作為特殊破產(chǎn)債權(quán)的欠稅請求權(quán)

1、 文章來源：中顧法律網(wǎng)上網(wǎng)找律師 就到中顧法律網(wǎng) 快速專業(yè)解決您的法律問題作為特殊破破產(chǎn)債權(quán)的的欠稅請求求權(quán)熊偉關(guān)鍵詞詞: 稅收收;企業(yè)破破產(chǎn)法;破破產(chǎn)債權(quán);稅收優(yōu)先先權(quán)內(nèi)容提提要: 22007年年6月1日日起，企企業(yè)破產(chǎn)法法正式施施行。相比比企業(yè)破破產(chǎn)法(試試行) 及民事事訴訟法中的“企企業(yè)法人破破產(chǎn)還債程程序”，這這部法律增增加了諸多多創(chuàng)造性規(guī)規(guī)定，對解解決破產(chǎn)求求償具有重重要意義。僅就與欠欠稅相關(guān)的的問題而言言，企業(yè)業(yè)破產(chǎn)法將欠稅確確認為一種種債權(quán)，要要求稅務(wù)機機關(guān)在限期期內(nèi)申報，并并準予其優(yōu)優(yōu)先于其他他債權(quán)受償償。這不僅僅是稅法理理論的突破破，更對破破產(chǎn)程序帶帶來深遠影影響。其中中最核

2、心的的問題即為為，作為公公法主體的的稅務(wù)機關(guān)關(guān)，如何以以債權(quán)人身身份楔入破破產(chǎn)還債程程序?對于于享有優(yōu)先先權(quán)的稅收收，其范圍圍如何界定定?稅務(wù)機機關(guān)內(nèi)部的的關(guān)系如何何協(xié)調(diào)?稅稅收優(yōu)先權(quán)權(quán)與擔(dān)保物物權(quán)的競合合如何解決決?本文從從新舊破產(chǎn)產(chǎn)法的比較較入手，圍圍繞破產(chǎn)稅稅收債權(quán)這這個核心，對對上述問題題進行了解解答。一、稅稅收如何成成為破產(chǎn)債債權(quán)?基于新舊舊破產(chǎn)法的的比較關(guān)于公公法之債存存在的可能能性，目前前在法學(xué)界界已基本成成為共識，本本文無需進進行太多的的論證。從從特性上看看，稅收之之債與私法法之債之間間既存在相相通之處，也也存在明顯顯的差異。相異之處處在于，“第一，稅稅收債務(wù)是是法定債務(wù)務(wù)，而

3、不像像私法上債債務(wù)那樣依依當(dāng)事人的的意志而確確定債務(wù)內(nèi)內(nèi)容。第二二，在現(xiàn)行行法的結(jié)構(gòu)構(gòu)中，稅收收法律關(guān)系系是公法上上法律關(guān)系系，因它而而產(chǎn)生的法法律訴訟，全全部作為行行政案件，適適用行政訴訴訟法。第第三，稅收收作為滿足足公共需求求的手段不不僅具有很很強的公益益性，而且且稅收的課課賦和征收收還必須公公平地進行行。作為這這一特征的的反映，稅稅收債權(quán)人人的國家，擁擁有私法債債權(quán)人所沒沒有的種種種特權(quán)。” 1而相通之之處在于，二二者都符合合債的形式式屬性，都都屬于特定定主體之間間請求為特特定行為的的法律關(guān)系系。在法律律實踐中，稅稅收和私法法之債作用用領(lǐng)域不同同，相安無無事地遵循循各自的邏邏輯。至少少在

4、稅收立立法、執(zhí)法法過程中，盡盡管債的理理念無處不不在，但并并沒有直接接將其稱為為“債”。例如，增值稅暫暫行條例使用“納納稅義務(wù)”一詞，稅收征收收管理法使用“稅稅收”一詞詞，“債”只是學(xué)理理上對稅收收的理解。導(dǎo)致這種種現(xiàn)象的原原因在于，從從“債”的的角度觀察察和理解稅稅收，是近近年來稅法法學(xué)進步的的產(chǎn)物。在在此之前很很長的歷史史時期內(nèi)，稅稅收一直被被當(dāng)成公法法義務(wù)，與與私法之“債”平行行不相交，二二者之間不不存在連接接紐帶。正正因為如此此，立法機機關(guān)有意將將稅收與私私法債權(quán)分分開，即便便在破產(chǎn)程程序中也不不愿意正視視稅收的債債權(quán)屬性。企業(yè)破破產(chǎn)法(試試行) 如此，民事訴訟訟法中的的“企業(yè)法法人破

