存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法的選擇與轉(zhuǎn)換--兼談為什么取消后進(jìn)先出法

1、存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法的選擇與轉(zhuǎn)換-兼談為什么取消后進(jìn)先出法我在個(gè)別計(jì)價(jià)法不能濫用(:bbs.esnai/thread-5114316-1-1.html:shuo.news.esnai/article/201704/154845.shtml)一文中，談到了存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法的問(wèn)題，引起了一些討論。有的網(wǎng)友認(rèn)為我的觀點(diǎn)“偏”了。如zzhxhl：“有點(diǎn)鉆牛角尖的感覺，在計(jì)算機(jī)管理的年代，入庫(kù)刷條形碼，出庫(kù)刷條形碼，對(duì)應(yīng)的不就是個(gè)別計(jì)價(jià)法嗎？如果還用什么加權(quán)平均法，先進(jìn)先出法，那就沒什么意思了！”為了說(shuō)明是不是只有用個(gè)別計(jì)價(jià)法才“有意思”，今天談?wù)劥尕洶l(fā)出計(jì)價(jià)方法的選擇與轉(zhuǎn)換問(wèn)題，同時(shí)談?wù)劄槭裁慈∠筮M(jìn)先出

2、法。一、如何選擇存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法(一)準(zhǔn)則規(guī)定。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)一一存貨第十四條：企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。對(duì)于性質(zhì)和用途相似的存貨，應(yīng)當(dāng)采用相同的成本計(jì)算方法確定發(fā)出存貨的成本。對(duì)于不能替代使用的存貨、為特定項(xiàng)目專門購(gòu)入或制造的存貨以及提供的勞務(wù)，通常采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本。上述規(guī)定，與之前的規(guī)定相比，減少了后進(jìn)先出法。準(zhǔn)則條款及講解均未對(duì)企業(yè)如何選擇存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法進(jìn)行規(guī)定或說(shuō)明，僅有的一句“對(duì)于不能替代使用的存貨一通常采用個(gè)別計(jì)價(jià)法”，也被某些網(wǎng)友通過(guò)“通?！倍p向延伸即個(gè)別計(jì)價(jià)法也可以用于可以替代使用的存貨，不可以替代使用的存貨

3、也可以用先進(jìn)先出法或加權(quán)平均法，導(dǎo)致實(shí)際上存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法可以隨便選用(二)本人的理解。各類會(huì)計(jì)教材，在講到存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法時(shí)，也都是抄一抄準(zhǔn)則規(guī)定，沒有展開討論，沒有給出企業(yè)具體的指導(dǎo)。下面我談一談自己的想法。在談想法之前，作個(gè)說(shuō)明：我的文章不是對(duì)準(zhǔn)則的照本宣科，是結(jié)合財(cái)會(huì)實(shí)務(wù)加入了自己的思考，有時(shí)還指出了準(zhǔn)則的瑕疵或教材的錯(cuò)誤。所以，本人的文章僅適用于有一定基礎(chǔ)、能夠獨(dú)立思考和辨識(shí)的人員探討，不適于初學(xué)者，有的觀點(diǎn)不適于應(yīng)試使用一一比如，教材講固定資產(chǎn)盤盈通過(guò)以前年度損益調(diào)整處理，我講課都認(rèn)為不能完全這樣處理，要根據(jù)具體情況確定是本年還是以前年度以及是否涉及損益；但考試就得按照那個(gè)我不認(rèn)可

4、、實(shí)務(wù)中也不是都那么做的“標(biāo)準(zhǔn)答案”答題。企業(yè)選擇存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法，要結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，采用產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息在合法的前提下與本企業(yè)管理模式最相適應(yīng)的方法，即我在核算會(huì)計(jì)信息的用途(:bbs.esnai/thread-5115721-1-1.html)中講的：要結(jié)合企業(yè)組織架構(gòu)、管理模式、考核與獎(jiǎng)懲方式、決策機(jī)制等，在符合強(qiáng)制性規(guī)定的前提下，選擇產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息“最有用”的會(huì)計(jì)政策和方法，而不是采用所謂的“最準(zhǔn)確”“最精確”但不知道這樣的精確信息有什么用的方法。選擇存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法，分兩步走：第一步：判斷是否采用個(gè)別計(jì)價(jià)法。采用個(gè)別計(jì)價(jià)法還是其他方法，是基于存貨能否替代使用的判斷。我在個(gè)別計(jì)價(jià)法不能

