屬于以下三種

12、情形之一的，公允價值視為能夠可靠計量： = 1 * GB3 換入資產或換出資產存在活躍市場。 = 2 * GB3 換入資產或換出資產不存在活躍市場，但同類或類似資產存在活躍市場。 = 3 * GB3 換入資產或換出資產不存在同類或類似資產可比市場交易，則采用估值技術確定的公允價值。采用估值技術確定的公允價值符合以下條件之的，視為能夠可靠計量：第一，采用估值技術確定的公允價值估計數的變動區(qū)間很小。這種情況是指雖然企業(yè)通過估值技術確定的資產的公允價值不是一個單一的數據，但是介于一個變動范圍很小的區(qū)間內，可以認為資產的公允價值能夠可靠計量。第二，在公允價值估計數變動區(qū)間內，各種用于確定公允價值估計數

13、的概率能夠合理確定。這種情況是指采用估值技術確定的資產公允價值在一個變動區(qū)間內，區(qū)間內出現各種情況的概率或可能性能夠合理確定，企業(yè)可以采用類似企業(yè)會計準則第13號或有事項計算最佳估計數的方法確定資產的公允價值，這種情況視為公允價值能夠可靠計量。換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產公允價值作為確定換入資產成本的基礎。一般來說，取得資產的成本應當按照所放棄資產的對價來確定，在非貨幣性資產交換中，換出資產就是放棄的對價，如果其公允價值能夠可靠確定，應當優(yōu)先考慮按照換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎；如果有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠，應當以換入資產公允價值為

14、基礎確定換入資產的成本，這種情況多發(fā)生在非貨幣性資產交換存在補價的情況，因為存在補價表明換入資產和換出資產公允價值不相等，一般不能直接以換出資產的公允價值作為換入資產的成本。2)賬面價值 不具有商業(yè)實質或交換涉及資產的公允價值均不能可靠計量的非貨幣性資產交換，應當按照換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，無論是否支付補價，均不確認損益；收到或支付的補價作為確定換入資產成本的調整因素，其中，收到補價方應當以換出資產的賬面價值減去補價加上應支付的相關稅費作為換入資產的成本；支付補價方應當以換出資產的賬面價值加上補價和應支付的相關稅費作為換入資產的成本。2. 商業(yè)實質的判斷 非貨幣

15、性資產交換具有商業(yè)實質，是換入資產能夠采用公允價值計量的重要條件之一。在確定資產交換是否具有商業(yè)實質時，企業(yè)應當重點考慮由于發(fā)生了該項資產交換預期使企業(yè)未來現金流量發(fā)生變動的程度，通過比較換出資產和換入資產預計產生的未來現金流量或其現值，確定非貨幣性資產交換是否具有商業(yè)實質。只有當換出資產和換入資產預計未來現金流量或其現值兩者之間的差額較大時，才能表明交易的發(fā)生使企業(yè)經濟狀況發(fā)生了明顯改變，非貨幣性資產交換因而具有商業(yè)實質。1)判斷條件 企業(yè)發(fā)生的非貨幣性資產交換，符合下列條件之一的，視為具有商業(yè)實質。(1)換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。換入資產的未來現金流量

16、在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同，通常包括但不僅限于以下幾種情況。 = 1 * GB3 未來現金流量的風險、金額相同，時間不同。比如，某企業(yè)以一批存貨換入一項設備，因存貨流動性強，能夠在較短的時間內產生現金流量，設備作為固定資產要在較長的時間內為企業(yè)帶來現金流量，兩者產生現金流量的時間相差較大，則可以判斷上述存貨與固定資產的未來現金流量顯著不同，因而該兩項資產的交換具有商業(yè)實質。 = 2 * GB3 未來現金流量的時間、金額相同，風險不同。比如，A企業(yè)以其用于經營出租的一幢公寓樓與B企業(yè)同樣用于經營出租的一幢公寓樓進行交換，兩幢公寓樓的租期、每期租金總額均相同，但是A企業(yè)是租給一家財務

17、及信用狀況良好的企業(yè)(該企業(yè)租用該公寓是給其單身職工居住)，B企業(yè)的客戶則都是單個租戶。相比較而言，A企業(yè)取得租金的風險較小，B企業(yè)由于租給散戶，租金的取得依賴于各單個租戶的財務和信用狀況。因此，兩者現金流量流入的風險或不確定性程度存在明顯差異，則兩幢公寓樓的未來現金流量顯著不同，進而可判斷該兩項資產的交換具有商業(yè)實質。 = 3 * GB3 未來現金流量的風險、時間相同，金額不同。比如，某企業(yè)以一項商標權換入另一企業(yè)的一項專利技術，預計兩項無形資產的使用壽命相同，在使用壽命內預計為企業(yè)帶來的現金流量總額相同。但是，換入的專利技術是新開發(fā)的，預計開始階段產生的未來現金流量明顯少于后期，而該企業(yè)擁

