企業(yè)會計準則講解2_存____貨

1、 第二章存貨第一節(jié)存貨概述存貨是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務過程中耗用的材料、物料等。存貨區(qū)別于固定資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)的最基本的特征是，企業(yè)持有存貨的最終的目的是為了出售，包括可供直接銷售的產(chǎn)成品、商品，以及需經(jīng)過進一步加工后出售的原材料等。企業(yè)的存貨通常包括以下內(nèi)容：（一）原材料，指企業(yè)在生產(chǎn)過程中經(jīng)加工改變其形態(tài)或性質(zhì)并構成產(chǎn)品主要實體的各種原料及主要材料、輔助材料、外購半成品（外購件）、修理用備件（備品備件）、包裝材料、燃料等。為建造固定資產(chǎn)等各項工程而儲備的各種材料，雖然同屬于材料，但是由于用于建造固定資產(chǎn)等各項工程，不符合存

2、貨的定義，因此不能作為企業(yè)存貨。（二）在產(chǎn)品，指企業(yè)正在制造尚未完工的產(chǎn)品，包括正在各個生產(chǎn)工序加工的產(chǎn)品，和以及已加工完畢但尚未檢驗或已檢驗但尚未辦理入庫手續(xù)的產(chǎn)品。（三）半成品，指經(jīng)過一定生產(chǎn)過程并已檢驗合格交付半成品倉庫保管，但尚未制造完工成為產(chǎn)成品，仍需進一步加工的中間產(chǎn)品。（四）產(chǎn)成品，指工業(yè)企業(yè)已經(jīng)完成全部生產(chǎn)過程并驗收入庫，可以按照合同規(guī)定的條件送交訂貨單位，或者可以作為商品對外銷售的產(chǎn)品。企業(yè)接受外來原材料加工制造的代制品和為外單位加工修理的代修品，制造和修理完成驗收入庫后應視同企業(yè)的產(chǎn)成品。（五）商品，指商品流通企業(yè)外購或委托加工完成驗收入庫用于銷售的各種商品。（六）周轉(zhuǎn)材料

3、，指企業(yè)能夠多次使用、但不符合固定資產(chǎn)定義的材料，如為了包裝本企業(yè)商品而儲備的各種包裝物，各種工具、管理用具、玻璃器皿、勞動保護用品以及在經(jīng)營過程中周轉(zhuǎn)使用的容器等低值易耗品和建造承包商的鋼模板、木模板、腳手架等其他周轉(zhuǎn)材料。但是，周轉(zhuǎn)材料符合固定資產(chǎn)定義的，應當作為固定資產(chǎn)處理。企業(yè)會計準則第1號存貨（以下簡稱“存貨準則”）主要規(guī)范了存貨的確認、計量和相關信息的披露。企業(yè)取得存貨應按成本計量；發(fā)出存貨應采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定其成本；期末，存貨應按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，存貨成本低于其可變現(xiàn)凈值的，應按成本計量；存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應按可變現(xiàn)凈值計量，成本高于可

4、變現(xiàn)凈值的差額應確認為存貨跌價損失。企業(yè)在日常核算中采用計劃成本法或售價金額核算法核算的存貨成本，實質(zhì)上也是存貨的實際成本。比如，采用計劃成本法，通過“材料成本差異”或“產(chǎn)品成本差異”科目將材料或產(chǎn)成品的計劃成本調(diào)整為實際成本；采用售價金額核算法，通過“商品進銷差價”科目將商品的售價調(diào)整為實際成本（進價）。企業(yè)應當披露存貨的確認、計量結果及相關信息。本章著重講解了企業(yè)取得存貨的計量、發(fā)出存貨的計量和期末存貨的計量等問題。第二節(jié)取得存貨的計量企業(yè)取得存貨應當按照成本進行計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本三個組成部分。一、外購存貨的成本企業(yè)外購存貨主要包括原材料和商品。外購存貨的成本即

5、存貨的采購成本，指企業(yè)物資從采購到入庫前所發(fā)生的全部支出，包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。（一）存貨的購買價款，是指企業(yè)購入的材料或商品的發(fā)票賬單上列明的價款，但不包括按規(guī)定可以抵扣的增值稅額。（二）存貨的相關稅費，是指企業(yè)購買、自制或委托加工存貨發(fā)生的進口關稅、消費稅、資源稅和不能抵扣的增值稅進項稅額等應計入存貨采購成本的稅費。（三）其他可歸屬于存貨采購成本的費用，即采購成本中除上述各項以外的可歸屬于存貨采購成本的費用，如在存貨采購過程中發(fā)生的倉儲費、包裝費、運輸途中的合理損耗、入庫前的挑選整理費用等。這些費用能分清負擔對象的，應直接計入存貨

