財務(wù)報表中的重大錯報風(fēng)險應(yīng)對概述

1、風(fēng)險應(yīng)對第一節(jié) 風(fēng)險應(yīng)對概述中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則要求注冊會計師在審計過程中貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟?，圍繞重大錯報風(fēng)險的識不、評估和應(yīng)對，打算和實(shí)施審計工作。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險規(guī)范了注冊會計師通過實(shí)施風(fēng)險評估程序，識不和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1231號針對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施的程序規(guī)范注冊會計師針對已評估的重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施，設(shè)計和實(shí)施進(jìn)一步審計程序。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1231號針對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施的程序規(guī)定，

2、注冊會計師應(yīng)對重大錯報風(fēng)險，應(yīng)當(dāng)針遵循以下規(guī)定：（1）注冊會計師針對財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險制定總體應(yīng)對措施，包括向?qū)徲嬳?xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在獵取審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性、分派更有經(jīng)驗(yàn)或具有專門技能的審計人員或利用專家，向?qū)徲嬳?xiàng)目組提供更多的督導(dǎo)等；（2）注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實(shí)施進(jìn)一步審計程序，包括測試操縱的執(zhí)行有效性以及實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；（3）注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價風(fēng)險評估的結(jié)果是否適當(dāng)，并確定是否差不多獵取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)；（4）注冊會計師應(yīng)當(dāng)將實(shí)施關(guān)鍵的程序形成審計工作記錄。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施，并針對評估的

3、認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實(shí)施進(jìn)一步審計程序，以將審計風(fēng)險降至可同意的低水平。第二節(jié) 針對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對措施 一、財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險與總體應(yīng)對措施在財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估過程中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定，識不的重大錯報風(fēng)險是與特定的某類交易、賬戶余額、列報的認(rèn)定相關(guān)，依舊與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而阻礙多項(xiàng)認(rèn)定。假如是后者，則屬于財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險。注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定下列總體應(yīng)對措施：1向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性。2.分派更有經(jīng)驗(yàn)或具有專門技能的審計人員，或利用專家的工作。由于各行業(yè)在經(jīng)營業(yè)務(wù)

4、、經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)報告、法規(guī)要求等方面具有專門性，審計人員的專業(yè)分工細(xì)化成為一種趨勢。審計項(xiàng)目組成員中應(yīng)有一定比例的人員曾經(jīng)參與過被審計單位往常年度的審計，或具有被審單位所處特定行業(yè)的相關(guān)審計經(jīng)驗(yàn)。必要時，要考慮利用信息技術(shù)、稅務(wù)、評估、精算師等方面的專家的工作。3.提供更多的督導(dǎo)。關(guān)于財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險較高的審計項(xiàng)目，項(xiàng)目組的高級不成員，如項(xiàng)目負(fù)責(zé)人、項(xiàng)目經(jīng)理等經(jīng)驗(yàn)較豐富的人員，要對其他成員提供更詳細(xì)、更經(jīng)常、更及時的指導(dǎo)和監(jiān)督并加強(qiáng)項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核。4.在選擇進(jìn)一步審計程序時，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不被治理層預(yù)見或事先了解。被審計單位人員，尤其是治理層，假如熟悉注冊會計師的審計套路，就可能采取

5、種種規(guī)避手段，掩蓋財務(wù)報告中的舞弊行為。因此，在設(shè)計擬實(shí)施審計程序的性質(zhì)、時刻和范圍時，為了幸免既定思維對審計方案的限制，幸免對審計效果的人為干涉，從而使得針對重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序更加有效，注冊會計師要考慮使某些程序不被被審計單位治理層預(yù)見或事先了解。在實(shí)務(wù)中，注冊會計師能夠通過以下方式提高審計程序的不可預(yù)見性：（l）對某些未測試過的低于設(shè)定的重要性水平或風(fēng)險較小的賬戶余額和認(rèn)定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；（2）調(diào)整實(shí)施審計程序的時刻，使被審計單位不可預(yù)期；（3）采取不同的審計抽樣方法，使當(dāng)期抽取的測試樣本與往常有所不同；（4）選取不同的地點(diǎn)實(shí)施審計程序，或預(yù)先不告知被審計單位所選定的測試地點(diǎn)。5

6、.對擬實(shí)施審計程序的性質(zhì)、時刻和范圍作出總體修改。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險第一百條指出，財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險專門可能源于薄弱的操縱環(huán)境。薄弱的操縱環(huán)境帶來的風(fēng)險可能對財務(wù)報表產(chǎn)生廣泛阻礙，難以限于某類交易、賬戶余額、列報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取總體應(yīng)對措施。相應(yīng)地，本準(zhǔn)則第六條指出，注冊會計師對操縱環(huán)境的了解阻礙其對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的評估。有效的操縱環(huán)境能夠使注冊會計師增強(qiáng)對內(nèi)部操縱和被審計單位內(nèi)部產(chǎn)生的證據(jù)的信賴程度。假如操縱環(huán)境存在缺陷，注冊會計師在對擬實(shí)施審計程序的性質(zhì)、時刻和范圍作出總體修改時應(yīng)當(dāng)考慮：（1）在期末而非期中實(shí)施

7、更多的審計程序。操縱環(huán)境的缺陷通常會削弱期中獲得的審計證據(jù)的可信賴程度。（2）要緊依靠實(shí)質(zhì)性程序獵取審計證據(jù)。良好的操縱環(huán)境是其他操縱要素發(fā)揮作用的基礎(chǔ)。操縱環(huán)境存在缺陷通常會削弱其他操縱要素的作用，導(dǎo)致注冊會計師可能無法信賴內(nèi)部操縱，而要緊依靠實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獵取審計證據(jù)。（3）修改審計程序的性質(zhì)，獵取更具講服力的審計證據(jù)。修改審計程序的性質(zhì)要緊是指調(diào)整擬實(shí)施審計程序的類不及組合，比如原先可能要緊限于檢查某項(xiàng)資產(chǎn)的賬面記錄或相關(guān)文件，而調(diào)整審計程序的性質(zhì)后可能意味著更加重視實(shí)地檢查該項(xiàng)資產(chǎn)。（4）擴(kuò)大審計程序的范圍。例如擴(kuò)大樣本規(guī)模，或采納更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實(shí)施分析程序。 二、增強(qiáng)審計程序不可預(yù)見性

8、的方法（一）增加審計程序不可預(yù)見性的方法注冊會計師能夠通過增加審計程序提高審計程序的不可預(yù)見性，例如：1對某些往常未測試的低于設(shè)定的重要性水平或風(fēng)險較小的賬戶余額和認(rèn)定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。注冊會計師能夠關(guān)注往常未曾關(guān)注過的審計領(lǐng)域，盡管這些領(lǐng)域可能重要程度比較低。假如這些領(lǐng)域有可能被用于掩蓋舞弊行為，注冊會計師就要針對這些領(lǐng)域?qū)嵤┮恍┚哂胁豢深A(yù)見性的測試。2調(diào)整實(shí)施審計程序的時刻，使其超出被審計單位的預(yù)期。例如，假如注冊會計師在往常年度的大多數(shù)審計工作都圍繞著12月或在年底前后進(jìn)行，那么被審計單位就會了解注冊會計師這一審計適應(yīng)，由此可能會把一些不適當(dāng)?shù)臅嬚{(diào)整放在年度的9月、10月11月等，以幸免