18、有的商標每年產生的現金流量比較均衡，兩者各年產生的現金流量金額差異明顯，則上述商標權與專利技術的未來現金流量顯著不同，因而該兩項資產的交換具有商業(yè)實質。(2)換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。企業(yè)如按照上述第一個條件難以判斷某項非貨幣性資產交換是否具有商業(yè)實質，即可根據第二個條件，通過計算換入資產和換出資產的預計未來現金流量現值，進行比較后判斷。資產的預計未來現金流量現值，應當按照資產在持續(xù)使用過程和最終處置時預計產生的稅后未來現金流量，選擇恰當的折現率對預計未來現金流量折現后的金額加以確定，即國際財務報告準則所稱的“主體特定價值

19、”。從市場參與者的角度分析，換入資產和換出資產預計未來現金流量在風險、時間和金額方面可能相同或相似，但是，鑒于換入資產的性質和換入企業(yè)經營活動的特征等因素，換入資產與換入企業(yè)其他現有資產相結合，能夠比換出資產產生更大的作用，使換入企業(yè)受該換入資產影響的經營活動部分產生的現金流量與換出資產明顯不同，即換入資產對換入企業(yè)的使用價值與換出資產對該企業(yè)的使用價值明顯不同，使換入資產的預計未來現金流量現值與換出資產產生明顯差異，因而表明該兩項資產的交換具有商業(yè)實質。例如，某企業(yè)以一項專利權換入另一企業(yè)擁有的長期股權投資，假定從市場參與者來看，該項專利權與該項長期股權投資的公允價值相同，兩項資產未來現金流

20、量的風險、時間和金額亦相同，但是，對換入企業(yè)來講，換入該項長期股權投資使該企業(yè)對被投資方由重大影響變?yōu)榭刂脐P系，從而對換入企業(yè)產生的預計未來現金流量現值與換出的專利權有較大差異；另一企業(yè)換入的專利權能夠解決生產中的技術難題，從而對換入企業(yè)產生的預計未來現金流量現值與換出的長期股權投資有明顯差異，因而該兩項資產的交換具有商業(yè)實質。2)交換涉及的資產類別與商業(yè)實質的關系 企業(yè)在判斷非貨幣性資產交換是否具有商業(yè)實質時，還可以從資產是否屬于同一類別進行分析。因為一般來說不同類非貨幣性資產因其產生經濟利益的方式不同，其產生的未來現金流量風險、時間和金額也不相同，因而不同類非貨幣性資產之間的交換是否具有商

21、業(yè)實質，通常較易判斷。不同類非貨幣性資產是指在資產負債表中列示的不同大類的非貨幣性資產，比如存貨、固定資產、投資性房地產、生物資產、長期股權投資、無形資產等都是不同類別的資產。同類非貨幣性資產交換是否具有商業(yè)實質，通常較難判斷。同類非貨幣性資產是指在資產負債表中列示的同一大類的非貨幣性資產，如存貨之間、固定資產之間、長期股權投資之間發(fā)生的交換等。例如，企業(yè)以一項用于出租的投資性房地產交換一項固定資產自用，屬于不同類非貨幣性資產交換，在這種情況下，企業(yè)就將未來現金流量由每期產生的租金流，轉化為該項資產獨立產生或包括該項資產的資產組協同產生的現金流。通常情況下，由定期租金帶來的現金流量與用于生產經

22、營用的固定資產產生的現金流量在風險、時間和金額方面有所差異，因此，該兩項資產的交換當視為具有商業(yè)實質。企業(yè)應當重點關注的是換入資產和換出資產為同類資產的情況，同類資產產生的未來現金流量既可能相同，也可能顯著不同，其之間的交換因而可能具有商業(yè)實質，也可能不具有商業(yè)實質。例如，某企業(yè)將自己擁有的一幢建筑物，與另一企業(yè)擁有的在同一地點的另一幢建筑物相交換，兩幢建筑物的建造時間、建造成本等均相同，但兩者未來現金流量的風險、時間和金額可能不同。比如，其中一項資產立即可供出售且企業(yè)管理層也打算將其立即出售，另一項難以出售或只能在一段較長的時間內出售，從而至少表明兩項資產未來現金流量流入的時間明顯不同，在這