6、的采購成本；不能分清負擔對象的，應選擇合理的分配方法，分配計入有關存貨的采購成本，可按所購存貨的數(shù)量或采購價格比例進行分配。對于采購過程中發(fā)生的物資毀損、短缺等，除合理的途耗應當作為存貨的其他可歸屬于存貨采購成本的費用計入采購成本外，應區(qū)別不同情況進行會計處理：1從供貨單位、外部運輸機構等收回的物資短缺或其他賠款，應沖減所購物資的采購成本。2.因遭受意外災害發(fā)生的損失和尚待查明原因的途中損耗，暫作為待處理財產(chǎn)損溢進行核算，查明原因后再作處理按照管理權限報經(jīng)批準后計入管理費用或營業(yè)外支出。商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用，應計入

7、所購商品成本。在實務中，企業(yè)也可以將發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用先進行歸集，期末，按照所購商品的存銷情況進行分攤。對于已銷售商品的進貨費用，計入主營業(yè)務成本；對于未售商品的進貨費用，計入期末存貨成本。商品流通企業(yè)采購商品的進貨費用金額較小的，可以在發(fā)生時直接計入當期銷售費用。二、加工取得的存貨的成本企業(yè)通過進一步加工取得的存貨主要包括產(chǎn)成品、在產(chǎn)品、半成品、委托加工物資等，其成本由采購成本、加工成本構成。某些存貨還包括使存貨達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他成本，如可直接認定的產(chǎn)品設計費用等。通過進一步加工取得的存貨的成本中采購成本是由所使用或消耗的原材

8、料采購成本轉(zhuǎn)移而來的，因此，計量加工取得的存貨的成本，重點是要確定存貨的加工成本。存貨加工成本，由直接人工和制造費用構成，其實質(zhì)是企業(yè)在進一步加工存貨的過程中追加發(fā)生的生產(chǎn)成本，不包括直接由材料存貨轉(zhuǎn)移來的價值。其中，直接人工，是指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品過程中直接從事產(chǎn)品生產(chǎn)的工人的職工薪酬。直接人工和間接人工的劃分依據(jù)通常是生產(chǎn)工人是否與所生產(chǎn)的產(chǎn)品直接相關（即可否直接確定其服務的產(chǎn)品對象）。制造費用是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務而發(fā)生的各項間接費用。制造費用是一種間接生產(chǎn)成本，包括企業(yè)生產(chǎn)部門（如生產(chǎn)車間）管理人員的職工薪酬、折舊費、辦公費、水電費、機物料消耗、勞動保護費、季節(jié)性和修理期間的停工損失

9、等。企業(yè)在加工存貨過程中發(fā)生的直接人工和制造費用，如果能夠直接計入有關的成本核算對象，則應直接計入該成本核算對象。否則，應按照合理方法分配計入有關成本核算對象。分配方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。（一）直接人工的分配如果企業(yè)生產(chǎn)車間同時生產(chǎn)幾種產(chǎn)品，則其發(fā)生的直接人工應采用合理方法分配計入各產(chǎn)品成本中。由于工資形成的方式不同，直接人工的分配方法也不同。比如，按計時工資或者按計件工資分配直接人工。（二）制造費用的分配由于企業(yè)各個生產(chǎn)車間或部門的生產(chǎn)任務、技術裝備程度、管理水平和費用水準各不相同，因此，制造費用的分配一般應按生產(chǎn)車間或部門先進行歸集，然后根據(jù)制造費用的性質(zhì)，合理選擇分配方法。也就是說，