9、引起注冊會計師的注意。因此，注冊會計師能夠考慮調(diào)整實(shí)施審計程序時測試項(xiàng)目的時刻，從測試12月的項(xiàng)目調(diào)整到測試9月、10月或11月的項(xiàng)目。3采取不同的審計抽樣方法，使當(dāng)年抽取的測試樣本與往常有所不同。4選取不同的地點(diǎn)實(shí)施審計程序，或預(yù)先不告知被審計單位所選定的測試地點(diǎn)。例如，在存貨監(jiān)盤程序中，注冊會計師能夠到未事先通知被審計單位的盤點(diǎn)現(xiàn)場進(jìn)行監(jiān)盤，使被審計單位沒有機(jī)會事先清理現(xiàn)場，隱藏一些不想讓注冊會計師明白的情況。表10-1舉例講明一些具有不可預(yù)見性的審計程序：表10-1 審計程序的不可預(yù)見性示例表審計領(lǐng)域一些可能適用的具有不可預(yù)見性的審計程序存貨（1）向往常審計過程中接觸不多的被審計單位職員

10、詢問，例如采購、銷售、生產(chǎn)人員等。（2）在不事先通知被審計單位的情況下，選擇一些往常未曾訪問過的盤點(diǎn)地點(diǎn)進(jìn)行存貨監(jiān)盤。銷售/應(yīng)收賬款（1）向往常審計過程中接觸不多或未曾接觸過的被審計單位職員詢問，例如負(fù)責(zé)處理大客戶賬戶的銷售部人員。（2）改變實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序的對象，例如對收入按細(xì)類進(jìn)行分析。（3）針對銷售和銷售退回延長截止測試期間。（4）實(shí)施往常未曾考慮過的審計程序，例如：函證確認(rèn)銷售條款或者選定銷售額較不重要，往常未曾關(guān)注的銷售交易，例如對出口銷售實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；實(shí)施更細(xì)致的分析程序，例如使用計算機(jī)輔助審計技術(shù)批閱銷售及客戶賬戶。測試往常未曾函證過的賬戶余額，例如，金額為負(fù)或是零的賬戶，或

11、者余額低于往常設(shè)定的重要性水平的賬戶。改變函證日期，即把所函證賬戶的截止日期提早或者推遲。對關(guān)聯(lián)公司銷售和相關(guān)賬戶余額，除了進(jìn)行詳細(xì)函證外，再實(shí)施其他審計程序進(jìn)行驗(yàn)證。采購/應(yīng)付賬款（1）假如往常未曾對應(yīng)付賬款余額普遍進(jìn)行函證，可考慮直接向供應(yīng)商函證確認(rèn)余額，假如經(jīng)常采納函證方式，可考慮改變函證的范圍或者時刻。（2）對往常由于低于設(shè)定的重要性水平而未曾測試過的采購項(xiàng)目，進(jìn)行詳細(xì)測試。（3）使用計算機(jī)輔助審計技術(shù)批閱采購和付款賬戶，以發(fā)覺一些專門項(xiàng)目，例如是否有不同的供應(yīng)商使用相同的銀行賬戶?，F(xiàn)金/銀行存款（1）多選幾個月銀行存款余額調(diào)節(jié)表進(jìn)行測試。（2）對有大量銀行賬戶的，考慮改變抽樣方法。固

12、定資產(chǎn)對往常由于低于設(shè)定的重要性水平而未曾測試過的固定資產(chǎn)進(jìn)行測試，例如考慮實(shí)地盤查一些價值較低的固定資產(chǎn)，如汽車和其他設(shè)備等?？鐓^(qū)域?qū)徲嬳?xiàng)目修改分支機(jī)構(gòu)審計工作的范圍或者區(qū)域（如增加某些較次要分支機(jī)構(gòu)的審計工作量，或?qū)嵉厝シ种C(jī)構(gòu)開展審計工作）。三、財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險以及采取的總體應(yīng)對措施對擬實(shí)施進(jìn)一步審計程序的總體方案的阻礙財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險難以限于某類交易、賬戶余額、列報的特點(diǎn)，意味著此類風(fēng)險可能對財務(wù)報表的多項(xiàng)認(rèn)定產(chǎn)生廣泛阻礙，并相應(yīng)增加注冊會計師對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估難度。因此，注冊會計師評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險以及采取的總體應(yīng)對措施，對擬實(shí)施進(jìn)一步審計程序的

13、總體方案具有重大阻礙。擬實(shí)施進(jìn)一步審計程序的總體方案包括實(shí)質(zhì)性方案和綜合性方案。其中，實(shí)質(zhì)性方案是指注冊會計師實(shí)施的進(jìn)一步審計程序以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹?；綜合性方案是指注冊會計師在實(shí)施進(jìn)一步審計程序時，將操縱測試與實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合使用。當(dāng)評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險屬于高風(fēng)險水平（并相應(yīng)采取更強(qiáng)調(diào)審計程序不可預(yù)見性、重視調(diào)整審計程序的性質(zhì)、時刻和范圍等總體應(yīng)對措施）時，擬實(shí)施進(jìn)一步審計程序的總體方案往往更傾向于實(shí)質(zhì)性方案。第三節(jié) 針對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序 一、進(jìn)一步審計程序的含義和要求（一）進(jìn)一步審計程序的含義進(jìn)一步審計程序相對風(fēng)險評估程序而言，是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶

14、余額、列報（包括披露，下同）認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險實(shí)施的審計程序，包括操縱測試和實(shí)質(zhì)性程序。注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對所評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險來設(shè)計和實(shí)施進(jìn)一步審計程序，包括審計程序的性質(zhì)、時刻和范圍。本準(zhǔn)則第九條則進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)，注冊會計師設(shè)計和實(shí)施的進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時刻和范圍，應(yīng)當(dāng)與評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險具備明確的對應(yīng)關(guān)系。這些條款的實(shí)質(zhì)是要求注冊會計師實(shí)施的審計程序具有目的性和針對性，有的放矢地配置審計資源，提高審計效率和效果。需要講明的是，盡管在應(yīng)對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，擬實(shí)施的進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時刻和范圍都應(yīng)當(dāng)確保其具有針對性，但其中進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)是最重要的。例如，

15、注冊會計師評估的重大錯報風(fēng)險越高，實(shí)施進(jìn)一步審計程序的范圍通常越大；然而只有首先確保進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)與特定風(fēng)險相關(guān)時。擴(kuò)大審計程序的范圍才是有效的。（二）設(shè)計進(jìn)一步審計程序時的考慮因素在設(shè)計進(jìn)一步審計程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：1.風(fēng)險的重要性。風(fēng)險的重要性是指風(fēng)險造成的后果的嚴(yán)峻程度。風(fēng)險的后果越嚴(yán)峻，就越需要注冊會計師關(guān)注和重視，越需要精心設(shè)計有針對性的進(jìn)一步審計程序。2.重大錯報發(fā)生的可能性。重大錯報發(fā)生的可能性越大，同樣越需要注冊會計師精心設(shè)計進(jìn)一步審計程序。3.涉及的各類交易、賬戶余額和列報的特征。不同的交易、賬戶余額和列報，產(chǎn)生的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險也會存在差異，適用

16、的審計程序也有差不，需要注冊會計師區(qū)不對待，并設(shè)計有針對性的進(jìn)一步審計程序予以應(yīng)對。4.被審計單位采納的特定操縱的性質(zhì)。不同性質(zhì)的操縱（尤其是人工操縱依舊自動化操縱）對注冊會計師設(shè)計進(jìn)一步的審計程序具有重要阻礙。5.注冊會計師是否擬獵取審計證據(jù)，以確定內(nèi)部操縱在防止或發(fā)覺并糾正重大錯報方面的有效性。假如注冊會計師在風(fēng)險評估時預(yù)期內(nèi)部操縱運(yùn)行有效，隨后擬實(shí)施的進(jìn)一步審計程序必須包括操縱測試，且實(shí)質(zhì)性程序自然會受到之前操縱測試結(jié)果的阻礙。綜合上述幾方面因素，注冊會計師對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估為確定進(jìn)一步審計程序的總體方案奠定了基礎(chǔ)。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)依照對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果，恰當(dāng)