23、種情況下，該兩項資產的交換視為具有商業(yè)實質。通常情況下，商品用于交換具有類似性質和相等價值的商品，這種非貨幣性資產交換不產生損益，這種情況通常發(fā)生在某些特定商品上，比如石油或牛奶，供應商為滿足特定地區(qū)對這類商品的及時需要，在不同的地區(qū)交換各自的商品(存貨)。比如A石油銷售公司有部分客戶在B石油銷售公司的所在地，B公司有部分客戶在A公司所在地，為了滿足兩地客戶的即時需求，A公司將其相同型號、容量和價值的石油供應給B公司在A公司所在地的客戶，同樣，B公司也將相同型號、容量和價值的石油供應給A公司在B公司所在地的客戶，這樣的非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質，因此不能確認損益。3)關聯方之間交換資產與商

24、業(yè)實質的關系 在確定非貨幣性資產交換是否具有商業(yè)實質時，企業(yè)應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系。關聯方關系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質。第二節(jié) 非貨幣性資產交換的會計處理一、以公允價值計量的會計處理 非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質且公允價值能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，除非有確鑿證據表明換入資產的公允價值比換出資產公允價值更加可靠。在以公允價值計量的情況下，不論是否涉及補價，只要換出資產的公允價值與其賬面價值不相同，就一定會涉及損益的確認，因為非貨幣性資產交換損益通常是換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額，通過非貨幣性

25、資產交換予以實現。非貨幣性資產交換的會計處理，視換出資產的類別不同而有所區(qū)別。 = 1 * GB3 換出資產為存貨的，應當視同銷售處理，根據企業(yè)會計準則第14號收入規(guī)定，按照公允價值確認銷售收入，同時結轉銷售成本，相當于按照公允價值確認的收入和按賬面價值結轉的成本之間的差額，也即換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，在利潤表中作為營業(yè)利潤的構成部分予以列示。 = 2 * GB3 換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。 = 3 * GB3 換出資產為長期股權投資的，應當視同長期股權投資處置處理，換出資產公允價值和換出資產賬面價值的

26、差額計入投資收益。換入資產與換出資產涉及相關稅費的，如換出存貨視同銷售計算的銷項稅額，換入資產作為存貨、固定資產應當確認的可抵扣增值稅進項稅額，以及換出固定資產、無形資產視同轉讓應繳納的增值稅、營業(yè)稅等，按照相關稅收規(guī)定計算確定。1. 不涉及補價情況下的會計處理【例1-1】 206年6月，甲公司以生產經營過程中使用的一臺設備交換乙家具公司生產的一批辦公家具，換入的辦公家具作為固定資產管理。甲公司與乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。設備的賬面原值為150萬元，在交換日的累計折舊為45萬元，公允價值為90萬元；辦公家具的賬面價值為110萬元，交換日的市場價格為90萬元，計稅價

27、格等于公允價值。乙公司換入的設備是生產家具過程中需要使用的設備。假設甲公司此前沒有為該項設備計提資產減值準備，整個交易過程中，除支付清理費15 000元外沒有發(fā)生其他相關稅費。假設乙公司此前也沒有為庫存的辦公家具計提存貨跌價準備，在整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費。分析：整個資產交換過程沒有涉及收付貨幣性資產，因此，該項交換屬于非貨幣性資產交換。本例是以存貨換入固定資產，對甲公司來講，換入的辦公家具是經營過程必需的資產，對乙公司來講，換入的設備是生產家具過程中必需使用的機器，兩項資產交換后對換入企業(yè)的特定價值顯著不同，兩項資產的交換具有商業(yè)實質；同時，兩項資產的公允價值都能夠可靠地

28、計量，符合非貨幣性資產交換準則規(guī)定以公允價值計量的兩個條件，因此，甲公司和乙公司均應當以換出資產的公允價值為基礎確定換入資產的成本，并確認產生的損益。甲公司的賬務處理如下所述。甲公司換入資產的增值稅進項稅額=900 00017%=153 000(元)換出設備的增值稅銷項稅額=900 00017%=153 000(元)借：固定資產清理 1 050 000 累計折舊 450 000 貸：固定資產設備 1 500 000借：固定資產清理 15 000 貸：銀行存款 15 000借：固定資產辦公家具 900 000 應交稅費應交增值稅(進項稅額) 153 000 營業(yè)外支出 165 000 貸：固定資