10、企業(yè)所選擇的制造費用分配方法，必須與制造費用的發(fā)生具有較密切的相關性，并且使分配到每種產(chǎn)品上的制造費用金額科學合理，同時還應當適當考慮計算手續(xù)的簡便。在各種產(chǎn)品之間分配制造費用的方法，通常有按生產(chǎn)工人工資、按生產(chǎn)工人工時、按機器工時、按耗用原材料的數(shù)量或成本、按直接成本（原材料、燃料、動力、生產(chǎn)工人工資等職工薪酬之和）及按產(chǎn)成品產(chǎn)量等。月末，企業(yè)應當根據(jù)在產(chǎn)品數(shù)量的多少、各月在產(chǎn)品數(shù)量變化的大小、各項成本比重大小，以及定額管理基礎的好壞等具體條件，采用適當?shù)姆峙浞椒▽⒅苯尤斯?、制造費用以及直接材料等生產(chǎn)成本在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間進行分配。常用的分配方法有：不計算在產(chǎn)品成本法、在產(chǎn)品按固定成本計

11、價法、在產(chǎn)品按所消耗直接材料成本計價法、約當產(chǎn)量比例法、在產(chǎn)品按定額成本計價法、定額比例法等。企業(yè)在進行成本計算時，應當根據(jù)其生產(chǎn)經(jīng)營特點、生產(chǎn)經(jīng)營組織類型和成本管理要求，確定成本計算方法。成本計算的基本方法有品種法、分批法和分步法三種。企業(yè)具體選用哪種分配方法分配制造費用，由企業(yè)自行決定。分配方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。如需變更，應當在財務報表附注中予以說明。三、其他方式取得的存貨的成本企業(yè)取得存貨的其他方式主要包括接受投資者投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組、企業(yè)合并以及存貨盤盈等。（一）投資者投入存貨的成本投資者投入存貨的成本應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允

12、的除外。在投資合同或協(xié)議約定價值不公允的情況下，按照該項存貨的公允價值作為其入賬價值。（二）通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組、企業(yè)合并等方式取得的存貨的成本企業(yè)通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組、企業(yè)合并等方式取得的存貨，其成本應當分別按照企業(yè)會計準則第7號非貨幣性資產(chǎn)交換、企業(yè)會計準則第12號債務重組、企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并等的規(guī)定確定。但是，該項存貨的后續(xù)計量和披露應當執(zhí)行存貨準則的規(guī)定。（三）盤盈存貨的成本盤盈的存貨應按其重置成本作為入賬價值，并通過“待處理財產(chǎn)損溢”科目進行會計處理，按管理權限報經(jīng)批準后沖減當期管理費用。四、不計入存貨成本的相關費用下列費用不應當計入存貨成本，而應當在其

13、發(fā)生時計入當期損益：（一）非正常消耗的直接材料、直接人工及制造費用應計入當期損益，不得計入存貨成本。例如，企業(yè)超定額的廢品損失以及由自然災害而發(fā)生的直接材料、直接人工及制造費用，由于這些費用的發(fā)生無助于使該存貨達到目前場所和狀態(tài)，不應計入存貨成本，而應計入當期損益。（二）倉儲費用指企業(yè)在采購入庫后發(fā)生的儲存費用，應計入當期損益。但是，在生產(chǎn)過程中為達到下一個生產(chǎn)階段所必需的倉儲費用則應計入存貨成本。例如，某種酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)為使生產(chǎn)的酒達到規(guī)定的產(chǎn)品質(zhì)量標準所必須發(fā)生的倉儲費用，應計入酒的成本而不是計入當期損益。（三）不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態(tài)的其他支出，不符合存貨的定義和確認條件，應

14、在發(fā)生時計入當期損益，不得計入存貨成本。（四）企業(yè)采購用于廣告營銷活動的特定產(chǎn)品，向客戶預付貨款未取得商品時，應作為預付賬款進行會計處理，待取得相關商品時計入當期損益（銷售費用）。企業(yè)取得廣告營銷性質(zhì)的服務比照該原則進行處理。第三節(jié)發(fā)出存貨的計量一、確定發(fā)出存貨成本的計量方法企業(yè)應當根據(jù)各類存貨的實物流轉(zhuǎn)方式、企業(yè)管理的要求、存貨的性質(zhì)等實際情況，合理地選擇發(fā)出存貨成本的計算量方法，以合理確定當期發(fā)出存貨的實際成本。對于性質(zhì)和用途相似的存貨，應當采用相同的成本計算方法確定發(fā)出存貨的成本。企業(yè)在確定發(fā)出存貨的成本時，可以采用先進先出法、移動加權平均法、月末一次加權平均法和個別計價法四種等方法。企