17、選用實(shí)質(zhì)性方案或綜合性方案。通常情況下，注冊會計師出于成本效益的考慮能夠采納綜合性方案設(shè)計進(jìn)一步審計程序，立即測試操縱運(yùn)行的有效性與實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合使用。但在某些情況下（如僅通過實(shí)質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風(fēng)險），注冊會計師必須通過實(shí)施操縱測試，才可能有效應(yīng)對評估出的某一認(rèn)定的重大錯報風(fēng)險；而在另一些情況下（如注冊會計師的風(fēng)險評估程序未能識不出與認(rèn)定相關(guān)的任何操縱，或注冊會計師認(rèn)為操縱測試專門可能不符合成本效益原則），注冊會計師可能認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序確實(shí)是適當(dāng)?shù)?。小型被審計單位可能不存在能夠被注冊會計師識不的操縱活動，注冊會計師實(shí)施的進(jìn)一步審計程序可能要緊是實(shí)質(zhì)性程序。然而，注冊會計師始終應(yīng)當(dāng)

18、意識到在缺乏操縱的情況下，僅通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序是否能夠獵取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。還需要特不講明的是，注冊會計師對重大錯報風(fēng)險的評估怎么講是種主觀推斷，可能無法充分識不所有的重大錯報風(fēng)險，同時內(nèi)部操縱存在固有局限性（特不是存在治理層凌駕于內(nèi)部操縱之上的可能性），因此，本準(zhǔn)則第十一條第二款規(guī)定，不管選擇何種方案，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報設(shè)計和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。該重要原則在本準(zhǔn)則第五十五條得到了重申和強(qiáng)調(diào)。 二、進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)（一）進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)的含義進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)是指進(jìn)一步審計程序的目的和類型。其中：進(jìn)一步審計程序的目的包括通過實(shí)施操縱測試以確定內(nèi)部操縱

19、運(yùn)行的有效性，通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序以發(fā)覺認(rèn)定層次的重大錯報；進(jìn)一步審計程序的類型包括檢查、觀看、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。如前所述，在應(yīng)對評估的風(fēng)險時，合理確定審計程序的性質(zhì)是最重要的。這是因?yàn)椴煌膶徲嫵绦驊?yīng)對特定認(rèn)定錯報風(fēng)險的效力不同。例如，關(guān)于與收入完整性認(rèn)定相關(guān)的重大錯報風(fēng)險，操縱測試通常更能有效應(yīng)對；關(guān)于與收入發(fā)生認(rèn)定相關(guān)的重大錯報風(fēng)險，實(shí)質(zhì)性程序通常更能有效應(yīng)對。再如，實(shí)施應(yīng)收賬款的函證程序能夠?yàn)閼?yīng)收賬款在某一時點(diǎn)存在的認(rèn)定提供審計證據(jù)，但通常不能為應(yīng)收賬款的計價認(rèn)定提供審計證據(jù)。對應(yīng)收賬款的計價認(rèn)定，注冊會計師通常需要實(shí)施其他更為有效的審計程序，如審查應(yīng)收賬款賬齡和

20、期后收款情況，了解欠款客戶的信用情況等。（二）進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)的選擇在確定進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)時，注冊會計師首先需要考慮的是認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果。因此，本準(zhǔn)則第十四條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)依照認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果選擇審計程序。評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險越高，對通過實(shí)質(zhì)性程序獵取的審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性的要求越高，從而可能阻礙進(jìn)一步審計程序的類型及其綜合運(yùn)用。例如，當(dāng)注冊會計師推斷某類交易協(xié)議的完整性存在更高的重大錯報風(fēng)險時，除了檢查文件以外，注冊會計師還可能決定向第三方詢問或函證協(xié)議條款的完整性。除了從總體上把握認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果對選擇進(jìn)一步審計程序的阻礙外

21、，在確定擬實(shí)施的審計程序時，注冊會計師接下來應(yīng)當(dāng)考慮評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險產(chǎn)生的緣故，包括考慮各類交易、賬戶余額、列報的具體特征以及內(nèi)部操縱。例如，注冊會計師可能推斷某特定類不的交易即使在不存在相關(guān)操縱的情況下發(fā)生重大錯報的風(fēng)險仍較低，現(xiàn)在注冊會計師可能認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序就能夠獵取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。再如，關(guān)于經(jīng)由被審計單位信息系統(tǒng)日常處理和操縱的某類交易，假如注冊會計師預(yù)期此類交易在內(nèi)部操縱運(yùn)行有效的情況下發(fā)生重大錯報的風(fēng)險較低，且擬在操縱運(yùn)行有效的基礎(chǔ)上設(shè)計實(shí)質(zhì)性程序，注冊會計師就會決定先實(shí)施操縱測試。需要講明的是，假如在實(shí)施進(jìn)一步審計程序時擬利用被審計單位信息系統(tǒng)生成的信息，注冊

22、會計師應(yīng)當(dāng)就信息的準(zhǔn)確性和完整性獵取審計證據(jù)。例如，注冊會計師在實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序時，使用了被審計單位生成的非財務(wù)信息或預(yù)算數(shù)據(jù)。再如，注冊會計師在對被審計單位的存貨期末余額實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時，擬利用被審計單位的信息系統(tǒng)生成的各個存貨存放地點(diǎn)及其余額清單。注冊會計師應(yīng)當(dāng)獵取關(guān)于這些信息的準(zhǔn)確性和完整性的審計的證據(jù)。 三、進(jìn)一步審計程序的時刻（一）進(jìn)一步審計程序的時刻的含義進(jìn)一步審計程序的時刻是指注冊會計師何時實(shí)施進(jìn)一步審計程序，或?qū)徲嬜C據(jù)適用的期間或時點(diǎn)。因此，當(dāng)提及進(jìn)一步審計程序的時刻時，在某些情況下指的是審計程序的實(shí)施時刻，在另一些情況下是指需要獵取的審計證據(jù)適用的期間或時點(diǎn)。（二）進(jìn)一步審

23、計程序的時刻的選擇有關(guān)進(jìn)一步審計程序的時刻的選擇問題，第一個層面是注冊會計師選擇在何時實(shí)施進(jìn)一步審計程序的問題，第二個層面是選擇獵取什么期間或時點(diǎn)的審計證據(jù)的問題。第一個層面的選擇問題要緊集中在如何權(quán)衡期中與期末實(shí)施審計程序的關(guān)系；第二個層面的選擇問題分不集中在如何權(quán)衡期中審計證據(jù)與期末審計證據(jù)的關(guān)系、如何權(quán)衡往常審計獵取的審計證據(jù)和本期審計獵取的審計證據(jù)的關(guān)系。這兩個層面的最終落腳點(diǎn)差不多上如何確保獵取審計證據(jù)的效率和效果。注冊會計師能夠在期中或期末實(shí)施操縱測試或?qū)嵸|(zhì)性程序。這就引出了注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何選擇實(shí)施審計程序的時刻的問題。一項(xiàng)差不多的考慮因素應(yīng)當(dāng)是注冊會計師評估的重大錯報風(fēng)險，當(dāng)重

24、大錯報風(fēng)險較高時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在期末或接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；或采納不通知的方式，或在治理層不能預(yù)見的時刻實(shí)施審計程序。盡管在期末實(shí)施審計程序在專門多情況下特不必要，但仍然不排除注冊會計師在期中實(shí)施審計程序可能發(fā)揮的積極作用。在期中實(shí)施進(jìn)一步審計程序，可能有助于注冊會計師在審計工作初期識不重大事項(xiàng)，并在治理層的協(xié)助下及時解決這些事項(xiàng)；或針對這些事項(xiàng)制定有效的實(shí)質(zhì)性方案或綜合性方案。因此，在期中實(shí)施進(jìn)一步審計程序也存在專門大的局限。首先，注冊會計師往往難以僅憑在期中實(shí)施的進(jìn)一步審計程序獵取有關(guān)期中往常的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)（例如某些期中往常發(fā)生的交易或事項(xiàng)在期中審計結(jié)束時尚未完結(jié)）；其次，