29、產清理 1 065 000 應交稅費應交增值稅(銷項稅額) 153 000 乙公司的賬務處理如下所述。根據增值稅的有關規(guī)定，企業(yè)以庫存商品換入其他資產，視同銷售行為發(fā)生，應計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。換出辦公家具的增值稅銷項稅額=900 00017%=153 000(元)換入設備的增值稅進項稅額=900 00017%=153 000(元)借：固定資產設備 900 000 應交稅費應交增值稅(進項稅額) 153 000 貸：主營業(yè)務收入 900 000 應交稅費應交增值稅(銷項稅額) 153 000借：主營業(yè)務成本 1 100 000 貸：庫存商品 1 100 000【例1-2】206年6月

30、，為了提高產品質量，甲冰箱制造公司以其持有的對丙公司的長期股權投資交換乙公司擁有的一項專利權。在交換日，甲公司持有的長期股權投資賬面余額為670萬元，已計提長期股權投資減值準備余額為40萬元，在交換日的公允價值為650萬元；乙公司專利權的賬面原價為800萬元，累計已攤銷金額為120萬元，在交換日的公允價值為650萬元，乙公司沒有為該項專利權計提減值準備。乙公司原已持有對丙公司的長期股權投資，從甲公司換入對丙公司的長期股權投資后，使丙公司成為乙公司的聯營企業(yè)。假設整個交易過程中沒有發(fā)生其他相關稅費。分析：該項資產交換沒有涉及收付貨幣性資產，因此屬于非貨幣性資產交換。本例屬于以長期股權投資換入無形

31、資產。對甲公司來講，換入專利權能夠大幅度改善產品質量，相對于丙公司的長期股權投資來講，預計未來現金流量的時間、金額和風險均不相同；對乙公司來講，換入對丙公司的長期股權投資，使其對丙公司的關系由既無控制、共同控制或重大影響，改變?yōu)榫哂兄卮笥绊?，因而可通過參與丙公司的財務和經營政策等方式，對其施加重大影響，增加了借此從丙公司活動中獲取經濟利益的權力，與專利權預計產生的未來現金流量在時間、風險和金額方面都有所不同。因此，該兩項資產的交換具有商業(yè)實質；同時，兩項資產的公允價值都能夠可靠地計量，符合非貨幣性資產交換準則規(guī)定以公允價值計量的條件。甲公司和乙公司均應當以公允價值為基礎確定換入資產的成本，并確

32、認產生的損益。甲公司的賬務處理如下所述。借：無形資產專利權6 500 000 長期股權投資減值準備 400 000 貸：長期股權投資 6 700 000 投資收益 200 000乙公司的賬務處理如下所述。借：長期股權投資 6 500 000 累計攤銷 1 200 000 營業(yè)外支出 300 000 貸：無形資產專利權 8 000 0002. 涉及補價情況下的會計處理在以公允價值確定換入資產成本的情況下，發(fā)生補價的，支付補價方和收到補價方應當分別情況處理。(1)支付補價方：應當以換出資產的公允價值加上支付的補價(即換入資產的公允價值)和應支付的相關稅費作為換入資產的成本；換入資產成本與換出資產賬

33、面價值加支付的補價、應支付的相關稅費之和的差額應當計入當期損益。(2)收到補價方：應當以換入資產的公允價值(或換出資產的公允價值減去補價)和應支付的相關稅費作為換入資產的成本；換入資產成本加收到的補價之和與換出資產賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額應當計入當期損益。在涉及補價的情況下，對于支付補價方而言，作為補價的貨幣性資產構成換入資產所放棄對價的一部分；對于收到補價方而言，作為補價的貨幣性資產構成換入資產的一部分。【例1-3】甲公司與乙公司經協商，甲公司以其擁有的一幢自用寫字樓與乙公司持有的對聯營企業(yè)丙公司的長期股權投資交換。在交換日，該幢寫字樓的賬面原價為6 000 000元，已提折舊1

34、 200 000元，未計提減值準備，在交換日的不含稅公允價值為6 081 081元；乙公司持有的對丙公司長期股權投資賬面價值為4 500 000元，沒有計提減值準備，在交換日的公允價值為6 000 000元，乙公司支付了750 000元給甲公司。乙公司換入寫字樓后用于經營出租目的，并擬采用成本計量模式，甲公司換入對丙公司的投資后仍然作為長期股權投資，并采用權益法核算。甲公司因轉讓寫字樓向乙公司開具的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售額為6 081 081元，銷項稅額為668 919元。假定除增值稅以外，該項交易過程中不涉及其他相關稅費。分析：本例中該項資產交換涉及收付貨幣性資產，即甲公司收到的750