5、產(chǎn)還還債程序”也是如此此。但當(dāng)22006年年8月277日企業(yè)業(yè)破產(chǎn)法通過之后后，情況發(fā)發(fā)生了很大大的變化。企業(yè)業(yè)破產(chǎn)法(試行) 第377條曾經(jīng)規(guī)規(guī)定，破產(chǎn)產(chǎn)財產(chǎn)優(yōu)先先撥付破產(chǎn)產(chǎn)費用后，按按照下列順順序清償：(1)破破產(chǎn)企業(yè)所所欠職工工工資和勞動動保險費用用;(2)破產(chǎn)企業(yè)業(yè)所欠稅款款;(3)破產(chǎn)債權(quán)權(quán)。民事事訴訟法第2044條也有相相同的規(guī)定定。從文意意來看，既既然稅款與與破產(chǎn)債權(quán)權(quán)并立，說說明稅款本本身不是破破產(chǎn)債權(quán)，債債權(quán)申報自自然不適用用于稅收，稅稅務(wù)機關(guān)也也無從參加加債權(quán)人會會議。也正正是因為如如此，稅務(wù)務(wù)機關(guān)不能能參與確認認債權(quán)有無無財產(chǎn)擔(dān)保保及其數(shù)額額，不能參參與討論破破產(chǎn)財產(chǎn)的的

6、處理方案案，這對稅稅收的實現(xiàn)現(xiàn)可能不利利。有利的的地方在于于，稅款無無需在規(guī)定定期限內(nèi)申申報，不必必經(jīng)過債權(quán)權(quán)人會議的的審查。 2不不過，這種種結(jié)論對其其他債權(quán)人人也不公平平。事實上上，由于稅稅收享有優(yōu)優(yōu)先權(quán)，才才更需要其其他債權(quán)人人的嚴格審審查。企企業(yè)破產(chǎn)法法(試行) 將稅稅款與破產(chǎn)產(chǎn)債權(quán)區(qū)別別對待，給給各個方面面都增加了了不必要的的困擾，確確實值得重重新立法時時予以檢討討。值得注注意的是，企業(yè)破產(chǎn)產(chǎn)法(試行行) 第第24條規(guī)規(guī)定，法院院應(yīng)當(dāng)自宣宣告企業(yè)破破產(chǎn)之日起起十五日內(nèi)內(nèi)成立清算算組，接管管破產(chǎn)企業(yè)業(yè)。清算組組負責(zé)破產(chǎn)產(chǎn)財產(chǎn)的保保管、清理理、估價、處理和分分配。清算算組可以依依法進行必

7、必要的民事事活動。清清算組成員員由法院從從企業(yè)上級級主管部門門、政府財財政部門等等有關(guān)部門門和專業(yè)人人員中指定定。的確，如如果能夠被被指定參與與清算組，稅稅務(wù)機關(guān)仍仍然可以實實現(xiàn)權(quán)利。然而，假假如稅務(wù)機機關(guān)不能參參加債權(quán)人人會議，又又沒有被指指定參與清清算組，破破產(chǎn)程序如如何保障稅稅款利益?即便稅務(wù)務(wù)機關(guān)參與與清算組，對對于欠繳稅稅收的數(shù)額額，如果債債權(quán)人提出出異議，應(yīng)應(yīng)該通過何何種程序解解決?清算算組接管破破產(chǎn)企業(yè)之之后，對于于稅務(wù)機關(guān)關(guān)核定的稅稅款，能否否代表破產(chǎn)產(chǎn)企業(yè)申請請復(fù)議、提提出訴訟?既然稅款款與破產(chǎn)債債權(quán)存在沖沖突，如何何保證清算算組的獨立立和公正?對于這些些問題，企業(yè)破產(chǎn)產(chǎn)法(

