稅收籌劃：策略、方法與案例（第二版）第06章企業(yè)投資與關聯(lián)企業(yè)的稅收籌劃

1、第六章 企業(yè)投資與關聯(lián)企業(yè)的稅收籌劃稅收籌劃策略、方法與案例（第二版）掌握企業(yè)在對內(nèi)、對外投資中可以采取的稅收籌劃措施，企業(yè)在設立分支機構與關聯(lián)企業(yè)中可能遇到的稅收問題，以及其中的稅收籌劃空間。 投資和關聯(lián)企業(yè)都是企業(yè)的常見業(yè)務，有時企業(yè)還可以綜合利用這兩種業(yè)務進行稅收籌劃。通過投資進行稅收籌劃可以從很多方面著手。提示教學目的與要求教學要點投資形式的選擇與稅收籌劃企業(yè)對內(nèi)固定資產(chǎn)投資的稅收籌劃適當?shù)牟粍赢a(chǎn)或無形資產(chǎn)投資方式有助籌劃營業(yè)稅投資娛樂業(yè)應充分考慮各地區(qū)的浮動稅率水平企業(yè)設立分支機構與關聯(lián)企業(yè)的稅收籌劃關聯(lián)企業(yè)間的轉讓定價策略與所得稅籌劃1243 566.1 投資形式的選擇與稅收籌劃購

2、買國家重點建設債券、其他金融債券以及企業(yè)債券的利息所得應按規(guī)定繳納所得稅對內(nèi)經(jīng)營用資產(chǎn)投資初始后續(xù)投資向其他單位投資印花稅企業(yè)所得稅印花稅稅率1 啦！單邊征收啦！債券投資購買國債和國家發(fā)行的金融債的利息收入免企業(yè)所得稅。股票投資城市商業(yè)銀行在二級市場上買賣國庫券所取得的收益、因辦理國庫券業(yè)務而取得的手續(xù)費收入，也要繳納企業(yè)所得稅1.房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)2.以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)3.以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)4.已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)5.與經(jīng)營活動無關的 固定資產(chǎn) 6.單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地7.其他不得計算折舊扣除的固定資產(chǎn)“新企業(yè)所得稅法” 第17條

3、規(guī)定右列固定資產(chǎn)不得計算折舊扣除：6.2.1投資于固定資產(chǎn)可以享受折舊抵稅的政策例：某企業(yè)年應納稅所得額2 000萬元，適用25%的企業(yè)所得稅稅率。該企業(yè)2008年12月投資1.2億元購買一大型設備，預計折舊期限為20年。 從2009年1月開始:該資產(chǎn)每月計提折舊費用=12 0002012=50（萬元） 2009年該項資產(chǎn)折舊費用=5012=600（萬元）。該企業(yè)2009年度減少納稅=60025%=150（萬元） 在企業(yè)利潤額較高的年度進行大規(guī)模的固定資產(chǎn)投資，可以用新增加的折舊額遞減企業(yè)的當期應納稅額，幫助企業(yè)實現(xiàn)相對稅收籌劃?！靶缕髽I(yè)所得稅法” 第100條規(guī)定企業(yè)購置并實際使用以下目錄規(guī)定

4、的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設備的，該專用設備的投資額的10%可以從企業(yè)當年的應納稅額中抵免；當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結轉抵免： 環(huán)境保護專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄 節(jié)能節(jié)水專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄 安全生產(chǎn)專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄 6.2.2投資特定國產(chǎn)設備可以部分抵免投資當年的所得稅例：某企業(yè)年應納稅所得額3 000萬元，適用25%的企業(yè)所得稅稅率，該企業(yè)2008年12月投資1億元購買一大型設備并投入使用。該設備列入環(huán)境保護專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄.該企業(yè)可以從2009年1月開始，按該專用設備投資額的10%抵免企業(yè)所得稅應納稅額。該專用設備投資額可抵免企業(yè)所得稅

