中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答第9號(hào)-項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核

1、 附件3：中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答第9號(hào)項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核有效的項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核對(duì)于保證和提高審計(jì)工作質(zhì)量尤為重要。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所制定政策和程序，對(duì)相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核，以客觀評(píng)價(jià)項(xiàng)目組作出的重大判斷以及在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)得出的結(jié)論。本問(wèn)題解答旨在提醒和幫助會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立健全項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核制度，切實(shí)履行持續(xù)改進(jìn)審計(jì)工作質(zhì)量的責(zé)任。一、哪些項(xiàng)目需要考慮實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核？答：（一）與審計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)的考慮中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號(hào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施的質(zhì)量控制要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市實(shí)體財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)以及確定需要實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的其他審計(jì)業(yè)務(wù)，實(shí)施項(xiàng)

2、目質(zhì)量控制復(fù)核。由于被審計(jì)單位情況不同，會(huì)計(jì)師事務(wù)所確定的需要實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的其他審計(jì)業(yè)務(wù)也不同。會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要建立評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)以評(píng)價(jià)上市實(shí)體財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之外的哪些其他審計(jì)業(yè)務(wù)需要實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核。評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)可能包括法律法規(guī)的特別要求、項(xiàng)目的性質(zhì)、識(shí)別出的異常情況及風(fēng)險(xiǎn)程度等。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在設(shè)計(jì)指標(biāo)，幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷識(shí)別高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，通?？紤]的因素舉例如下：（1）被審計(jì)單位首次公開(kāi)發(fā)行股票或債券；（2）被審計(jì)單位是提供金融服務(wù)的實(shí)體，例如銀行、證券公司、保險(xiǎn)公司；（3）被審計(jì)單位因其規(guī)模、復(fù)雜性或涉及公眾利益的程度而顯得十分重要，擁有廣泛的利益相關(guān)者。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則

3、第1121號(hào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施的質(zhì)量控制應(yīng)用指南指出，即使在業(yè)務(wù)開(kāi)始時(shí)認(rèn)為不需要實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核，項(xiàng)目合伙人也要關(guān)注情況的變化，以識(shí)別有必要實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的情形。（二）與職業(yè)道德守則相關(guān)的考慮中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則第4號(hào)審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的要求規(guī)定，審計(jì)項(xiàng)目組的其他合伙人與屬于公眾利益實(shí)體的被審計(jì)單位之間長(zhǎng)期存在業(yè)務(wù)關(guān)系，將因密切關(guān)系和自身利益產(chǎn)生不利影響。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)不利影響的嚴(yán)重程度，并在必要時(shí)實(shí)施獨(dú)立的質(zhì)量控制復(fù)核等防范措施，消除不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃?。中?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則第4號(hào)審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的要求還規(guī)定，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所連續(xù)兩年從某一屬

4、于公眾利益實(shí)體的被審計(jì)單位及其關(guān)聯(lián)實(shí)體收取的全部費(fèi)用，占其從所有客戶收取的全部費(fèi)用的比重超過(guò)15%，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)向被審計(jì)單位治理層披露這一事實(shí)，并討論選擇下列何種防范措施，以將不利影響降低至可接受的水平：（1）在對(duì)第二年度財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)之前，由其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)該業(yè)務(wù)再次實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核（簡(jiǎn)稱(chēng)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)前復(fù)核）；（2）在對(duì)第二年度財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)之后、對(duì)第三年度財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)之前，由其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)第二年度的審計(jì)工作再次實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核（簡(jiǎn)稱(chēng)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)后復(fù)核）。在上述收費(fèi)比例明顯超過(guò)15%的情況下，如果采用發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)后復(fù)核無(wú)法將不利影響降低至可接受的水平，會(huì)

5、計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)采用發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)前復(fù)核。如果兩年后，每年收費(fèi)比例繼續(xù)超過(guò)15%，則會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)每年向治理層披露這一事實(shí)，并討論選擇采取上述哪種防范措施。在收費(fèi)比例明顯超過(guò)15%的情況下，如果采用發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)后復(fù)核無(wú)法將不利影響降低至可接受的水平，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)采用發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)前復(fù)核。二、對(duì)項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的范圍有何考慮？答：（一）審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號(hào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施的質(zhì)量控制要求項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員在評(píng)價(jià)項(xiàng)目組作出的重大判斷以及編制審計(jì)報(bào)告得出的結(jié)論時(shí)，涉及下列內(nèi)容：（1）與項(xiàng)目合伙人討論重大事項(xiàng)；（2）復(fù)核財(cái)務(wù)報(bào)表和擬出具的審計(jì)報(bào)告；（3）復(fù)核選取的與項(xiàng)