8、試行行) 沒沒有給出答答案。而由由于將稅收收歸入破產(chǎn)產(chǎn)債權(quán)，新新的企業(yè)業(yè)破產(chǎn)法很輕松地地做出了回回答。企業(yè)業(yè)破產(chǎn)法第1133條第1款款規(guī)定，破破產(chǎn)財產(chǎn)在在優(yōu)先清償償破產(chǎn)費用用和共益?zhèn)鶄鶆?wù)后，依依照下列順順序清償：(1)破破產(chǎn)人所欠欠職工的工工資和醫(yī)療療、傷殘補補助、撫恤恤費用，所所欠的應(yīng)當(dāng)當(dāng)劃入職工工個人賬戶戶的基本養(yǎng)養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療療保險費用用，以及法法律、行政政法規(guī)規(guī)定定應(yīng)當(dāng)支付付給職工的的補償金;(2)破破產(chǎn)人欠繳繳的除前項項規(guī)定以外外的社會保保險費用和和破產(chǎn)人所所欠稅款;(3)普普通破產(chǎn)債債權(quán)。據(jù)此此，稅收雖雖然也被單單獨列出，賦賦予其優(yōu)先先受償權(quán)，但但是其優(yōu)先先的對象是是“普通破破

9、產(chǎn)債權(quán)”。這樣，至至少從邏輯輯上可以推推知，勞工工工資、社社會保險、稅款等也也是一種破破產(chǎn)債權(quán)，只只是具有一一定特殊性性而已。因因此，企企業(yè)破產(chǎn)法法中的“債權(quán)”，就就不僅包括括私法債權(quán)權(quán)，也包括括公法上稅稅收?；谟谶@個理由由，債權(quán)申申報程序同同樣適用于于稅收，稅稅務(wù)機關(guān)同同樣可以參參加債權(quán)人人會議，而而稅收本身身的真實性性、合法性性也需要經(jīng)經(jīng)過其他債債權(quán)人的審審查。為了證證明上述結(jié)結(jié)論，不妨妨梳理一下下企業(yè)破破產(chǎn)法的的其他條文文。根據(jù)該該法第488條第1款款的規(guī)定，債債權(quán)人應(yīng)當(dāng)當(dāng)在法院確確定的債權(quán)權(quán)申報期限限內(nèi)向管理理人申報債債權(quán)。但第第2款馬上上補充，債債務(wù)人所欠欠職工的工工資、社會會保險

10、費用用以及補償償金，不必必申報，由由管理人調(diào)調(diào)查后列出出清單并予予以公示。這個條文文可以說明明兩個問題題，第一，勞勞動工資和和社會保險險費用屬于于破產(chǎn)債權(quán)權(quán)，但是不不必申報。第二，破破產(chǎn)企業(yè)的的欠稅也是是破產(chǎn)債權(quán)權(quán)，但是需需要申報。如果上述述論證還嫌嫌不足的話話，再看看看企業(yè)破破產(chǎn)法第第82條。根據(jù)該條條第1款的的規(guī)定，對對于重整計計劃草案，債債權(quán)人會議議依照“債債權(quán)分類”，分組進進行表決。而債務(wù)人人所欠稅款款就是其中中獨立的一一類?？梢娨姡愂帐鞘且活惇毩⒘⒌膫鶛?quán)。它之所以以沒有被列列入普通債債權(quán)，是因因為其本身身所具有的的特性。除除了賦予其其優(yōu)先分配配權(quán)之外，在在申報、參參與債權(quán)人人會議、

11、表表決決議等等方面，稅稅收也都體體現(xiàn)出與眾眾不同的特特色。企業(yè)業(yè)破產(chǎn)法明確稅收收的債權(quán)特特性，首先先是基于現(xiàn)現(xiàn)實需要。破產(chǎn)是企企業(yè)生命周周期中一個個特殊時點點。在這個個時點上，企企業(yè)的主體體資格面臨臨消滅，而而財產(chǎn)又不不足以償清清所有欠債債，導(dǎo)致債債權(quán)人之間間發(fā)生利益益沖突。如如果稅收不不需要申報報，而是通通過特別程程序予以確確認，不允允許其他債債權(quán)人提出出異議，對對私法債權(quán)權(quán)人明顯不不利。如果果稅務(wù)機關(guān)關(guān)不參與債債權(quán)人會議議，不能對對有擔(dān)保債債權(quán)進行審審查，對政政府利益也也可能產(chǎn)生生妨害。因因此，即便便是從便利利的角度看看，也應(yīng)將將“債權(quán)”概念予以以擴充，使使其包括私私法和公法法上的各類類金