5、濫用一文中已經(jīng)解釋過(guò)，這里的“替代使用”，指的是完全、無(wú)任何差異的替代，與經(jīng)濟(jì)學(xué)上講的“替代品”不同，實(shí)務(wù)中往往指的就是同一種東西，只是不同購(gòu)買批次的買價(jià)不同。如果是不能替代使用的，包括不能替代使用的存貨、為特定項(xiàng)目專門購(gòu)入或制造的存貨以及提供的勞務(wù)，采用個(gè)別計(jì)價(jià)法；如果是可以替代使用的，進(jìn)入下一步第二步：在加權(quán)平均法和先進(jìn)先出法之間選擇。在加權(quán)平均法和先進(jìn)先出法之間的選擇，是會(huì)計(jì)政策選擇。會(huì)計(jì)政策選擇與會(huì)計(jì)估計(jì)的區(qū)別，就在于前者可以隨便選，后者要結(jié)合實(shí)際情況選。對(duì)于加權(quán)平均法或先進(jìn)先出法，企業(yè)既可以結(jié)合實(shí)際情況考慮某些管理需求進(jìn)行似乎是有根據(jù)的選擇，也可以隨意選擇；不管怎么選的，一經(jīng)選定，不

6、得隨意變更。企業(yè)如果選擇了加權(quán)平均法，還可以進(jìn)一步選擇移動(dòng)加權(quán)平均法或月末一次加權(quán)平均法。另外，作為存貨的周轉(zhuǎn)材料（包裝物和低值易耗品等），采用一次轉(zhuǎn)銷法或分次攤銷法。這兩種方法會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有規(guī)定，是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解“講解”出來(lái)的。二、存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法的變更存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選定，不得隨意變更。具體來(lái)說(shuō)：（一）個(gè)別計(jì)價(jià)法與其他方法一般不能相互轉(zhuǎn)換，因?yàn)樗鼈冞m用范圍不同。（二）加權(quán)平均法與先進(jìn)先出法的轉(zhuǎn)換。如果因?yàn)槠髽I(yè)自身的原因（即不是國(guó)家統(tǒng)一要求）要變更，按照會(huì)計(jì)政策變更的規(guī)定處理，進(jìn)行追溯調(diào)整；當(dāng)然，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。（三）移動(dòng)加權(quán)平均法與月末一次加權(quán)平均法的轉(zhuǎn)換。這兩種方法不能顛來(lái)

7、倒去的經(jīng)常變換。但是，如果變換有正當(dāng)理由，可以變換，變換時(shí)不需要追溯調(diào)整，因?yàn)樽儞Q前后均屬于加權(quán)平均法，不屬于會(huì)計(jì)政策變更。三、取消后進(jìn)先出法的原因（一）取消后進(jìn)先出法是因?yàn)闆]有企業(yè)對(duì)存貨后進(jìn)先用嗎？會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及講解并沒有解釋為什么取消后進(jìn)先出法，只是說(shuō)這是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。有人從“個(gè)別計(jì)價(jià)法確定的存貨成本最為準(zhǔn)確”推導(dǎo)出“與實(shí)物使用或銷售的順序?qū)?yīng)、尤其是一一對(duì)應(yīng)的方法”是最好的方法；并進(jìn)一步推斷：因?yàn)闆]有企業(yè)會(huì)對(duì)存貨后進(jìn)先用、后進(jìn)先出法與實(shí)物使用順序不符，所以被取消。真的沒有企業(yè)采用后進(jìn)先用的方法發(fā)出存貨嗎？不可否認(rèn)，考慮到存貨的有效期、保質(zhì)期等限制，一般情況下，企業(yè)確實(shí)對(duì)存貨是先購(gòu)買進(jìn)來(lái)