15、業(yè)不得采用后進先出法確定發(fā)出存貨的成本。（一）先進先出法先進先出法是以先購入的存貨應先發(fā)出（銷售或耗用）這樣一種存貨實物流動假設為前提，對發(fā)出存貨進行計價。采用這種方法，先購入的存貨成本在后購入存貨成本之前轉(zhuǎn)出，據(jù)此確定發(fā)出存貨和期末存貨的成本。（二）移動加權平均法移動加權平均法，是指以每次進貨的成本加上原有庫存存貨的成本，除以每次進貨數(shù)量與原有庫存存貨的數(shù)量之和，據(jù)以計算加權平均單位成本，作為在下次進貨前計算各次發(fā)出存貨成本的依據(jù)。（三）月末一次加權平均法月末一次加權平均法，是指以當月全部進貨數(shù)量加上月初存貨數(shù)量作為權數(shù)，去除當月全部進貨成本加上月初存貨成本，計算出存貨的加權平均單位成本，以

16、此為基礎計算當月發(fā)出存貨的成本和期末存貨的成本的一種方法。（四）個別計價法個別計價法，亦稱個別認定法、具體辨認法、分批實際法，其特征是注重所發(fā)出存貨具體項目的實物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)之間的聯(lián)系，逐一辨認各批發(fā)出存貨和期末存貨所屬的購進批別或生產(chǎn)批別，分別按其購入或生產(chǎn)時所確定的單位成本計算各批發(fā)出存貨和期末存貨的成本。即把每一種存貨的實際成本作為計算發(fā)出存貨成本和期末存貨成本的基礎。對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務，通常采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。在實際工作中，越來越多的企業(yè)采用計算機信息系統(tǒng)進行會計處理，個別計價法可以廣泛應用于發(fā)出存貨的計價，并且個別計價

17、法確定的存貨成本最為準確。二、存貨成本的結轉(zhuǎn)存貨準則規(guī)定企業(yè)應當將已售存貨的成本結轉(zhuǎn)為當期損益，計入營業(yè)成本。這就是說，企業(yè)在確認存貨銷售收入的當期，應當將已經(jīng)銷售存貨的成本結轉(zhuǎn)為當期營業(yè)成本。存貨為商品、產(chǎn)成品的，企業(yè)應采用先進先出法、移動加權平均法、月末一次加權平均法或個別計價法確定已銷售商品的實際成本。存貨為非商品存貨的，如材料等，應將已出售材料的實際成本予以結轉(zhuǎn)，計入當期其他業(yè)務成本。這里所講的材料銷售不構成企業(yè)的主營業(yè)務。如果材料銷售構成了企業(yè)的主營業(yè)務，則該材料為企業(yè)的商品存貨，而不是非商品存貨。對已售存貨計提了存貨跌價準備的，還應結轉(zhuǎn)已計提的存貨跌價準備，沖減當期主營業(yè)務成本或其

18、他業(yè)務成本，實際上是按已售產(chǎn)成品或商品的賬面價值結轉(zhuǎn)主營業(yè)務成本或其他業(yè)務成本。企業(yè)按存貨類別計提存貨跌價準備的，也應按比例結轉(zhuǎn)相應的存貨跌價準備。企業(yè)的周轉(zhuǎn)材料符合存貨的定義和確認條件的，按照使用次數(shù)分次計入成本費用，余額較小的,可在領用時一次計入成本費用，以簡化核算，但為加強實物管理，應當在備查簿上進行登記。企業(yè)因非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等轉(zhuǎn)出的存貨，應當分別按照企業(yè)會計準則第7號非貨幣性資產(chǎn)交換和企業(yè)會計準則第12號債務重組規(guī)定進行會計處理。第四節(jié)期末存貨的計量資產(chǎn)負債表日，當存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時，存貨按成本計量；當存貨成本高于可變現(xiàn)凈值時，存貨按可變現(xiàn)凈值計量，同時按照成本高于可

19、變現(xiàn)凈值的差額計提存貨跌價準備，計入當期損益。一、存貨的可變現(xiàn)凈值可變現(xiàn)凈值，是指在日?；顒又校尕浀墓烙嬍蹆r減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。存貨的可變現(xiàn)凈值由存貨的估計售價、至完工時將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用和估計的相關稅費等內(nèi)容構成。（撤銷分段）可變現(xiàn)凈值具有以下基本特征：（一）確定存貨可變現(xiàn)凈值的前提是企業(yè)在進行日?；顒?，即企業(yè)在進行正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動。如果企業(yè)不是在進行正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，比如企業(yè)處于清算過程，那么不能按照存貨準則的規(guī)定確定存貨的可變現(xiàn)凈值。（二）可變現(xiàn)凈值特征表現(xiàn)為存貨的預計未來凈現(xiàn)金流量，而不是簡單地等于存貨的售價或合同價。企