35、000元，其中包括由于換出和換入資產公允價值不同而收到的補價81 081元，以及換出資產銷項稅額與換入資產進項稅額(本例中為0)的差額668 919元。對甲公司而言：收到的補價81 081元換出資產的公允價值6 081 081元(或換入長期投資的公允價值6 000 000元收到的補價81 081元)1.325，屬于非貨幣性資產交換。對乙公司而言：支付的補價81 081元換入資產的公允價值6 081 081元(或換出長期投資的公允價值6 000 000元支付的補價81 081元)1.325，屬于非貨幣性資產交換。本例屬于以固定資產交換長期股權投資。由于兩項資產的交換具有商業(yè)實質、且長期股權投資和

36、固定資產的公允價值均能夠可靠地計量，因此，甲公司、乙公司均應當以公允價值為基礎確定換入資產的成本，并確認產生的損益。甲公司的賬務處理如下： 借：固定資產清理 4 800 000 累計折舊 1 200 000 貸：固定資產 6 000 000 借：固定資產清理 668 919 貸：應交稅費應交增值稅(銷項稅額) 668 919借：長期股權投資丙公司 6 000 000(注) 銀行存款 750 000 貸：固定資產清理 6 750 000 借：固定資產清理 1 281 081 貸：營業(yè)外收入處置非流動資產利得 1 281 081注：此處的賬務處理只反映長期股權投資的初始計量，不考慮權益法核算的調整

37、。(下同)乙公司的賬務處理如下： 借：投資性房地產 6 081 081 應交稅費應交增值稅(進項稅額) 668 919 貸：長期股權投資丙公司 4 500 000 銀行存款 750 000 投資收益 1 500 000二、以換出資產賬面價值計量的會計處理 非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質，或者雖然具有商業(yè)實質但換入資產和換出資產的公允價值均不能可靠計量的，應當以換出資產賬面價值為基礎確定換入資產成本，無論是否支付補價，均不確認損益。一般來講，如果換入資產和換出資產的公允價值都不能可靠計量，則該項非貨幣性資產交換通常不具有商業(yè)實質，因為在這種情況下，很難比較兩項資產產生的未來現金流量在時間、風險和

38、金額方面的差異，很難判斷兩項資產交換后對企業(yè)經濟狀況改變所起的不同效用，因而此類資產交換通常不具有商業(yè)實質。1.不涉及補價情況下的會計處理【例1-4】甲公司以其持有的對聯營企業(yè)丙公司的長期股權投資交換乙公司擁有的商標權。在交換日，甲公司持有的長期股權投資賬面余額為5 000 000元，已計提長期股權投資減值準備余額為1 400 000元，該長期股權投資在市場上沒有公開報價，公允價值也不能可靠計量；乙公司商標權的賬面原價為4 200 000元，累計已攤銷金額為600 000元，其公允價值也不能可靠計量，乙公司沒有為該項商標權計提減值準備。乙公司將換入的對丙公司的投資仍作為長期股權投資，并采用權益

39、法核算。乙公司因轉讓商標權向甲公司開具的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售額為3 600 000元，銷項稅額為216 000元。假設除增值稅以外，整個交易過程中沒有發(fā)生其他相關稅費。分析：該項資產交換中沒有涉及收付貨幣性資產，因此屬于非貨幣性資產交換。本例屬于以長期股權投資交換無形資產。由于兩項資產的公允價值不能可靠計量，因此，甲公司和乙公司換入資產的成本均應當按照換出資產的賬面價值為基礎確定，不確認損益。甲公司的賬務處理如下：借：無形資產商標權 3 384 000 應交稅費應交增值稅(進項稅額) 216 000 長期股權投資減值準備丙公司股權投資 1 400 000 貸：長期股權投資丙公司 5 00

40、0 000乙公司的賬務處理如下： 借：長期股權投資丙公司 3 816 000 累計攤銷 600 000 貸：無形資產商標權 4 200 000 應交稅費應交增值稅(銷項稅額) 216 0002. 涉及補價情況下的會計處理發(fā)生補價的，支付補價方和收到補價方應當分別情況處理：(1)支付補價方：應當以換出資產的賬面價值、加上支付的補價和應支付的相關稅費，作為換入資產成本；不確認損益。(2)收到補價方：應當以換出資產的賬面價值、減去收到的補價、加上應支付的相關稅費，作為換入資產成本；不確認損益?！纠?-5】甲公司擁有一個距離生產基地較遠的倉庫，該倉庫賬面原價為3 500 000元，已提折舊2 350