8、的先使用。但是，也有后采購(gòu)進(jìn)來(lái)的存貨先發(fā)出、先使用的企業(yè)。什么企業(yè)的存貨后進(jìn)先用？我見過(guò)兩類企業(yè)：一是存貨具有耐長(zhǎng)久甚至永久保存的特性、不腐爛變質(zhì)，這是后進(jìn)先用的物質(zhì)基礎(chǔ)。如果沒有這一基礎(chǔ)，后進(jìn)先用，就可能發(fā)生先購(gòu)進(jìn)的存貨超過(guò)保存期限而變質(zhì)的問(wèn)題，給企業(yè)造成損失。同時(shí)，存貨笨重，如果先進(jìn)先用，倒騰成本較高，這是后進(jìn)先用的經(jīng)濟(jì)原因。這類存貨包括非金屬建材和煤炭等。二是管理不善的企業(yè)。我很多年前見過(guò)一家國(guó)有養(yǎng)雞場(chǎng)，員工收集起雞蛋存儲(chǔ)在一間倉(cāng)庫(kù)里，從最里邊的墻角向外依次堆放。賣雞蛋時(shí)從離倉(cāng)庫(kù)門口最近的地方發(fā)貨，然后再接著里邊的雞蛋往外堆放一一這種發(fā)貨方式的好處是負(fù)責(zé)裝卸的人省事?？梢韵胂螅瑤讉€(gè)月后,

9、倉(cāng)庫(kù)里臭氣熏天，靠最里邊的雞蛋都臭了。很顯然，第二種情況不宜采用后進(jìn)先用法發(fā)出存貨，事實(shí)上的后進(jìn)先用是管理不善的結(jié)果；真正能夠且事實(shí)上也采用后進(jìn)先用法的企業(yè)就是經(jīng)營(yíng)第一類貨物的企業(yè)。如果與實(shí)物使用順序?qū)?yīng)的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法最準(zhǔn)確、最好，同時(shí)確實(shí)有企業(yè)對(duì)實(shí)物采用后進(jìn)先用法，憑什么取消后進(jìn)先出法、不允許后進(jìn)先用的企業(yè)采用后進(jìn)先出法？如果與與實(shí)物使用順序?qū)?yīng)的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法最準(zhǔn)確、最好，準(zhǔn)則就應(yīng)當(dāng)規(guī)定企業(yè)要優(yōu)先采用價(jià)值與實(shí)物使用順序相對(duì)應(yīng)的方法，首選個(gè)別計(jì)價(jià)法，其次是先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法，最后才是加權(quán)平均法，因?yàn)榧訖?quán)平均法完全沒有考慮價(jià)值與實(shí)物對(duì)應(yīng)的問(wèn)題。禁止企業(yè)對(duì)后進(jìn)先用的商品采用后進(jìn)先出法，也就反證不是與實(shí)物使用順序?qū)?yīng)的存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法最好一一間接證明個(gè)別計(jì)價(jià)法不能擴(kuò)大使用范圍濫用。（二）后進(jìn)先出法被取消的原因是它的先天缺陷。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，存貨的賬面價(jià)值和資產(chǎn)負(fù)債表的存貨金額，不能高于其公允價(jià)值。當(dāng)賬面價(jià)值虛高時(shí)，要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。準(zhǔn)則沒有禁止存貨賬面價(jià)值低于公允價(jià)值。相反，認(rèn)為這是可以容忍的，甚至是值得肯定或鼓勵(lì)的，因?yàn)檫@符合謹(jǐn)慎性原則。但是，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求，謹(jǐn)慎性僅僅是輔助的、補(bǔ)充的、次要的要求；可靠性、相關(guān)性、可理解性和可比性是會(huì)計(jì)信息的首要質(zhì)量要求。與公允價(jià)值相比，極低的賬面價(jià)值對(duì)于會(huì)計(jì)信息使用者會(huì)產(chǎn)生誤導(dǎo)，即在可靠性、相關(guān)性以及可比性等方面存在瑕疵。先進(jìn)先出法和加權(quán)