25、即使注冊會計師在期中實(shí)施的進(jìn)一步審計程序能夠獵取有關(guān)期中往常的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，但從期中到期末這段剩余期間還往往會發(fā)生重大的交易或事項(xiàng)（包括期中往常發(fā)生的交易、事項(xiàng)的連續(xù)，以及期中以后發(fā)生的新的交易、事項(xiàng)），從而對所審計期間的財務(wù)報表認(rèn)定產(chǎn)生重大阻礙；再次，被審計單位治理層也完全有可能在注冊會計師于期中實(shí)施了進(jìn)一步審計程序之后對期中往常的相關(guān)會計記錄作出調(diào)整甚至篡改，注冊會計師在期中實(shí)施了進(jìn)一步審計程序所獵取的審計證據(jù)差不多發(fā)生了變化。為此，假如在期中實(shí)施了進(jìn)一步審計程序，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)針對剩余期間獵取審計證據(jù)。注冊會計師在確定何時實(shí)施審計程序時應(yīng)當(dāng)考慮的幾項(xiàng)重要因素：1操縱環(huán)境。良好的

26、操縱環(huán)境能夠抵消在期中實(shí)施進(jìn)一步審計程序的局限性，使注冊會計師在確定實(shí)施進(jìn)一步審計程序的時刻時有更大的靈活度。2何時能得到相關(guān)信息。例如，某些操縱活動可能僅在期中（或期中往常）發(fā)生，而之后可能難以再被觀看到；再如，某些電子化的交易和賬戶文檔如未能及時取得，可能被覆蓋。在這些情況下，注冊會計師假如希望獵取相關(guān)信息，則需要考慮能夠獵取相關(guān)信息的時刻。3錯報風(fēng)險的性質(zhì)。例如，被審計單位可能為了保證盈利目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而在會計期末以后偽造銷售合同以虛增收入，現(xiàn)在注冊會計師需要考慮在期末（即資產(chǎn)負(fù)債表日）那個特定時點(diǎn)獵取被審計單位截至期末所能提供的所有銷售合同及相關(guān)資料，以防范被審計單位在資產(chǎn)負(fù)債表日后偽造

27、銷售合同虛增收入的做法。4審計證據(jù)適用的期間或時點(diǎn)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)依照需要獵取的特定審計證據(jù)確定何時實(shí)施進(jìn)一步審計程序。例如，為了獵取資產(chǎn)負(fù)債表日的存貨余額證據(jù)，顯然不宜在與資產(chǎn)負(fù)債表日間隔過長的期中時點(diǎn)或期末以后時點(diǎn)實(shí)施存貨監(jiān)盤等相關(guān)審計程序。需要講明的是，盡管注冊會計師在專門多情況下能夠依照具體情況選擇實(shí)施進(jìn)一步審計程序的時刻，但也存在著一些限制選擇的情況。某些審計程序只能在期末或期末以后實(shí)施，包括將財務(wù)報表與會計記錄相核對，檢查財務(wù)報表編制過程中所作的會計調(diào)整等。假如被審計單位在期末或接近期末發(fā)生了重大交易，或重大交易在期末尚未完成，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮交易的發(fā)生或截止等認(rèn)定可能存在的重大

28、錯報風(fēng)險，并在期末或期末以后檢查此類交易。 四、進(jìn)一步審計程序的范圍（一）進(jìn)一步審計程序的范圍的含義進(jìn)一步審計程序的范圍是指實(shí)施進(jìn)一步審計程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對某項(xiàng)操縱活動的觀看次數(shù)等。（二）確定進(jìn)一步審計程序的范圍時考慮的因素在確定審計程序的范圍時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：1確定的重要性水平。確定的重要性水平越低，注冊會計師實(shí)施進(jìn)一步審計程序的范圍越廣。2評估的重大錯報風(fēng)險。評估的重大錯報風(fēng)險越高，對擬獵取審計證據(jù)的相關(guān)性、可靠性的要求越高，因此注冊會計師實(shí)施的進(jìn)一步審計程序的范圍也越廣。3打算獵取的保證程度。打算獵取的保證程度，是指注冊會計師打算通過所實(shí)施的審計程序?qū)y試結(jié)果

29、可靠性所獵取的信心。打算獵取的保證程度越高，對測試結(jié)果的可靠性要求越高，注冊會計師實(shí)施的進(jìn)一步審計程序的范圍越廣。例如，注冊會計師對財務(wù)報表是否不存在重大錯報的信心可能來自操縱測試和實(shí)質(zhì)性程序。假如注冊會計師打算從操縱測試中獵取更高的保證程度，則操縱測試的范圍就更廣。重要性水平（可容忍錯報）、評估的重大錯報風(fēng)險及打算獵取的保證程度與樣本規(guī)模的關(guān)系，詳見本教材第十二章。需要講明的是，隨著重大錯報風(fēng)險的增加，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮擴(kuò)大審計程序的范圍。然而，只有當(dāng)審計程序本身與特定風(fēng)險相關(guān)時，擴(kuò)大審計程序的范圍才是有效的。在考慮確定進(jìn)一步審計程序的范圍時，使用計算機(jī)輔助審計技術(shù)具有積極的作用。注冊會計師

30、能夠使用計算機(jī)輔助審計技術(shù)對電子化的交易和賬戶文檔進(jìn)行更廣泛的測試，包括從要緊電子文檔中選取交易樣本，或按照某一特征對交易進(jìn)行分類，或?qū)傮w而非樣本進(jìn)行測試。鑒于進(jìn)一步審計程序的范圍往往是通過一定的抽樣方法加以確定的，因此，注冊會計師需要慎重考慮抽樣過程對審計程序范圍的阻礙是否能夠有效實(shí)現(xiàn)審計目的。注冊會計師使用恰當(dāng)?shù)某闃臃椒ㄍǔＤ軌虻贸鲇行ЫY(jié)論。但假如存在下列情形，注冊會計師依據(jù)樣本得出的結(jié)論可能與對總體實(shí)施同樣的審計程序得出的結(jié)論不同，出現(xiàn)不可同意的風(fēng)險：（l）從總體中選擇的樣本量過?。唬?）選擇的抽樣方法對實(shí)現(xiàn)特定目標(biāo)不適當(dāng)；（3）未對發(fā)覺的例外事項(xiàng)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)淖凡?。此外，注冊會計師在綜合

31、運(yùn)用不同審計程序時，除了面臨各類審計程序的性質(zhì)選擇問題外，還面臨如何權(quán)衡各類程序的范圍問題。因此，注冊會計師在綜合運(yùn)用不同審計程序時。不僅應(yīng)當(dāng)考慮各類審計程序的性質(zhì)，還應(yīng)當(dāng)考慮測試的范圍是否適當(dāng)。第四節(jié) 操縱測試 一、操縱測試的內(nèi)涵和要求（一）操縱測試的含義操縱測試指的是測試操縱運(yùn)行的有效性，這一概念需要與 “了解內(nèi)部操縱”進(jìn)行區(qū)分。“了解內(nèi)部操縱”包含兩層含義：一是評價操縱的設(shè)計；二是確定操縱是否得到執(zhí)行。測試操縱運(yùn)行的有效性與確定操縱是否得到執(zhí)行所需獵取的審計證據(jù)是不同的。在實(shí)施風(fēng)險評估程序以獵取操縱是否得到執(zhí)行的審計證據(jù)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定某項(xiàng)操縱是否存在，被審計單位是否正在使用。在測