20、業(yè)預計的銷售存貨現(xiàn)金流量，并不完全等于存貨的可變現(xiàn)凈值。存貨在銷售過程中可能發(fā)生的銷售費用和相關稅費，以及為達到預定可銷售狀態(tài)還可能發(fā)生的加工成本等相關支出，構成現(xiàn)金流入的抵減項目。企業(yè)預計的銷售存貨現(xiàn)金流量，扣除這些抵減項目后，才能確定存貨的可變現(xiàn)凈值。（三）不同存貨可變現(xiàn)凈值的構成不同。1產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，應當以該存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費后的金額確定其可變現(xiàn)凈值。2需要經(jīng)過加工的材料存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，應當以所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用和相關稅費后的金額確定其可變現(xiàn)

21、凈值。二、確定存貨的可變現(xiàn)凈值應考慮的因素企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時，應當以取得的確鑿證據(jù)為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負債表日后事項的影響等因素。（一）確定存貨的可變現(xiàn)凈值應當以取得確鑿證據(jù)為基礎確定存貨的可變現(xiàn)凈值必須建立在取得的確鑿證據(jù)的基礎上。這里所講的“確鑿證據(jù)”是指對確定存貨的可變現(xiàn)凈值和成本有直接影響的客觀證明。存貨成本的確鑿證據(jù)存貨的采購成本、加工成本和其他成本及以其他方式取得的存貨的成本，應當以取得外來原始憑證、生產(chǎn)成本賬簿記錄等作為確鑿證據(jù)。存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)，是指對確定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的確鑿證明，如產(chǎn)成品或商品的市場銷售價格

22、、與產(chǎn)成品或商品相同或類似商品的市場銷售價格、銷貨方提供的有關資料和生產(chǎn)成本資料等。（二）確定存貨的可變現(xiàn)凈值應當考慮持有存貨的目的由于企業(yè)持有存貨的目的不同，確定存貨可變現(xiàn)凈值的計算方法也不同。如用于出售的存貨和用于繼續(xù)加工的存貨，其可變現(xiàn)凈值的計算就不相同，因此；企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時，應考慮持有存貨的目的。企業(yè)持有存貨的目的通?？梢苑譃槿缦聨追N：持有以備出售的存貨，如商品、產(chǎn)成品，其中又分為有合同約定的存貨和沒有合同約定的存貨。將在生產(chǎn)過程或提供勞務過程中耗用的存貨，如材料等。（三）確定存貨的可變現(xiàn)凈值應當考慮資產(chǎn)負債表日后事項等的影響資產(chǎn)負債表日后事項應當能夠確定資產(chǎn)負債表日存貨

23、的存在狀況。即在確定資產(chǎn)負債表日存貨的可變現(xiàn)凈值時，不僅要考慮資產(chǎn)負債表日與該存貨相關的價格與成本波動，而且還應考慮未來的相關事項。也就是說，不僅限于財務報告批準報出日之前發(fā)生的相關價格與成本波動，還應考慮以后期間發(fā)生的相關事項。確定存貨可變現(xiàn)凈值時，應當以資產(chǎn)負債表日取得最可靠的證據(jù)估計的售價為基礎并考慮持有存貨的目的，資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間存貨售價發(fā)生波動的，如有確鑿證據(jù)表明其對資產(chǎn)負債表日存貨已經(jīng)存在的情況提供了新的或進一步的證據(jù)，則在確定存貨可變現(xiàn)凈值時應當予以考慮，否則，不應予以考慮。三、存貨可變現(xiàn)凈值確定的具體應用對于企業(yè)持有的各類存貨，在確定其可變現(xiàn)凈值時，最關鍵的