5、應納稅額 =10 00010%=1 000（萬元）該企業(yè)2009年企業(yè)所得稅應納稅額 =3 00025%=750（萬元） 7501 000，所以該企業(yè)2009年可抵免的企業(yè)所得稅應納稅額為750萬元，余下250萬元（即1 000萬元750萬元），可以向后年度結轉。財政部 國家發(fā)展改革委 工業(yè)和信息化部 海關總署 國家稅務總局 國家能源局關于調(diào)整重大技術裝備進口稅收政策的通知（財關稅200955號），規(guī)定： 自2009年7月1日起，對國內(nèi)企業(yè)為生產(chǎn)國家支持發(fā)展的重大技術裝備和產(chǎn)品而確有必要進口的關鍵零部件及原材料，免征進口關稅和進口環(huán)節(jié)增值稅。同時，取消相應整機和成套設備的進口免稅政策。對國產(chǎn)裝

6、備尚不能完全滿足需求，仍需進口的，作為過渡措施，經(jīng)嚴格審核，以逐步降低優(yōu)惠幅度、縮小免稅范圍的方式，在一定期限內(nèi)繼續(xù)給予進口優(yōu)惠政策。6.2.3進口特定設備的退稅政策該不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)既未實現(xiàn)所有權的轉讓，也未轉讓其使用權，稅法規(guī)定不征收營業(yè)稅二不擔風險兩種投資方式一共擔風險共享利潤以不動產(chǎn)、土地使用權投資入股，應按“服務業(yè)”稅目中“租賃業(yè)”項目征收營業(yè)稅以商標、專利權、非專利技術、著作權、商譽等投資入股，應按轉讓無形資產(chǎn)稅目征收營業(yè)稅”分兩類6.3適當?shù)牟粍赢a(chǎn)或無形資產(chǎn)投資方式有助于籌劃營業(yè)稅例：某納稅人以一項專利權對外投資。他有兩種投資方式可供選擇：一是以該項無形資產(chǎn)投資入股，年終根據(jù)企業(yè)

7、經(jīng)營效益獲得利潤分配，預計可以取得10萬元收益；二是每年收取固定的收入，雙方約定為10萬元。第一種投資方式下不必繳納流轉稅(營業(yè)稅），流轉稅后收益=10萬元在第二種投資方式下：應納營業(yè)稅=105%=0.5（萬元）流轉稅后收益=10-0.5=9.5（萬元）娛樂業(yè)5%-20%具體適用的稅率，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定保齡球臺球5%在追求低稅率待遇的同時，投資者還應綜合考慮影響娛樂業(yè)投資收益的各種因素，比如各地區(qū)消費水平的差異等。只有綜合考慮有關的稅收因素和非稅收因素，才能最終實現(xiàn)納稅人的收益最大化。6.4投資娛樂業(yè)應充分考慮各地區(qū)的浮動稅率水平一經(jīng)濟特區(qū)的政策二民族自治地方的政策三西部開發(fā)

8、的政策四新企業(yè)所得稅實施過渡期內(nèi)的政策6.5.1通過設立分支機構，享受區(qū)域性稅收優(yōu)惠項目 本年累計數(shù) 一、產(chǎn)品銷售收入 1 000 二、產(chǎn)品銷售利潤 200三、營業(yè)利潤 100加：其他利潤20四、利潤總額120減：所得稅30五、凈利潤90表6-1 利潤表 單位：萬元例：企業(yè)a是生產(chǎn)高科技通信設備的企業(yè)，符合“國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)”的條件.由于其客戶主要集中于A地區(qū)，企業(yè)設立時，注冊地和實際生產(chǎn)經(jīng)營地均選擇在A地(A地區(qū)不屬于享受特殊政策的范圍)。年終a企業(yè)利潤表主要項目金額見表6-1。假設a企業(yè)于下一年年初選擇在可以享受優(yōu)惠政策的地區(qū)B設立b企業(yè)，并將生產(chǎn)業(yè)務轉移到b企業(yè)。考慮到b企