32、試操縱運(yùn)行的有效性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從下列方面獵取關(guān)于操縱是否有效運(yùn)行的審計證據(jù)：（1）操縱在所審計期間的不同時點(diǎn)是如何運(yùn)行的；（2）操縱是否得到一貫執(zhí)行；（3）操縱由誰執(zhí)行；（4）操縱以何種方式運(yùn)行（如人工操縱或自動化操縱）。從這四個方面來看，操縱運(yùn)行有效性強(qiáng)調(diào)的是操縱能夠在各個不同時點(diǎn)按照既定設(shè)計得以一貫執(zhí)行。因此，在了解操縱是否得到執(zhí)行時，注冊會計師只需抽取少量的交易進(jìn)行檢查或觀看某幾個時點(diǎn)。但在測試操縱運(yùn)行的有效性時，注冊會計師需要抽取足夠數(shù)量的交易進(jìn)行檢查或?qū)Χ鄠€不同時點(diǎn)進(jìn)行觀看。下面舉例講明兩者之間的區(qū)不。某被審計單位針對銷售收入和銷售費(fèi)用的業(yè)績評價操縱如下：財務(wù)經(jīng)理每月審核實(shí)際銷

33、售收入（按產(chǎn)品細(xì)分）和銷售費(fèi)用（按費(fèi)用項(xiàng)目細(xì)分），并與預(yù)算數(shù)和上年同期數(shù)比較，關(guān)于差異金額超過5%的項(xiàng)目進(jìn)行分析并編制分析報告，銷售經(jīng)理批閱該報告并采取適當(dāng)跟進(jìn)措施（相關(guān)認(rèn)定：發(fā)生、準(zhǔn)確性和完整性）。注冊會計師抽查了最近三個月的分析報告，并看到上述治理人員在報告上簽字確認(rèn)，證明該操縱差不多得到執(zhí)行。然而，注冊會計師在與銷售經(jīng)理的討論中，發(fā)覺他對分析報告中明顯異常的數(shù)據(jù)并不了解其緣故，也無法作出合理解釋，從而顯示該操縱并未得到有效地運(yùn)行。測試操縱運(yùn)行的有效性與確定操縱是否得到執(zhí)行所需獵取的審計證據(jù)盡管存在差異，但兩者也有聯(lián)系。本準(zhǔn)則第三十條指出，為評價操縱設(shè)計和確定操縱是否得到執(zhí)行而實(shí)施的某些風(fēng)

34、險評估程序并非專為操縱測試而設(shè)計，但可能提供有關(guān)操縱運(yùn)行有效性的審計證據(jù)，注冊會計師能夠考慮在評價操縱設(shè)計和獵取其得到執(zhí)行的審計證據(jù)的同時測試操縱運(yùn)行有效性，以提高審計效率；同時注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮這些審計證據(jù)是否足以實(shí)現(xiàn)操縱測試的目的。例如，被審計單位可能采納預(yù)算治理制度，以防止或發(fā)覺并糾正與費(fèi)用有關(guān)的重大錯報風(fēng)險。通過詢問治理層是否編制預(yù)算，觀看治理層對月度預(yù)算費(fèi)用與實(shí)際發(fā)生費(fèi)用的比較，并檢查預(yù)算金額與實(shí)際金額之間的差異報告，注冊會計師可能獵取有關(guān)被審計單位費(fèi)用預(yù)算治理制度的設(shè)計及其是否得到執(zhí)行的審計證據(jù)，同時也可能獵取相關(guān)制度運(yùn)行有效性的審計證據(jù)。因此，注冊會計師需要考慮所實(shí)施的風(fēng)險評估程

35、序獵取的審計證據(jù)是否能夠充分、適當(dāng)?shù)胤从潮粚徲媶挝毁M(fèi)用預(yù)算治理制度在各個不同時點(diǎn)按照既定設(shè)計得以一貫執(zhí)行。（二）操縱測試的要求作為進(jìn)一步審計程序的類型之一，操縱測試并非在任何情況下都需要實(shí)施。當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實(shí)施操縱測試：（l）在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期操縱的運(yùn)行是有效的；（2）僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。假如在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時預(yù)期操縱的運(yùn)行是有效的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實(shí)施操縱測試，就操縱在相關(guān)期間或時點(diǎn)的運(yùn)行有效性獵取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。注冊會計師通過實(shí)施風(fēng)險評估程序，可能發(fā)覺某項(xiàng)操縱的設(shè)計是存在的，也是合理的，同時得到了執(zhí)行。

36、在這種情況下，出于成本效益的考慮，注冊會計師可能預(yù)期，假如相關(guān)操縱在不同時點(diǎn)都得到了一貫執(zhí)行，與該項(xiàng)操縱有關(guān)的財務(wù)報表認(rèn)定發(fā)生重大錯報的可能性就可不能專門大，也就不需要實(shí)施專門多的實(shí)質(zhì)性程序。為此，注冊會計師可能會認(rèn)為值得對相關(guān)操縱在不同時點(diǎn)是否得到了一貫執(zhí)行進(jìn)行測試，即實(shí)施操縱測試。這種測試要緊是出于成本效益的考慮，其前提是注冊會計師通過了解內(nèi)部操縱以后認(rèn)為某項(xiàng)操縱存在著被信賴和利用的可能。因此，只有認(rèn)為操縱設(shè)計合理、能夠防止或發(fā)覺和糾正認(rèn)定層次的重大錯報，注冊會計師才有必要對操縱運(yùn)行的有效性實(shí)施測試。假如認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獵取的審計證據(jù)無法將認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險降至可同意的低水平，注冊會

37、計師應(yīng)當(dāng)實(shí)施相關(guān)的操縱測試，以獵取操縱運(yùn)行有效性的審計證據(jù)。有時，對有些重大錯報風(fēng)險，注冊會計師僅通過實(shí)質(zhì)性程序無法予以應(yīng)對。例如，在被審計單位對日常交易或與財務(wù)報表相關(guān)的其他數(shù)據(jù)（包括信息的生成、記錄、處理、報告）采納高度自動化處理的情況下，審計證據(jù)可能僅以電子形式存在，現(xiàn)在審計證據(jù)是否充分和適當(dāng)通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關(guān)操縱的有效性。假如信息的生成、記錄、處理和報告均通過電子格式進(jìn)行而沒有適當(dāng)有效的操縱，則生成不正確信息或信息被不恰當(dāng)修改的可能性就會大大增加。在認(rèn)為僅通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能獵取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的情況下，注冊會計師必須實(shí)施操縱測試，且這種測試差不多不再是單純出于成本效益

38、的考慮，而是必須獵取的一類審計證據(jù)。此外需要講明的是，被審計單位在所審計期間內(nèi)可能由于技術(shù)更新或組織治理變更而更換了信息系統(tǒng)，從而導(dǎo)致在不同時期使用了不同的操縱。假如被審計單位在所審計期間內(nèi)的不同時期使用了不同的操縱，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮不同時期操縱運(yùn)行的有效性。 二、操縱測試的性質(zhì)（一）操縱測試的性質(zhì)的含義操縱測試的性質(zhì)是指操縱測試所使用的審計程序的類型及其組合。打算從操縱測試中獵取的保證水平是決定操縱測試性質(zhì)的要緊因素之一。注冊會計師應(yīng)當(dāng)選擇適當(dāng)類型的審計程序以獵取有關(guān)操縱運(yùn)行有效性的保證。打算的保證水平越高，對有關(guān)操縱運(yùn)行有效性的審計證據(jù)的可靠性要求越高。當(dāng)擬實(shí)施的進(jìn)一步審計程序要緊以操縱