41、000元；乙公司擁有一項聯營企業(yè)長期股權投資，賬面價值為1 050 000元，兩項資產均未計提減值準備。由于倉庫離市區(qū)較遠，公允價值不能可靠計量；乙公司擁有的長期股權投資在活躍市場中沒有報價，其公允價值也不能可靠計量。雙方商定，乙公司以兩項資產賬面價值的差額為基礎，支付甲公司100 000元補價，以長期股權投資換取甲公司擁有的倉庫。甲公司因轉讓倉庫向乙公司開具的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售額為1 150 000元，銷項稅額為126 500元。假設除增值稅以外，整個交易過程中沒有發(fā)生其他相關稅費。分析：該項交換涉及收付貨幣性資產，即補價100 000元。對甲公司而言，收到的補價100 000元換出

42、資產賬面價值1 150 000元=8.7%25，因此，該項交換屬于非貨幣性資產交換。乙公司的情況也類似。由于兩項資產的公允價值均不能可靠計量，因此，甲公司和乙公司換入資產的成本均應當按照換出資產的賬面價值為基礎確定，不確認損益。甲公司的賬務處理如下：借：固定資產清理 1 150 000 累計折舊 2 350 000 貸：固定資產倉庫 3 500 000借：固定資產清理 126 500 貸：應交稅費應交增值稅(銷項稅額) 126 500借：長期股權投資 1 176 500 銀行存款 100 000 貸：固定資產清理 1 276 500乙公司的賬務處理如下： 借：固定資產倉庫 1 023 500

43、應交稅費應交增值稅(進項稅額) 126 500 貸：長期股權投資 1 050 000 銀行存款 100 000三、涉及多項非貨幣性資產交換的會計處理 企業(yè)以一項非貨幣性資產同時換入另一企業(yè)的多項非貨幣性資產，或同時以多項非貨幣性資產換入另一企業(yè)的一項非貨幣性資產，或以多項非貨幣性資產同時換入多項非貨幣性資產，也可能涉及補價。在涉及多項資產的非貨幣性資產的交換中，企業(yè)無法將換出的某一資產與換入的某一特定資產相對應。與單項非貨幣性資產之間的交換一樣，涉及多項非貨幣性資產交換的計量，企業(yè)也應當首先判斷是否符合非貨幣性資產交換準則以公允價值計量的兩個條件，再分別情況確定各項換入資產的成本。涉及多項非貨

44、幣性資產的交換一般可以分為以下幾種情況。 = 1 * GB3 資產交換具有商業(yè)實質，各項換出資產和各項換入資產的公允價值均能夠可靠計量。在這種情況下，換入資產的總成本應當按照換出資產的公允價值總額為基礎確定，除非有確鑿證據證明換入資產的公允價值總額更可靠。各項換入資產的成本，應當按照各項換入資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例對換入資產總成本進行分配，確定各項換入資產的成本。 = 2 * GB3 資產交換具有商業(yè)實質，換入資產的公允價值能夠可靠計量，但換出資產的公允價值不能可靠計量。在這種情況下，換入資產的總成本應當按照換入資產的公允價值總額為基礎確定，各項換入資產的成本，應當按照各項換

45、入資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例對換入資產總成本進行分配，確定各項換入資產的成本。 = 3 * GB3 資產交換具有商業(yè)實質，換出資產的公允價值能夠可靠計量，但換入資產的公允價值不能可靠計量。在這種情況下，換入資產的總成本應當按照換出資產的公允價值總額為基礎確定，各項換入資產的成本，應當按照各項換入資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對按照換出資產公允價值總額確定的換入資產總成本進行分配，確定各項換入資產的成本。 = 4 * GB3 資產交換不具有商業(yè)實質，或換入資產和換出資產的公允價值均不能可靠計量。在這種情況下，換入資產的總成本應當按照換出資產原賬面價值總額為基礎確

46、定，各項換入資產的成本，應當按照各項換入資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對按照換出資產賬面價值總額為基礎確定的換入資產總成本進行分配，確定各項換入資產的成本。實際上，上述第 = 1 * GB3 = 3 * GB3 種情況，換入資產總成本都是按照公允價值計量，但各單項換入資產成本的確定，視各單項換入資產的公允價值能否可靠計量而分別情況處理；第種情況屬于不符合公允價值計量的條件，換入資產總成本按照換出資產賬面價值總額確定，各單項換入資產成本的確定，按照各單項換入資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例確定。1. 以公允價值計量的情況【例1-6】為適應業(yè)務發(fā)展的需要，經與乙公司