6、目組作出的重大判斷和得出的結(jié)論相關(guān)的審計(jì)工作底稿；（4）評(píng)價(jià)在編制審計(jì)報(bào)告時(shí)得出的結(jié)論，并考慮擬出具審計(jì)報(bào)告的恰當(dāng)性。同時(shí)，對(duì)于上市實(shí)體財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號(hào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施的質(zhì)量控制還要求項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員在實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核時(shí)考慮：（1）項(xiàng)目組就具體審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性作出的評(píng)價(jià)；（2）項(xiàng)目組是否已就涉及意見(jiàn)分歧的事項(xiàng)，或者其他疑難問(wèn)題或爭(zhēng)議事項(xiàng)進(jìn)行適當(dāng)咨詢(xún)，以及咨詢(xún)得出的結(jié)論；（3）選取的用于復(fù)核的審計(jì)工作底稿，是否反映項(xiàng)目組針對(duì)重大判斷執(zhí)行的工作，以及是否支持得出的結(jié)論。（二）實(shí)務(wù)中的一些考慮項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的范圍可能取決于業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度、被審計(jì)

7、單位是否為上市實(shí)體以及出具不恰當(dāng)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)等因素，這需要項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員基于事實(shí)和環(huán)境作出職業(yè)判斷，并可視需要對(duì)項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核程序進(jìn)行擴(kuò)展。項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核可能考慮的事項(xiàng)舉例如下：（1）對(duì)項(xiàng)目組獨(dú)立性的評(píng)價(jià)；（2）特別風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和應(yīng)對(duì)；（3）確定重要性時(shí)作出的重大判斷；（4）制定集團(tuán)審計(jì)策略時(shí)作出的重大判斷；（5）對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的評(píng)估是否適當(dāng)；（6）監(jiān)管機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)的重要事項(xiàng)是否已得到恰當(dāng)解決；（7）是否已進(jìn)行恰當(dāng)咨詢(xún)，咨詢(xún)的結(jié)論是否已得到適當(dāng)執(zhí)行，并充分記錄；（8）已更正錯(cuò)報(bào)和未更正錯(cuò)報(bào)；（9）項(xiàng)目組與治理層的溝通事項(xiàng)（特別是與獨(dú)立性相關(guān)的事項(xiàng)），以及項(xiàng)目組與監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通事項(xiàng)。三、如何從機(jī)制

8、上為項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核提供保證？答：會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立相應(yīng)機(jī)制，為實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核工作的預(yù)期目標(biāo)提供保證?？赡芸紤]的因素包括：（1）在會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部將項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核作為質(zhì)量控制架構(gòu)的一個(gè)關(guān)鍵因素進(jìn)行傳達(dá)，培育重視和樂(lè)于接受項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的文化，有助于項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核工作的有效開(kāi)展；（2）制定政策和程序，以明確項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，確保在項(xiàng)目的適當(dāng)階段及時(shí)實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核；（3）委任適當(dāng)人員實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核，項(xiàng)目合伙人對(duì)項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員在整個(gè)業(yè)務(wù)過(guò)程中的必要參與予以適當(dāng)提醒；（4）明確項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核工作中意見(jiàn)分歧的解決路徑；（5）會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)質(zhì)量政策中

9、包括以下方面：項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的目的和價(jià)值；在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中及時(shí)實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的重要性；在不損害項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員客觀性的情況下，項(xiàng)目組與項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員就重大事項(xiàng)進(jìn)行討論；項(xiàng)目合伙人有責(zé)任為項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核預(yù)留足夠的時(shí)間預(yù)算；（6）會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核工作開(kāi)展的有效性進(jìn)行持續(xù)評(píng)估和改進(jìn)。四、對(duì)項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員的委任有何考慮？答：會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，解決項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員的委任問(wèn)題，明確項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員的資格要求。會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要考慮下列方面：（1）項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員的客觀性。會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要制定政策和程序，以保證項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員的客觀性。例如