9、業(yè)與a企業(yè)之間產(chǎn)品價格的確定、相關費用的分攤、總分支機構間的管理費用、b企業(yè)產(chǎn)品運費的增加等問題，我們可以簡單地假設，a、b兩企業(yè)可以通過各種合法手段將a企業(yè)的利潤總額調(diào)整到近似于零的水平，而將全部利潤轉移到b企業(yè)。如果按照a企業(yè)上年的經(jīng)營狀況不變， b企業(yè)設立后仍將創(chuàng)造120萬元的利潤。高新技術企業(yè)認定設立分支機構a企業(yè)可適用15%的企業(yè)所得稅。即a企業(yè)全年共繳納企業(yè)所得稅為：應納企業(yè)所得稅=120萬元15%=18萬元。12原方案下：企業(yè)年應納所得稅為18萬元，5年合計應納企業(yè)所得稅為90萬元（即18萬元5年）。新方案下：a企業(yè)：年利潤0 繳納企業(yè)所得稅=0b企業(yè)：年利潤總額=120萬元 第

10、1-2年免稅，應納企業(yè)所得稅=0 第3-5年減半征收 3年共計繳納企業(yè)所得稅 =（12015%2）3=27（萬元 ）經(jīng)過以上籌劃，a企業(yè)在5年內(nèi)實現(xiàn)節(jié)稅63萬元，占其原應納稅額的70% 。 1.納稅人可以在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)選擇較晚的納稅義務發(fā)生時間5%稅法對應稅行為和納稅義務發(fā)生時間的規(guī)定 設法將銷項增值稅的發(fā)生時間向后拖延，以獲取貨幣的時間價值。6.5.2關聯(lián)企業(yè)針對增值稅納稅時間進行的稅收籌劃 2.由總機構匯總納稅，更有助于實現(xiàn)稅收籌劃5% 我國增值稅暫行條例規(guī)定，納稅人的總機構和分支機構不在同一縣（市）的，應當分別向各自所在地主管稅務機關申報納稅；經(jīng)國家稅務總局或其授權的稅務機關批準，也

11、可以由總機構匯總向總機構所在地主管稅務機關申報納稅。據(jù)此，如果納稅人創(chuàng)造條件，積極爭取由總機構匯總納稅，就可以在一個生產(chǎn)周期內(nèi)無償使用本應由分支機構繳納的稅款。例6-4 ： B企業(yè)是A企業(yè)在外省的分支機構。某年1月份B企業(yè)向A企業(yè)銷售了價值100萬元（不含增值稅）的商品作為A企業(yè)的原材料。由于該企業(yè)未申請由總機構匯總納稅，B企業(yè)便按照規(guī)定，向A企業(yè)收取了17萬元的增值稅，并于2月份向其所在地主管稅務機關申報了增值稅。由于B企業(yè)1月份有允許抵扣的進項增值稅6.8萬元，因此最終于2月份繳納了10.2萬元的增值稅。 如果該企業(yè)事先向有關稅務機關申請了匯總繳納增值稅，那么B企業(yè)就不必在1月份繳納增值稅

12、，而是由A企業(yè)在一個生產(chǎn)周期后，在相應的產(chǎn)品實現(xiàn)銷售的月份，再繳納增值稅。 如果A企業(yè)的一個生產(chǎn)周期是兩個月，那么A企業(yè)就可以免費在兩個月時間內(nèi)使用10.2萬元稅款。 3.關聯(lián)企業(yè)間產(chǎn)品價格的安排，可以幫助企業(yè)推遲繳納增值稅5%例6-5 :甲、乙、丙是三個相互關聯(lián)的企業(yè)，乙企業(yè)使用甲企業(yè)的產(chǎn)品作為原材料，并將產(chǎn)品銷售給丙企業(yè)作為原材料進行進一步的生產(chǎn)。甲、乙、丙三個企業(yè)各自的納稅時間相差了各自的一個生產(chǎn)周期加上一個銷售周期?；I劃前籌劃后 2007年1月1日起，作為增值稅扣稅憑證的運輸發(fā)票，必須是通過發(fā)票貨運系統(tǒng)開具的新版發(fā)票，4月1日以后舊版發(fā)票不得抵扣進項稅。4.針對進項稅抵扣時間的稅收籌劃