39、測試為主，尤其是僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獵取的審計證據(jù)無法將認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險降至可同意的低水平常，注冊會計師應(yīng)當(dāng)獵取有關(guān)操縱運(yùn)行有效性的更高的保證水平。盡管操縱測試與了解內(nèi)部操縱的目的不同，但兩者采納審計程序的類型通常相同，包括詢問、觀看、檢查和穿行測試。此外，操縱測試的程序還包括重新執(zhí)行。1.詢問。注冊會計師能夠向被審計單位適當(dāng)職員詢問，獵取與內(nèi)部操縱運(yùn)行情況相關(guān)的信息。例如，詢問信息系統(tǒng)治理人員有無未經(jīng)授權(quán)接觸計算機(jī)硬件和軟件，向負(fù)責(zé)復(fù)核銀行存款余額調(diào)節(jié)表的人員詢問如何進(jìn)行復(fù)核，包括復(fù)核的要點(diǎn)是什么、發(fā)覺不符事項(xiàng)如何處理等。然而，僅僅通過詢問不能為操縱運(yùn)行的有效性提供充分的證據(jù)，注冊會計師通常

40、需要印證被詢問者的答復(fù)，如向其他人員詢問和檢查執(zhí)行操縱時所使用的報告、手冊或其他文件等。因此，盡管詢問是一種有用的手段，它必須和其他測試手段結(jié)合使用才能發(fā)揮作用。在詢問過程中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度。2.觀看。觀看是測試不留下書面記錄的操縱（如職責(zé)分離）的運(yùn)行情況的有效方法。例如，觀看存貨盤點(diǎn)操縱的執(zhí)行情況。觀看也可運(yùn)用于實(shí)物操縱，如查看倉庫門是否鎖好，或空白支票是否妥善保管。通常情況下，注冊會計師通過觀看直接獵取的證據(jù)比間接獵取的證據(jù)更可靠。然而，注冊會計師還要考慮其所觀看到的操縱在注冊會計師不在場時可能未被執(zhí)行的情況。3.檢查。對運(yùn)行情況留有書面證據(jù)的操縱，檢查特不適用。書面講明、

41、復(fù)核時留下的記號，或其他記錄在偏差報告中的標(biāo)志都能夠被當(dāng)作操縱運(yùn)行情況的證據(jù)。例如，檢查銷售發(fā)票是否有復(fù)核人員簽字，檢查銷售發(fā)票是否附有客戶訂購單和出庫單等。4.重新執(zhí)行。通常只有當(dāng)詢問、觀看和檢查程序結(jié)合在一起仍無法獲得充分的證據(jù)時，注冊會計師才考慮通過重新執(zhí)行來證實(shí)操縱是否有效運(yùn)行。例如，為了合理保證計價認(rèn)定的準(zhǔn)確性，被審計單位的一項(xiàng)操縱是由復(fù)核人員核對銷售發(fā)票上的價格與統(tǒng)一價格單上的價格是否一致。然而，要檢查復(fù)核人員有沒有認(rèn)真執(zhí)行核對，僅僅檢查復(fù)核人員是否在相關(guān)文件上簽字是不夠的，注冊會計師還需要自己選取一部分銷售發(fā)票進(jìn)行核對，這確實(shí)是重新執(zhí)行程序。然而，假如需要進(jìn)行大量的重新執(zhí)行，注冊

42、會計師就要考慮通過實(shí)施操縱測試以縮小實(shí)質(zhì)性程序的范圍是否有效率。5.穿行測試。除了上述四類操縱測試常用的審計程序以外，實(shí)施穿行測試也是一種重要的審計程序。值得注意的是，穿行測試不是單獨(dú)的一種程序，而是將多種程序按特定審計需要進(jìn)行結(jié)合運(yùn)用的方法。穿行測試是通過追蹤交易在財務(wù)報告信息系統(tǒng)中的處理過程，來證實(shí)注冊會計師對操縱的了解、評價操縱設(shè)計的有效性以及確定操縱是否得到執(zhí)行?？梢姡┬袦y試更多地在了解內(nèi)部操縱時運(yùn)用。但在執(zhí)行穿行測試時，注冊會計師可能獵取部分操縱運(yùn)行有效性的審計證據(jù)。詢問本身并不足以測試操縱運(yùn)行的有效性，注冊會計師應(yīng)將詢問與其他審計程序結(jié)合使用，以獵取有關(guān)操縱運(yùn)行有效性的審計證據(jù)。

43、觀看提供的證據(jù)僅限于觀看發(fā)生的時點(diǎn)，本身也不足以測試操縱運(yùn)行的有效性；將詢問與檢查或重新執(zhí)行結(jié)合使用，通常能夠比僅實(shí)施詢問和觀看獵取更高的保證。例如，被審計單位針對處理收到的郵政匯款單設(shè)計和執(zhí)行了相關(guān)的內(nèi)部操縱，注冊會計師通過詢問和觀看程序往往不足以測試此類操縱的運(yùn)行有效性，還需要檢查能夠證明此類操縱在所審計期間的其他時段有效運(yùn)行的文件和憑證，以獵取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。（二）確定操縱測試的性質(zhì)時的要求1.考慮特定操縱的性質(zhì)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)依照特定操縱的性質(zhì)選擇所需要實(shí)施審計程序的類型。例如，某些操縱可能存在反映操縱運(yùn)行有效性的文件記錄，在這種情況下，注冊會計師能夠檢查這些文件記錄以獵取操縱運(yùn)

44、行有效的審計證據(jù)；某些操縱可能不存在文件記錄（如一項(xiàng)自動化的操縱活動），或文件記錄與能否證實(shí)操縱運(yùn)行有效性不相關(guān)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施檢查以外的其他審計程序（如詢問和觀看）或借助計算機(jī)輔助審計技術(shù)，以獵取相關(guān)操縱運(yùn)行有效性的審計證據(jù)。2.考慮測試與認(rèn)定直接相關(guān)和間接相關(guān)的操縱。在設(shè)計操縱測試時，注冊會計師不僅應(yīng)當(dāng)考慮與認(rèn)定直接相關(guān)的操縱，還應(yīng)當(dāng)考慮這些操縱所依靠的與認(rèn)定間接相關(guān)的操縱，以獵取支持操縱運(yùn)行有效性的審計證據(jù)。例如，被審計單位可能針對超出信用額度的例外賒銷交易設(shè)置報告和審核制度（與認(rèn)定直接相關(guān)的操縱）；在測試該項(xiàng)制度的運(yùn)行有效性時，注冊會計師不僅應(yīng)當(dāng)考慮審核的有效性，還應(yīng)當(dāng)考慮與例

45、外賒銷報告中信息準(zhǔn)確性有關(guān)的操縱（與認(rèn)定間接相關(guān)的操縱）是否有效運(yùn)行。3.如何對一項(xiàng)自動化的應(yīng)用操縱實(shí)施操縱測試。關(guān)于一項(xiàng)自動化的應(yīng)用操縱，由于信息技術(shù)處理過程的內(nèi)在一貫性，注冊會計師能夠利用該項(xiàng)操縱得以執(zhí)行的審計證據(jù)和信息技術(shù)一般操縱（特不是對系統(tǒng)變動的操縱）運(yùn)行有效性的審計證據(jù)，作為支持該項(xiàng)操縱在相關(guān)期間運(yùn)行有效性的重要審計證據(jù)。（三）實(shí)施操縱測試時對雙重目的的實(shí)現(xiàn)操縱測試的目的是評價操縱是否有效運(yùn)行；細(xì)節(jié)測試的目的是發(fā)覺認(rèn)定層次的重大錯報。盡管兩者目的不同，但注冊會計師能夠考慮針對同一交易同時實(shí)施操縱測試和細(xì)節(jié)測試，以實(shí)現(xiàn)雙重目的。例如，注冊會計師通過檢查某筆交易的發(fā)票能夠確定其是否通過