10、，項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員由會(huì)計(jì)師事務(wù)所統(tǒng)一委派，在復(fù)核期間不以其他方式參與該項(xiàng)目、不代替項(xiàng)目組進(jìn)行決策，不存在可能損害項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員客觀性的其他情形。在執(zhí)行審計(jì)過(guò)程中，項(xiàng)目合伙人可以向項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員咨詢(xún)。項(xiàng)目合伙人咨詢(xún)項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員后作出的判斷，可以為項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員所接受，從而可以避免在審計(jì)工作的后期出現(xiàn)意見(jiàn)分歧，這并不妨礙項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員履行職責(zé)。當(dāng)咨詢(xún)所涉及問(wèn)題的性質(zhì)和范圍十分重大時(shí)，除非項(xiàng)目組和項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員都能謹(jǐn)慎從事，以使項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員保持客觀性，否則項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員的客觀性可能受到損害。如果項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員不能保持客觀性，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需

11、要委派內(nèi)部其他人員或具有適當(dāng)資格的外部人員，擔(dān)任項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員或?yàn)樵擁?xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)提供咨詢(xún)。（2）項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員的權(quán)威性。項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員需要具備履行職責(zé)所需的充分、適當(dāng)?shù)募夹g(shù)專(zhuān)長(zhǎng)、經(jīng)驗(yàn)和權(quán)限。特別是，項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員履行職責(zé)，不應(yīng)受到項(xiàng)目合伙人職級(jí)的影響。對(duì)于項(xiàng)目合伙人在會(huì)計(jì)師事務(wù)所中擔(dān)任高級(jí)領(lǐng)導(dǎo)職務(wù)的，要注意避免項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員的客觀性受到損害。項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員需要具備質(zhì)疑項(xiàng)目合伙人所需的適當(dāng)資歷（經(jīng)驗(yàn)、能力），以便能夠切實(shí)履行復(fù)核職責(zé)。（3）項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員所能承擔(dān)的總體復(fù)核工作量。當(dāng)一名復(fù)核人員在一定時(shí)間內(nèi)承擔(dān)過(guò)多的項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核任務(wù)時(shí)，可能對(duì)實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目質(zhì)量

12、控制復(fù)核目標(biāo)產(chǎn)生不利影響，會(huì)計(jì)師事務(wù)所相關(guān)政策和程序需要對(duì)此予以考慮。（4）對(duì)屬于公眾利益實(shí)體的被審計(jì)單位的特別要求。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則第4號(hào)審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的要求規(guī)定，如果被審計(jì)單位屬于公眾利益實(shí)體，相關(guān)關(guān)鍵審計(jì)合伙人任職時(shí)間不得超過(guò)五年，在任期結(jié)束后的兩年內(nèi)，不得為該被審計(jì)單位的審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施質(zhì)量控制復(fù)核。五、對(duì)項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核中的意見(jiàn)分歧有何考慮？答：會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要建立處理意見(jiàn)分歧的政策和程序，以應(yīng)對(duì)項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員與項(xiàng)目組之間可能出現(xiàn)的意見(jiàn)分歧。在項(xiàng)目組與項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員的意見(jiàn)分歧得以解決前，不得出具審計(jì)報(bào)告解決意見(jiàn)分歧的有效程序，能夠促進(jìn)在審計(jì)工作的較早階段識(shí)別出意見(jiàn)分歧，為擬采取的后續(xù)步驟提供明確指導(dǎo)，并要求對(duì)意見(jiàn)分歧的解決情況和形成結(jié)論的執(zhí)行情況進(jìn)行記錄。在通過(guò)內(nèi)部咨詢(xún)解決意見(jiàn)分歧時(shí)，按照內(nèi)部咨詢(xún)體系規(guī)定的流程和級(jí)次進(jìn)行咨詢(xún)。解決意見(jiàn)分歧的程序還可能包括向其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所、職業(yè)團(tuán)體或監(jiān)管機(jī)構(gòu)咨詢(xún)。六、對(duì)改進(jìn)項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的具體措施有何考慮？答：會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以考慮：（1）開(kāi)發(fā)廣泛應(yīng)用的項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核培訓(xùn)課程，使項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員在如何履行職責(zé)方面接受充分培訓(xùn)，并使項(xiàng)目組了解項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員如何履行職