24、問題是確定估計售價。企業(yè)應當區(qū)別如下情況確定存貨的估計售價：（一）為執(zhí)行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，且銷售合同訂購數(shù)量等于企業(yè)持有存貨的數(shù)量的，通常應當以產(chǎn)成品或商品的合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計算基礎?！纠弧?0D7年9月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，20D8年1月20日，甲公司應按每臺31萬元的價格向乙公司提供W31型機器10臺。20D7年12月31日，甲公司W(wǎng)31型機器的賬面成本為280萬元,數(shù)量為10臺，單位成本為28萬元臺。20D7年12月31日,W31型機器的市場銷售價格為30萬元臺。假定不考慮相關稅費和銷售費用。根據(jù)甲公司與乙公司簽訂的銷售合

25、同規(guī)定，該批W31型機器的銷售價格已由銷售合同約定，并且其庫存數(shù)量等于銷售合同約定的數(shù)量，因此，在這種情況下，計算W3型機器的可變現(xiàn)凈值應以銷售合同約定的價格31000（31口10）作為計算基礎。根據(jù)該銷售合同規(guī)定，庫存的沒有由銷售合同約定。凈值應以銷售合同約定的價格現(xiàn)凈值應以市場銷售價格W52型機器的可變現(xiàn)凈皿（二）如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值應當以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價格作為計算基礎?！纠?一-】20D7年11月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，20D8年4月20日，甲公司應按每臺3000的價格向乙公司提供W52型機器12

26、臺。20D7年12月31日，甲公司W(wǎng)52型機器的成本為39200，數(shù)量為14臺，單位成本為2800臺。（分段)根據(jù)甲公司銷售部門提供的資料表明，向乙公司銷售的W52型機器的平均運雜費等銷售費用為0.12萬元口臺；向其他客戶銷售W52型機器的平均運雜費等銷售費用為0.100D0D（分段）20D7年12月31日,W52型機器的市場銷售價格為3200臺。在本例中，能夠證明W52型機器的可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)是甲公司與乙公司簽訂的有關W52型機器的銷售合同、市場銷售價格資料、賬簿記錄和公司銷售部門提供的有關銷售費用的資料等。W52型機器中的12臺的銷售價格已由銷售合同約定，其余2臺并因此，在這種情況下，

27、對于銷售合同約定的數(shù)量（12臺）的W52型機器的可變現(xiàn)30萬元臺作為計算基礎，而對于超出部分（2臺）的W52型機器的可變32萬元口臺作為計算基礎。（30口120.12口12）0（32口20.1口2）D（3601.44）0（640.2）D358.56063.8D422.36（萬元）（三）如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量少于銷售合同訂購數(shù)量，實際持有與該銷售合同相關的存貨應以銷售合同所規(guī)定的價格作為可變現(xiàn)凈值的計算基礎。如果該合同為虧損合同，還應同時按照企業(yè)會計準則第13號或有事項的規(guī)定確認預計負債。有關會計處理參見本書第十四章“或有事項”的相關內(nèi)容。（四）沒有銷售合同約定的存貨（不包括用于出售的材料），其

28、可變現(xiàn)凈值應當以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價格（即市場銷售價格）作為計算基礎。W63型機器的賬面成本為300萬元，數(shù)量為10臺，單【例一】20卩7年12月31日，甲公司位成本為30萬元臺。20D7年12月用合計為1萬元臺。31日，W63型機器的市場銷售價格為32萬元臺。預計發(fā)生的相關稅費和銷售費甲公司沒有簽訂有關W63型機器的銷售合同。由于甲公司沒有就W63型機器簽訂銷售合同，因此，在這種情況下，計算W63型機器的可變現(xiàn)凈值應以一般銷售價格總額32000（32口10）作為計算基礎。（五）用于出售的材料等通常以市場價格作為其可變現(xiàn)凈值的計算基礎。這里的市場價格是指材料等的市場銷售價格。如果用于出售的

29、材料存在銷售合同約定，應按合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計算基礎。【例一】20D7年12月1日，甲公司根據(jù)市場需求的變化，決定停止生產(chǎn)少不必要的損失，決定將原材料中專門用于生產(chǎn)年12月31日其賬面成本為200萬元，W74型機器的外購原材料數(shù)量為10噸。（撤銷分段）據(jù)市場調(diào)查，W74型機器。為減D材料全部出售，D材料的市場銷售價格20D7為10萬元噸，同時可能發(fā)生銷售費用及相關稅費共計為0.5萬元。在本例中，由于企業(yè)已決定不再生產(chǎn)W74型機器，因此，該批D材料的可變現(xiàn)凈值不能再以W74 # #型機器的銷售價格作為其計算基礎，而應按其本身的市場銷售價格作為計算基礎。即：該批D材料的可變現(xiàn)凈值口10D1