46、適當(dāng)?shù)氖跈?quán)，也能夠獵取關(guān)于該交易的金額、發(fā)生時刻等細(xì)節(jié)證據(jù)。因此，假如擬實(shí)施雙重目的測試，注冊會計師應(yīng)當(dāng)認(rèn)真設(shè)計和評價測試程序。（四）實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的結(jié)果對操縱測試結(jié)果的阻礙假如通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序未發(fā)覺某項(xiàng)認(rèn)定存在錯報，這本身并不能講明與該認(rèn)定有關(guān)的操縱是有效運(yùn)行的；但假如通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)覺某項(xiàng)認(rèn)定存在錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在評價相關(guān)操縱的運(yùn)行有效性時予以考慮。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)覺的錯報對評價相關(guān)操縱運(yùn)行有效性的阻礙（如降低對相關(guān)操縱的信賴程度、調(diào)整實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序的范圍等）。假如實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)覺被審計單位沒有識不出的重大錯報，通常表明內(nèi)部操縱存在重大

47、缺陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就這些缺陷與治理層和治理層進(jìn)行溝通。 三、操縱測試的時刻（一）測試的時刻的含義如前所述，操縱測試的時刻包含兩層含義：一是何時實(shí)施操縱測試；二是測試所針對的操縱適用的時點(diǎn)或期間。一個差不多的原理是，假如測試特定時點(diǎn)的操縱，注冊會計師僅得到該時點(diǎn)操縱運(yùn)行有效性的審計證據(jù)；假如測試某一期間的操縱，注冊會計師可獵取操縱在該期間有效運(yùn)行的審計證據(jù)。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)依照操縱測試的目的確定操縱測試的時刻，并確定擬信賴的相關(guān)操縱的時點(diǎn)或期間。關(guān)于依照操縱測試的目的確定操縱測試的時刻，本準(zhǔn)則第四十條第一款指出，假如僅需要測試操縱在特定時點(diǎn)的運(yùn)行有效性（如對被審計單位期末存貨盤點(diǎn)進(jìn)行操縱測

48、試），注冊會計師只需要獵取該時點(diǎn)的審計證據(jù)。假如需要獵取操縱在某一期間有效運(yùn)行的審計證據(jù)，僅獵取與時點(diǎn)相關(guān)的審計證據(jù)是不充分的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)輔以其他操縱測試，包括測試被審計單位對操縱的監(jiān)督。換言之，關(guān)于操縱在多個不同時點(diǎn)的運(yùn)行有效性的審計證據(jù)的簡單累加并不能構(gòu)成操縱在某期間的運(yùn)行有效性的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)；而所謂的“其他操縱測試”應(yīng)當(dāng)具備的功能是，能提供相關(guān)操縱在所有相關(guān)時點(diǎn)都運(yùn)行有效的審計證據(jù)；被審計單位對操縱的監(jiān)督起到的確實(shí)是一種檢驗(yàn)相關(guān)操縱在所有相關(guān)時點(diǎn)是否都有效運(yùn)行的作用，因此注冊會計師測試這類活動能夠強(qiáng)化操縱在某期間運(yùn)行有效性的審計證據(jù)效力。（二）如何考慮期中審計證據(jù)前已述及，注

49、冊會計師可能在期中實(shí)施進(jìn)一步審計程序。關(guān)于操縱測試，注冊會計師在期中實(shí)施此類程序具有更積極的作用。但需要講明的是，即使注冊會計師已獵取有關(guān)操縱在期中運(yùn)行有效性的審計證據(jù)，仍然需要考慮如何能夠?qū)⒉倏v在期中運(yùn)行有效性的審計證據(jù)合理延伸至期末，一個差不多的考慮是針對期中至期末這段剩余期間獵取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。因此，假如已獵取有關(guān)操縱在期中運(yùn)行有效性的審計證據(jù)，并擬利用該證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計程序：（1）獵取這些操縱在剩余期間變化情況的審計證據(jù)；（2）確定針對剩余期間還需獵取的補(bǔ)充審計證據(jù)。上述兩項(xiàng)審計程序中，第一項(xiàng)是針對期中已獵取審計證據(jù)的操縱，考察這些操縱在剩余期間的變化情況（包括是

50、否發(fā)生了變化以及如何變化）；假如這些操縱在剩余期間沒有發(fā)生變化，注冊會計師可能決定信賴期中獵取的審計證據(jù)；假如這些操縱在剩余期間發(fā)生了變化（如信息系統(tǒng)、業(yè)務(wù)流程或人事治理等方面發(fā)生變動），注冊會計師需要了解并測試操縱的變化對期中審計證據(jù)的阻礙。上述兩項(xiàng)審計程序中，第二項(xiàng)是針對期中證據(jù)以外的、剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)。在執(zhí)行該項(xiàng)規(guī)定時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：1評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的重大程度。評估的重大錯報風(fēng)險對財務(wù)報表的阻礙越大，注冊會計師需要獵取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多。2在期中測試的特定操縱。例如，對自動化運(yùn)行的操縱，注冊會計師更可能測試信息系統(tǒng)一般操縱的運(yùn)行有效性，以獵取操縱在剩余期

51、間運(yùn)行有效性的審計證據(jù)。3在期中對有關(guān)操縱運(yùn)行有效性獵取的審計證據(jù)的程度。假如注冊會計師在期中對有關(guān)操縱運(yùn)行有效性獵取的審計證據(jù)比較充分，能夠考慮適當(dāng)減少需要獵取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)。4剩余期間的長度。剩余期間越長，注冊會計師需要獵取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多。5在信賴操縱的基礎(chǔ)上擬減少進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序的范圍。注冊會計師對相關(guān)操縱的信賴程度越高，通常在信賴操縱的基礎(chǔ)上擬減少進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序的范圍就越大。在這種情況下，注冊會計師需要獵取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多。6操縱環(huán)境。在注冊會計師總體上擬信賴操縱的前提下，操縱環(huán)境越薄弱（或把握程度越低），注冊會計師需要獵取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多。除了上述的

52、測試剩余期間操縱的運(yùn)行有效性，測試被審計單位對操縱的監(jiān)督也能夠作為一項(xiàng)有益的補(bǔ)充證據(jù)，以便更有把握地將操縱在期中運(yùn)行有效性的審計證據(jù)延伸至期末。如前所述，被審計單位對操縱的監(jiān)督起到的是一種檢驗(yàn)相關(guān)操縱在所有相關(guān)時點(diǎn)是否都有效運(yùn)行的作用，因此，通過測試剩余期間操縱的運(yùn)行有效性或測試被審計單位對操縱的監(jiān)督，注冊會計師能夠獵取補(bǔ)充審計證據(jù)。（三）如何考慮往常審計獵取的審計證據(jù)注冊會計師考慮往常審計獵取的有關(guān)操縱運(yùn)行有效性的審計證據(jù)，其意義在于：一方面，內(nèi)部操縱中的諸多要素關(guān)于被審計單位往往是相對穩(wěn)定的（相關(guān)于具體的交易、賬戶余額和列報），因此注冊會計師在本期審計時依舊能夠適當(dāng)考慮利用往常審計獵取的有

53、關(guān)操縱運(yùn)行有效性的審計證據(jù)；另一方面，內(nèi)部操縱在不同期間可能發(fā)生重大變化，注冊會計師在利用往常審計獵取的有關(guān)操縱運(yùn)行有效性的審計證據(jù)時需要格外慎重，充分考慮各種因素，本準(zhǔn)則也規(guī)定了專門多限制條件。關(guān)于如何考慮往常審計獵取的有關(guān)操縱運(yùn)行有效性的審計證據(jù)，差不多思路是考慮擬信賴的往常審計中測試的操縱在本期是否發(fā)生變化，因?yàn)榭紤]與操縱變化有關(guān)的審計證據(jù)有助于注冊會計師決定合理調(diào)整擬在本期獵取的有關(guān)操縱運(yùn)行有效性的審計證據(jù)。1.差不多思路：考慮擬信賴的往常審計中測試的操縱在本期是否發(fā)生變化假如擬信賴往常審計獵取的有關(guān)操縱運(yùn)行有效性的審計證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過實(shí)施詢問并結(jié)合觀看或檢查程序，獵取這些操縱