47、協商，甲公司決定以生產經營過程中使用的機器設備和庫存商品換入乙公司生產經營過程中使用的10輛貨運車、5臺專用設備和15輛客運汽車。甲公司機器設備的賬面原價為4 050 000元，在交換日的累計折舊為1 350 000元，不含稅公允價值為2 800 000元；庫存商品的賬面余額為4 500 000元，不含稅公允價值為5 250 000元。乙公司貨運車的賬面原價為2 250 000元，在交換日的累計折舊為750 000元，不含稅公允價值為2 250 000元；專用設備的賬面原價為3 000 000元，在交換日的累計折舊為1 350 000元，不含稅公允價值為2 500 000元；客運汽車的賬面原價

48、為4 500 000元，在交換日的累計折舊為1 200 000元，不含稅公允價值為3 600 000元。乙公司另外收取甲公司以銀行存款支付的351 000元，其中包括由于換出和換入資產公允價值不同而支付的補價300 000元，以及換出資產銷項稅額與換入資產進項稅額的差額51 000元。假定甲公司和乙公司都沒有為換出資產計提減值準備；甲公司換入乙公司的貨運車、專用設備、客運汽車均作為固定資產使用和管理；乙公司換入甲公司的機器設備作為固定資產使用和管理，換入的庫存商品作為原材料使用和管理。甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率均為17%，甲公司和乙公司均開具了增值稅專用發(fā)票。分析：本例

49、交換涉及收付貨幣性資產，應當計算甲公司支付的貨幣性資產占甲公司換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和的比例，即：300 000(2 800 000+5 250 000+300 000)3.5925?？梢哉J定這一涉及多項資產的交換行為屬于非貨幣性資產交換，適用非貨幣性資產交換準則進行會計處理。對于甲公司而言，為了拓展運輸業(yè)務，需要貨運汽車、客運汽車、專用設備等，乙公司為了滿足生產，需要機器設備、原材料等，換入資產對換入企業(yè)均能發(fā)揮更大的作用，因此，該項涉及多項資產的非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質；同時，各單項換入資產和換出資產的公允價值均能可靠計量，因此，甲公司和乙公司均應當以公允價值為基礎確定換

50、入資產的總成本，確認產生的相關損益。同時，按照各單項換入資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，確定各單項換入資產的成本。甲公司的賬務處理如下：(1)根據稅法的有關規(guī)定：換出設備的增值稅銷項稅額=2 800 00017%=476 000(元)換出庫存商品的增值稅銷項稅額=5 250 00017%=892 500(元)換入貨運車、專用設備和客運汽車的增值稅進項稅額=(2 250 000+2 500 000+3 600 000)17%=1 419 500(元)(2)計算換入資產、換出資產公允價值總額：換出資產公允價值總額=2 800 000+5 250 000=8 050 000(元)換入資產

51、公允價值總額=2 250 000+2 500 000+3 600 000=8 350 000(元)(3)計算換入資產總成本：換入資產總成本=換出資產公允價值+支付的補價+應支付的相關稅費 =8 050 000+300 000+0=8 350 000(元)(4)計算確定換入各項資產的成本：貨運車的成本=8 350 000(2 250 0008 350 000)=2 250 000(元)專用設備的成本=8 350 000(2 500 0008 350 000)=2 500 000(元)客運汽車的成本=8 350 000(3 600 0008 350 000)=3 600 000(元)(5)會計分錄

52、：借：固定資產清理 2 700 000 累計折舊 1 350 000 貸：固定資產 設備 4 050 000借：固定資產貨運車 2 250 000 專用設備 2 500 000 客運汽車 3 600 000 應交稅費應交增值稅(進項稅額)1 419 500 貸：固定資產清理 2 700 000 主營業(yè)務收入 5 250 000 應交稅費應交增值稅(銷項稅額) 1 368 500 銀行存款 351 000 營業(yè)外收入處置非流動資產利得 100 000借：主營業(yè)務成本 4 500 000 貸：庫存商品 4 500 000乙公司的賬務處理如下：(1)根據稅法的有關規(guī)定：換入原材料的增值稅進項稅額=5

53、 250 00017%=892 500(元)換入設備的增值稅進項稅額=2 800 00017%=476 000(元)換出貨運車、專用設備和客運汽車的增值稅銷項稅額=(2 250 000+2 500 000+3 600 000)17%=1 419 500(元)(2)計算換入資產、換出資產公允價值總額：換入資產公允價值總額=2 800 000+5 250 000=8 050 000(元)換出資產公允價值總額=2 250 000+2 500 000+3 600 000=8 350 000(元)(3)計算換入資產總成本：換入資產總成本=換出資產公允價值-收取的補價+應支付的相關稅費 =8 350 00