30、00.5口99.5（萬元） # 四、計提存貨跌價準備的方法（一）企業(yè)通常應當按照單個存貨項目計提存貨跌價準備。企業(yè)通常應當按照單個存貨項目計提存貨跌價準備。在企業(yè)采用計算機信息系統(tǒng)進行會計處理的情況下，完全有可能做到按單個存貨項目計提存貨跌價準備。在這種方式下，企業(yè)應當將每個存貨項目的成本與其可變現(xiàn)凈值逐一進行比較，按較低者計量存貨，并且按成本高于可變現(xiàn)凈值的差額計提存貨跌價準備。這就要求企業(yè)應當根據(jù)管理要求和存貨的特點，明確規(guī)定存貨項目的確定標準。比如，將某一型號和規(guī)格的材料作為一個存貨項目、將某一品牌和規(guī)格的商品作為一個存貨項目，等等。（二）對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別計

31、提存貨跌價準備。如果某一類存貨的數(shù)量繁多并且單價較低，企業(yè)可以按存貨類別計量成本與可變現(xiàn)凈值，即按存貨類別的成本的總額與可變現(xiàn)凈值的總額進行比較，每個存貨類別均取較低者確定存貨期末價值。【例2一5】甲公司的有關資料及存貨期末計量（見表21），假設甲公司在此之前沒有對存貨計提跌價準備。假定不考慮相關稅費和銷售費用。表2-1按存貨類別計提存貨跌價準備20D7年12月31日單位：元商品數(shù)量成本可變現(xiàn)凈值按存貨類別確定的賬面價值由此計提的存貨跌價準備單價金額單價金額第一組A商品40010400093600B商品5007350084000合計750076007500第二組C商品2005010000489

32、600D商品100454500444400合計145001400014000500第三組E商品700100700008056000合計70000560005600014000總計92000776007750014500（三）與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項目分開計量的存貨，可以合并計提存貨跌價準備。存貨具有相同或類似最終用途或目的，并在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售，意味著存貨所處的經(jīng)濟環(huán)境、法律環(huán)境、市場環(huán)境等相同，具有相同的風險和報酬。在這種情況下可以對該存貨進行合并計提存貨跌價準備。（四）存貨存在下列情形之一的，通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本。1該

33、存貨的市場價格持續(xù)下跌，并且在可預見的未來無回升的希望。2企業(yè)使用該項原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價格。3企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存原材料已不適應新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場價格又低于其賬面成本。4因企業(yè)所提供的商品或勞務過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，導致市場價格逐漸下跌。5其他足以證明該項存貨實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。（五）存貨存在下列情形之一的，通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零。1已霉爛變質(zhì)的存貨。2已過期且無轉(zhuǎn)讓價值的存貨。3生產(chǎn)中已不再需要，并且已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨。4其他足以證明已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨。需要注意的是，資產(chǎn)負債表日同一項存貨中一部分有

34、合同價格約定、其他部分不存在合同價格的，應當分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對應的成本進行比較，分別確定存貨跌價準備的計提或轉(zhuǎn)回的金額，由此計提的存貨跌價準備不得相互抵消。五、存貨跌價準備轉(zhuǎn)回的處理（一）資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當確定存貨的可變現(xiàn)凈值。企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日確定存貨的可變現(xiàn)凈值。企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值應當以資產(chǎn)負債表日的狀況為基礎確定，既不能提前確定存貨的可變現(xiàn)凈值，也不能延后確定存貨的可變現(xiàn)凈值，并且在每一個資產(chǎn)負債表日都應當重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值。（二）企業(yè)的存貨在符合條件的情況下可以轉(zhuǎn)回計提的存貨跌價準備。存貨跌價準備轉(zhuǎn)回的條件是以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失，而不是在

35、當期造成存貨可變現(xiàn)凈值高于成本的其他影響因素。預計E1000,00E材料市場價格進一步上升，（三）當符合存貨跌價準備轉(zhuǎn)回的條件時，應在原已計提的存貨跌價準備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。在對該項存貨、該類存貨或該合并存貨已計提的存貨跌價準備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。轉(zhuǎn)回的存貨跌價準備與計提該準備的存貨項目或類別應當存在直接對應關系，但轉(zhuǎn)回的金額以將存貨跌價準備的余額沖減至零為限?！纠?6】2007年12月310,000E材料的賬面成本為1000,00E材料市場價格下跌，導致由E材料產(chǎn)生的W8型機器的可變現(xiàn)凈值低于其成本。E材料的預計可變現(xiàn)凈值為800,0此計提存貨跌價準備2萬元。假定：（1）20口8年6月30日，E材料的