54、是否差不多發(fā)生變化的審計證據(jù)。例如，在往常審計中，注冊會計師可能確定被審計單位某項(xiàng)自動操縱能夠發(fā)揮預(yù)期作用。那么在本期審計中，注冊會計師需要獵取審計證據(jù)以確定是否發(fā)生了阻礙該自動操縱持續(xù)有效發(fā)揮作用的變化。例如，注冊會計師能夠通過詢問治理層或檢查日志，確定哪些操縱差不多發(fā)生變化。注冊會計師可能面臨兩種結(jié)果：操縱在本期發(fā)生變化；操縱在本期沒有發(fā)生變化。2.當(dāng)操縱在本期發(fā)生變化時注冊會計師的做法假如操縱在本期發(fā)生變化，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮往常審計獵取的有關(guān)操縱運(yùn)行有效性的審計證據(jù)是否與本期審計相關(guān)。例如，假如系統(tǒng)的變化僅僅使被審計單位從中獵取新的報告，這種變化通常不阻礙往常審計所獵取證據(jù)的相關(guān)性；假

55、如系統(tǒng)的變化引起數(shù)據(jù)累積或計算發(fā)生改變，這種變化可能阻礙往常審計所獵取證據(jù)的相關(guān)性。假如擬信賴的操縱自上次測試后已發(fā)生變化，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在本期審計中測試這些操縱的運(yùn)行有效性。3.當(dāng)操縱在本期未發(fā)生變化時注冊會計師的做法假如擬信賴的操縱自上次測試后未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特不風(fēng)險的操縱，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)推斷確定是否在本期審計中測試其運(yùn)行有效性，以及本次測試與上次測試的時刻間隔，但兩次測試的時刻間隔不得超過兩年。在確定利用往常審計獵取的有關(guān)操縱運(yùn)行有效性的審計證據(jù)是否適當(dāng)以及再次測試操縱的時刻間隔時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮的因素或情況包括：（1）內(nèi)部操縱其他要素的有效性，包括操縱環(huán)境、對操

56、縱的監(jiān)督以及被審計單位的風(fēng)險評估過程。例如，當(dāng)被審計單位操縱環(huán)境薄弱或?qū)Σ倏v的監(jiān)督薄弱時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)縮短再次測試操縱的時刻間隔或完全不信賴往常審計獵取的審計證據(jù)。（2）操縱特征（人工操縱依舊自動化操縱）產(chǎn)生的風(fēng)險。當(dāng)相關(guān)操縱中人工操縱的成分較大時，考慮到人工操縱一般穩(wěn)定性較差，注冊會計師可能決定在本期審計中接著測試該操縱的運(yùn)行有效性。3信息技術(shù)一般操縱的有效性。當(dāng)信息技術(shù)一般操縱薄弱時，注冊會計師可能更少地依靠往常審計獵取的審計證據(jù)。4操縱設(shè)計及其運(yùn)行的有效性，包括在往常審計中測試操縱運(yùn)行有效性時發(fā)覺的操縱運(yùn)行偏差的性質(zhì)和程度。例如，當(dāng)所審計期間發(fā)生了對操縱運(yùn)行產(chǎn)生重大阻礙的人事變動時，注

57、冊會計師可能決定在本期審計中不依靠往常審計獵取的審計證據(jù)。5由于環(huán)境發(fā)生變化而特定操縱缺乏相應(yīng)變化導(dǎo)致的風(fēng)險。當(dāng)環(huán)境的變化表明需要對操縱作出相應(yīng)的變動，但操縱卻沒有作出相應(yīng)變動時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分意識到操縱不再有效、從而導(dǎo)致本期財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性，現(xiàn)在不應(yīng)再依靠往常審計獵取的有關(guān)操縱運(yùn)行有效性的審計證據(jù)。6重大錯報的風(fēng)險和對操縱的擬信賴程度。假如重大錯報風(fēng)險較大或?qū)Σ倏v的擬信賴程度較高，注冊會計師應(yīng)當(dāng)縮短再次測試操縱的時刻間隔或完全不信賴往常審計獵取的審計證據(jù)。假如擬信賴往常審計獵取的某些操縱運(yùn)行有效性的審計證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在每次審計時從中選取足夠數(shù)量的操縱，測試其運(yùn)行有效性；

58、不應(yīng)將所有擬信賴操縱的測試集中于某一次審計，而在之后的兩次審計中不進(jìn)行任何測試。這一規(guī)定的考慮要緊是為了盡量降低審計風(fēng)險，怎么講注冊會計師可能難以充分識不往常審計中測試過的操縱在本期是否發(fā)生變化。此外，在每一次審計中選取足夠數(shù)量的部分操縱進(jìn)行測試，除了能夠提供這些往常審計中測試過的操縱在當(dāng)期運(yùn)行有效性的審計證據(jù)外，還可提供操縱環(huán)境持續(xù)有效性的旁證，從而有助于注冊會計師推斷其信賴往常審計獵取的審計證據(jù)是否恰當(dāng)。4.不得依靠往常審計所獵取證據(jù)的情形鑒于特不風(fēng)險的專門性，關(guān)于旨在減輕特不風(fēng)險的操縱，不論該操縱在本期是否發(fā)生變化，注冊會計師都不應(yīng)依靠往常審計獵取的證據(jù)。因此，假如確定評估的認(rèn)定層次重大

59、錯報風(fēng)險是特不風(fēng)險，并擬信賴旨在減輕特不風(fēng)險的操縱，注冊會計師不應(yīng)依靠往常審計獵取的審計證據(jù)，而應(yīng)在本期審計中測試這些操縱的運(yùn)行有效性。也確實(shí)是講，假如注冊會計師擬信賴針對特不風(fēng)險的操縱，那么所有關(guān)于該操縱運(yùn)行有效性的審計證據(jù)必須來自當(dāng)年的操縱測試。相應(yīng)地，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在每次審計中都測試這類操縱。圖101 概括了注冊會計師是否需要在本期測試某項(xiàng)操縱的決策過程。開 始該操縱是否針對特不風(fēng)險該操縱在最近兩年是否被測試過在本年度測試該操縱考慮是否在本年度測試該操縱：操縱是否有變化顯示需要測試的因素，如復(fù)雜的人工操縱為滿足每年測試一部分操縱的要求而測試否是否是圖101本審計期間測試某項(xiàng)操縱的決策圖

60、四、操縱測試的范圍關(guān)于操縱測試的范圍，其含義要緊是指某項(xiàng)操縱活動的測試次數(shù)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)設(shè)計操縱測試，以獵取操縱在整個擬信賴的期間有效運(yùn)行的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。（一）確定操縱測試范圍的一般考慮因素注冊會計師在確定某項(xiàng)操縱的測試范圍時通常考慮的一系列因素：1在整個擬信賴的期間，被審計單位執(zhí)行操縱的頻率。操縱執(zhí)行的頻率越高、操縱測試的范圍越大。2在所審計期間，注冊會計師擬信賴操縱運(yùn)行有效性的時刻長度。擬信賴操縱運(yùn)行有效性的時刻長度不同，在該時刻長度內(nèi)發(fā)生的操縱活動次數(shù)也不同。注冊會計師需要依照擬信賴操縱的時刻長度確定操縱測試的范圍。擬信賴期間越長，操縱測試的范圍越大。3為證實(shí)操縱能夠防止或發(fā)覺