13、5%A. 2003年3月1日起，凡納稅人取得增值稅防偽稅控系統(tǒng)開具專用發(fā)票的，在發(fā)票開具90日內(nèi)經(jīng)稅務機關認證，在認證當月計入進項稅。增值稅專用發(fā)票進項稅額抵扣時間B.增值稅一般納稅人進口貨物，取得的2004年2月1日以后開具的海關完稅憑證，應當在開具之日起90天后的第一個納稅申報期結束前向稅務機關申報抵扣，逾期不得抵扣。C.納稅人購進廢舊物資的進項稅抵扣時間規(guī)定同上B。D.納稅人取得的2003年10月31日以后開具的運輸發(fā)票，應當從開具之日起90日內(nèi)向主管國家稅務機關申報抵扣，逾期不得抵扣。90日之內(nèi)認證，認證當月抵扣收購煙葉的進項稅抵扣煙葉收購金額=煙葉收購價格（1+10%）煙葉稅應納稅額

14、=煙葉收購價格稅率（20%）準予抵扣進項稅=（煙葉稅應納稅額+煙葉收購金額）扣除率（13%）新單環(huán)節(jié)課征制度例6-6 ：A汽車工業(yè)總公司（以下簡稱“A公司”）控股（占其50%以上的股份）擁有B汽車制造公司（以下簡稱“B公司”），B公司生產(chǎn)某國內(nèi)知名品牌的微型轎車和箱型貨車，在銷售過程中，B公司生產(chǎn)的全部汽車都銷售給A公司下設的一個全資子公司C汽車銷售公司（以下簡稱“C公司”）。B公司自生產(chǎn)銷售以來的近十年間，沒有向C公司以外的任何一家單位或個人直接銷售汽車的歷史記錄，其全部產(chǎn)品由C公司加價后對外直接銷售。C公司的全部業(yè)務，也只有銷售B公司生產(chǎn)的汽車，并提供相應的服務。生產(chǎn)進口委托加工6.5.3

15、設立獨立核算的銷售機構籌劃消費稅 B公司以其向C公司銷售汽車的價格作為應稅消費品計稅價格計算申報并繳納了消費稅。然而，有關稅收執(zhí)法機關在納稅檢查過程中，認定B公司和C公司之間的交易為關聯(lián)方交易。 結果，應以C公司對外銷售作為其應稅產(chǎn)品的實際出廠環(huán)節(jié)，并應按照C公司對其客戶的銷售價格作為消費稅計稅價格，計算繳納消費稅。 按此計算，A公司被要求補繳了幾千萬元人民幣消費稅，并按規(guī)定加收了滯納金。在股設置上，要注意銷售公司股權的適度分散化在分銷渠道上，要盡可能避免采用單一經(jīng)銷商的分銷模式白酒企業(yè)的定價規(guī)則白酒消費稅最低計稅價格核定管理辦法（試行）規(guī)定：2009年8月1日起，“白酒生產(chǎn)企業(yè)銷售給銷售單位

16、的白酒，生產(chǎn)企業(yè)消費稅計稅價格低于銷售單位對外銷售價格(不含增值稅，下同)70%以下的，稅務機關應核定消費稅最低計稅價格?！崩?-7：某白酒生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，年銷售糧食白酒5 000噸，取得不含增值稅的銷售額100 000萬元。若該企業(yè)直接把白酒直接銷售給經(jīng)銷商，出廠價格即當年銷售額，則 應交消費稅5 0000.00050.00005100 00020%20 500（萬元） 通過設立獨立核算的銷售公司的方式降低消費稅稅基。并將白酒的出廠價格調(diào)整為銷售公司對外銷售價格的70%，即70 000萬元。這時企業(yè)應交消費稅5 0000.00050.00005700 00020%14 500（萬

17、元）與不設立銷售公司相比，企業(yè)少納消費稅6000萬元（即20 500萬元-14 500萬元）。業(yè)務招待費扣除限額（一）=460%=3（萬元）業(yè)務招待費扣除限額（二）=4005=2（萬元）綜合以上兩項扣除限額，允許在稅前扣除的業(yè)務招待費為2萬元。廣告費和業(yè)務宣傳費實際支出=60+10=70（萬元）廣告費和業(yè)務宣傳費扣除限額=40015%=60（萬元）5%例：某企業(yè)適用25%的企業(yè)所得稅稅率。該企業(yè)某年實現(xiàn)銷售收入400萬元，當年財務賬簿中列支業(yè)務招待費5萬元，列支廣告費60萬元，業(yè)務宣傳費10萬元。當年企業(yè)稅前會計利潤為60萬元。 總公司銷售公司市場設立獨立核算的銷售公司320萬元銷售業(yè)務招待費