54、0-300 000+0=8 050 000(元)(4)計算確定換入各項資產的成本：機器設備的成本=8 050 000(2 800 0008 050 000)=2 800 000(元)原材料的成本=8 050 000(5 250 0008 050 000)=5 250 000(元)(5)會計分錄：借：固定資產清理 6 450 000 累計折舊 3 300 000 貸：固定資產貨運車 2 250 000 專用設備 3 000 000 客運汽車 4 500 000借：固定資產清理 1 419 500 貸：應交稅費應交增值稅(銷項稅額) 1 419 500借：固定資產機器設備 2 800 000 原材

55、料 5 250 000 應交稅費應交增值稅(進項稅額)1 368 500 銀行存款 351 000 貸：固定資產清理 9 769 500 應交稅費應交增值稅(銷項稅額) 526 150借：固定資產清理 1 900 000 貸：營業(yè)外收入處置非流動資產利得 1 900 0002. 以賬面價值計量的情況【例1-7】甲公司因經營戰(zhàn)略發(fā)生較大轉變，產品結構發(fā)生較大調整，原生產廠房、專利技術等已不符合生產新產品的需要，經與乙公司協商，將其生產廠房連同專利技術與乙公司正在建造過程中的一幢建筑物、乙公司對聯營企業(yè)丙公司的長期股權投資(采用權益法核算)進行交換。甲公司換出生產廠房的賬面原價為2 000 000

56、元，已提折舊1 250 000元；專利技術賬面原價為750 000元，已攤銷金額為375 000元。乙公司在建工程截止到交換日的成本為875 000元，對丙公司的長期股權投資成本為250 000元。甲公司的廠房公允價值難以取得，專利技術市場上并不多見，公允價值也不能可靠計量。乙公司的在建工程因完工程度難以合理確定，其公允價值不能可靠計量，由于丙公司不是上市公司，乙公司對丙公司長期股權投資的公允價值也不能可靠計量。假定甲、乙公司均未對上述資產計提減值準備。根據關于全面推開營業(yè)稅改增值稅試點的通知(財稅【2016】36號)，轉讓專利技術免征增值稅。甲公司因轉讓廠房向乙公司開具的增值稅專用發(fā)票上注明

57、的銷售額為750 000元，銷項稅額為82 500元；乙公司因轉讓在建工程向甲公司開具的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售額為875 000元，銷項稅額為96 250元。分析：本例不涉及收付貨幣性資產，屬于非貨幣性資產交換。由于換入資產、換出資產的公允價值均不能可靠計量，甲、乙公司均應當以換出資產賬面價值總額為基礎 作為換入資產的總成本，各項換入資產的成本，應當按各項換入資產的賬面價值占換入資產賬面價值總額的比例分配后確定。甲公司的賬務處理如下：(1)計算換入資產、換出資產賬面價值總額：換入資產賬面價值總額875 000250 0001 125 000(元) 換出資產賬面價值總額(2 000 000-

58、1 250 000)(750 000-375 000) 1 125 000(元)(2)確定換入資產總成本：換入資產總成本1 125 000+82 500-96 250=1 111 250(元)(3)確定各項換入資產成本：在建工程成本1 111 250(875 0001 125 000)=864 306(元) 長期股權投資成本1 111 250(250 0001 125 000)=246 944(元)(4)會計分錄：借：固定資產清理 750 000 累計折舊 1 250 000 貸：固定資產廠房 2 000 000借：固定資產清理 82 500 貸：應交稅費應交增值稅(銷項稅額) 82 500借

59、：在建工程 864 306 長期股權投資 246 944 累計攤銷 375 000 應交稅費應交增值稅(進項稅額) 96 250 貸：固定資產清理 832 500 無形資產專利技術 750 000乙公司的賬務處理如下：(1)計算換入資產、換出資產賬面價值總額。換入資產賬面價值總額(2 000 000-1 250 000)(750 000-375 000) 1 125 000(元)換出資產賬面價值總額875 000250 0001 125 000(元) (2)確定換入資產總成本。換入資產總成本1 125 000+96 250-82 500=1 138 750(元)(3)確定各項換入資產成本。廠房

60、成本1 138 750(750 0001 125 000)759 167(元) 專利技術成本1 138 750(375 0001 125 000)379 583(元)(4)會計分錄： 借：固定資產清理 875 000 貸：在建工程 875 000借：固定資產清理 96 250 貸：應交稅費應交增值稅(銷項稅額) 96 250借：固定資產廠房 759 167 無形資產專利技術 379 583 應交稅費應交增值稅(進項稅額) 82 500 貸：固定資產清理971 250 長期股權投資 250 000第三節(jié) 非貨幣性資產交換的披露在企業(yè)財務報告附注中，對于非貨幣性資產交換，應當披露下列有關信息。(1