12、錢請求求權(quán)。這樣樣，破產(chǎn)法法上的所有有程序都能能平等適用用。從另外外一個角度度看，企企業(yè)破產(chǎn)法法(試行) 之所所以做不到到這一點，而而企業(yè)破破產(chǎn)法卻卻可以做到到，這和220年來立立法機關(guān)、稅務(wù)機關(guān)關(guān)、納稅人人的觀念轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)變有關(guān)。如果一直直將公法上上的金錢請請求權(quán)定位位在“特權(quán)權(quán)”，不承承認其與私私法債權(quán)的的共性，企業(yè)破產(chǎn)產(chǎn)法仍然然只能停留留在20年年前的水平平。二、破破產(chǎn)法意義義上的稅收收：基于形形式與范圍圍的思考根據(jù)企業(yè)破產(chǎn)產(chǎn)法第1113條，破破產(chǎn)債權(quán)包包括“破產(chǎn)產(chǎn)企業(yè)所欠欠稅款”，并并且比普通通破產(chǎn)債權(quán)權(quán)優(yōu)先受償償。然而什什么是稅收收? 稅收收的范圍包包括哪些? 這是我我們首先要要解決的問問

13、題。從形形式上看，這這個問題非非常簡單。凡是立法法機關(guān)或者者最高行政政機關(guān)所開開征的“稅稅”，都屬屬于破產(chǎn)法法意義上的的稅收。除除此之外，任任何行政收收費項目都都不包括在在內(nèi)。然而而從法理上上看，稅收收是不是應(yīng)應(yīng)該具有優(yōu)優(yōu)先受償權(quán)權(quán)，特別是是應(yīng)否優(yōu)先先于行政收收費，都是是可以討論論的問題。我國企企業(yè)破產(chǎn)法法的規(guī)定定，未必就就是最好和和唯一的選選擇。只要要觀察一下下我國“費費改稅”的的過程，就就不難得出出上述結(jié)論論。20000年100月22日日，國務(wù)院院發(fā)布車車輛購置稅稅暫行條例例，用車車輛購置稅稅取代車輛輛購置附加加費。車輛輛購置費屬屬于行政收收費，在破破產(chǎn)法中不不能優(yōu)先受受償。而車車輛購置稅

14、稅屬于稅收收，享有優(yōu)優(yōu)先受償權(quán)權(quán)。事實上上，除了法法律形式以以及征收機機構(gòu)改變外外，二者的的繳納義務(wù)務(wù)人、繳納納標準、開開征目的、資金用途途完全相同同。同樣的的問題還會會出現(xiàn)在教教育費附加加、養(yǎng)路費費、排污費費。目前它它們都不是是稅收，不不能在破產(chǎn)產(chǎn)程序中優(yōu)優(yōu)先受償。一旦將來來將其轉(zhuǎn)化化成教育稅稅、燃油稅稅或者環(huán)境境保護稅，情情況就會發(fā)發(fā)生改變。這樣就很很容易引發(fā)發(fā)公眾質(zhì)疑疑：破產(chǎn)程程序中的稅稅收享有優(yōu)優(yōu)先權(quán)，究究竟是因為為其法律形形式，還是是因為稅收收本身的特特性?除了上上述問題外外，“欠稅稅”一詞外外延如何界界定，也需需要進一步步斟酌。這這里所謂的的欠稅，是是否包括滯滯納金、利利息、涉稅稅

15、罰款或罰罰金?一般般而言，肯肯定稅收優(yōu)優(yōu)先的理由由在于，稅稅收是政府府公共資金金的來源，本本身具有公公益性，需需要特別保保護。而罰罰款或罰金金屬于懲罰罰措施，不不是政府運運作的收入入基礎(chǔ)，也也不具有補補償性，不不能賦予優(yōu)優(yōu)先受償權(quán)權(quán)。至于利利息，理論論上應(yīng)該與與本金一并并處理。私私法債權(quán)如如此，稅收收同樣如此此。根據(jù)我我國現(xiàn)行的的稅法規(guī)定定，納稅人人追討溢繳繳稅款時，可可以要求稅稅務(wù)機關(guān)支支付利息。 3欠稅則一一律適用滯滯納金，納納稅人無需需支付利息息。不過，22008年年1月1日日之后，隨隨著企業(yè)業(yè)所得稅法法的生效效，由于特特別納稅調(diào)調(diào)整而增加加的稅額，納納稅人需要要向稅務(wù)機機關(guān)支付利利息。