36、賬面成本為得E材料的預計可變現(xiàn)凈值變?yōu)?.5萬元。（2）2008年12月31日，E材料的賬面成本為1000,00E材料市場價格有所上升，使材料的可變現(xiàn)凈值為11.100。本例中：（1）2008年6月30日，由于E材料市場價格上升，E材料的可變現(xiàn)凈值有所恢復，應計提的存貨跌價準備為0.5萬元（10萬元-9.5萬元），則當期應沖減已計提的存貨跌價準備1.5萬元（2萬元-0.5萬元），沖減額小于已計提的存貨跌價準備2萬元，因此，應轉(zhuǎn)回的存貨跌價準備為1.5萬元。會計分錄為：借：存貨跌價準備15000貸：資產(chǎn)減值損失存貨減值損失15000應沖減存貨跌價準備為1.100(11.10(2)2008年12月

37、31日材料的可變現(xiàn)凈值又有所恢復，01000），但是對E材料巳計提的存貨跌價準備的余額僅為0.500，因此，當期應轉(zhuǎn)回的存貨跌價準備為0.500而不是1.100（即以將對E材料已計提的“存貨跌價準備”余額沖減至零為限）；會計分錄為：借，存貨跌價準備5000貸：資產(chǎn)減值損失一存貨減值損失5000六、材料存貨期末價值的確定材料存貨的期末價值應當以所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值與成本的比較為基礎加以確定。對于材料存貨應當區(qū)分以下兩種情況確定其期末價值：（一）對于為生產(chǎn)而持有的材料等，如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值預計高于成本，則該材料仍然應當按照成本計量。這里的“材料”指原材料、在產(chǎn)品、委托加工材料等

38、?！翱勺儸F(xiàn)凈值高于成本”中的成本是指產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本?！纠弧?007年12月31日，甲公司庫存原材料A材料的賬面成本為300萬元，市場銷售價格總額為28000（假定本章中所稱銷售價格和成本均不含增值稅），假定不發(fā)生其他銷售費用。用A材料生產(chǎn)的產(chǎn)成品W15型機器的可變現(xiàn)凈值高于成本。根據(jù)上述資料可知，2007年12月31日，A材料的賬面成本高于其市場價格，但是由于用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品W15型機器的可變現(xiàn)凈值高于成本，也就是用該原材料生產(chǎn)的最終產(chǎn)品此時并沒有發(fā)生價值減損，因而，A材料即使其賬面成本已高于市場價格，也不應計提存貨跌價準備，仍應按300萬元列示在2007年12月31日的資產(chǎn)負債表的存貨項

39、目之中。（二）如果材料價格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本，則該材料應當按可變現(xiàn)凈值計量按其差額計提存貨跌價準備?！纠?一8】2007年本為1.2萬元件，數(shù)量為元件。假定不發(fā)生其他銷售費用。B材料市場銷售價格下跌，型機器的市場銷售價格由料加工成W26型機器尚需投入根據(jù)上述資料，可按照以下步驟確定12月31日，甲公司庫存原材料B材料的賬面成本為12000,000100件，可用于生產(chǎn)100臺W26型機器。B材料的市場銷售價格為1.10導致用B材料生產(chǎn)的W26型機器的市場銷售價格也下跌，300臺降為2.700臺，但生產(chǎn)成本仍為1.600，估計發(fā)生運雜費等銷售費用B材料的可變現(xiàn)凈值。由此造成W262.800叮。將每件B材0.100臺。首先，計算用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值：W26型機器的可變現(xiàn)凈值W26型機器估計售價估計銷售費用估計相關稅費D2.701000.10100口260(00)其次，將用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值與其成本進行比較：W26型機器的可變現(xiàn)凈值26000小于其成本28000，即B材料價格的下降表明W26型機器的可變現(xiàn)凈值低于成本，因此B材料應當按可變現(xiàn)凈值計量。最后，計算該原材料的可變現(xiàn)凈值：B材