18、扣除限額=7205=3.6（萬元），3.6萬元3萬元，實際允許扣除3萬元 。廣告費和業(yè)務宣傳費扣除限額=72015%=108（萬元），108萬元70萬元，實際允許扣除70萬元。以總收入720萬元為基數(shù)算限額6.5.4設立分公司分攤費用籌劃企業(yè)所得稅1.相關法律規(guī)范（1）關聯(lián)企業(yè)的界定（2）關聯(lián)交易的類型重點集中在6種企業(yè)有形資產(chǎn)的購銷、轉讓和使用無形資產(chǎn)的轉讓和使用融通資金提供勞務（3）轉讓定價的調(diào)查對象8條（4）轉讓定價方法（5）企業(yè)的策略選擇可比性分析轉讓定價方法的選擇6.6 關聯(lián)企業(yè)間的轉讓定價策略與所得稅籌劃 企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅

19、收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調(diào)整?！靶缕髽I(yè)所得稅法”規(guī)定應慎重選擇關聯(lián)企業(yè)之間的交易商品以平價或預期目標價格在關聯(lián)企業(yè)之間進行交易有意地將少量該種商品以平價或預期目標價格向無關聯(lián)的獨立企業(yè)銷售，以取得獨立企業(yè)之間相同或類似業(yè)務活動的參照價格。當分支機構作為一般納稅人稅負較低，但分支機構的一般納稅人資格不易取得，而總機構已經(jīng)被認定為一般納稅人時，分支機構應爭取被認定為臨時性外出辦事機構當分支機構或總機構中有一方預計將發(fā)生虧損時，應合并繳納企業(yè)所得稅具體操作方法及程序2.企業(yè)分支機構形式的選擇案例6-8當企業(yè)的分支機構可以適用較低的所得稅稅率當企業(yè)的總機構可以適用相對較低的稅率轉讓定

20、價的方向3.通過總分支機構之間提供服務，調(diào)節(jié)各自的利潤水平關鍵是，企業(yè)集團的利潤，應從所得稅率較高的機構，轉移到所得稅率較低的機構勞務交易的內(nèi)在價值和交易過程都更加隱蔽，因此企業(yè)也更容易操作將利潤轉移到總機構還是分支機構分支機構總機構提供勞務支付費用總機構分支機構支付費用提供勞務目的是5% 4.長期合作的企業(yè)或關聯(lián)企業(yè)，可以降低內(nèi)部交易價格，并通過其他手段彌補例6-10 ：某汽車租賃公司長期為一電子企業(yè)提供班車租賃服務，年租賃費用約為10萬元。按照服務業(yè)稅目，該汽車租賃公司應按照5%的稅率繳納營業(yè)稅。應納營業(yè)稅=105%=0.5（萬元）為實現(xiàn)營業(yè)稅的稅收籌劃，該汽車租賃公司主動提出將下一年的班車租賃費用降低到8萬元，但條件是該電子企業(yè)應以較低的出廠價向汽車租賃公司出售一種該電子企業(yè)生產(chǎn)的高科技電子產(chǎn)品。應納營業(yè)稅=85%=0.4（萬元） 由于該電子產(chǎn)品的銷售環(huán)節(jié)利潤較高，汽車租賃公司可以從中獲得較高的利潤，用以彌補汽車租賃費用降低的損失。一是內(nèi)部交易價格的降低不應偏離正常的市場交易價格二是通過其他手段彌補交易一方因為交易價格的降低而產(chǎn)生的損失時，不應直接針對某一項交易采取貨幣或實物補償?shù)姆绞?。注意綜合練習 6.1甲企業(yè)和乙企業(yè)均為增值稅一般納稅人，且同屬一個企業(yè)集團。甲為生產(chǎn)性企業(yè)，乙為商業(yè)性企業(yè)。（ ）可以使二者所在的企業(yè)集團推遲