16、 4這種種區(qū)別于滯滯納金的利利息，僅僅僅是對資金金占用的補補償，不是是一種行政政處罰措施施，應(yīng)該并并入破產(chǎn)人人所欠稅款款，優(yōu)先于于普通破產(chǎn)產(chǎn)債權(quán)受償償。相對于于利息、罰罰款和罰金金，稅款滯滯納金的情情況更為復(fù)復(fù)雜。關(guān)于于滯納金的的法律性質(zhì)質(zhì)，一般有有損害賠償償說、行政政執(zhí)行罰說說、行政秩秩序罰說、行政執(zhí)行行罰兼損害害賠償說等等幾種觀點點。 55損害賠賠償兼行政政執(zhí)行罰說說已經(jīng)成為為學(xué)界的通通說。在22001年年修訂之前前，我國稅收征收收管理法第20條條第2款規(guī)規(guī)定：“納納稅人、扣扣繳義務(wù)人人未按照規(guī)規(guī)定的期限限繳納或者者解繳稅款款的，稅務(wù)務(wù)機關(guān)除責(zé)責(zé)令限期繳繳納外，從從滯納之日日起，按日日加收

17、滯納納稅款千分分之二的滯滯納金?！泵咳?相當(dāng)于年年率73% ，滯納納金的懲罰罰性質(zhì)一覽覽無遺。稅收征收收管理法修訂后，其其第32條條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)務(wù)人未按照照規(guī)定的期期限繳納或或者解繳稅稅款的，稅稅務(wù)機關(guān)除除責(zé)令限期期繳納外，從從滯納之日日起，按日日加收滯納納稅款萬分分之五的滯滯納金?！睖{金的的比率從相相當(dāng)于年率率73%下下調(diào)到188. 255%。根據(jù)中中國人民銀銀行20007年5月月19日起起最新調(diào)整整的貸款基基準利率，一一年期存款款利率為33. 066% ，一一年期貸款款基準利率率為6. 57% ，五年以以上的貸款款利率也不不過7. 20%。 6對比現(xiàn)行行的稅收滯滯納金規(guī)定定即

18、可得知知，滯納金金仍然具有有極強的懲懲罰性。而而稅收征征收管理法法第400條第3款款規(guī)定，稅稅務(wù)機關(guān)采采取強制執(zhí)執(zhí)行措施時時，對前款款所列納稅稅人、扣繳繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保保人未繳納納的滯納金金同時強制制執(zhí)行。這這是否意味味著，當(dāng)稅稅務(wù)機關(guān)向向法院申報報稅收債權(quán)權(quán)時，也會會主張稅收收滯納金優(yōu)優(yōu)先于普通通破產(chǎn)債權(quán)權(quán)受償?從從稅務(wù)機關(guān)關(guān)的角度看看，爭取政政府利益的的最大化可可以理解。但從普通通破產(chǎn)債權(quán)權(quán)的角度看看，如果罰罰款和罰金金不能優(yōu)先先受償，為為什么同樣樣體現(xiàn)懲罰罰的滯納金金可以優(yōu)先先受償?難難道僅因為為滯納金部部分體現(xiàn)補補償，就使使其全部享享受優(yōu)先受受償權(quán)?為為什么不可可以因為其其具有更強強

19、的懲罰性性，而使其其全部不享享有優(yōu)先受受償權(quán)?筆筆者倒以為為，解決問問題的辦法法沒有必要要如此極端端。事實上上，參考中中央銀行規(guī)規(guī)定的貸款款基準利率率，滯納金金可以按懲懲罰性和補補償性分為為兩個部分分，即超過過基準利率率的部分為為懲罰性滯滯納金，不不超過基準準利率的部部分為補償償性滯納金金。鑒此，可可以考慮的的方案是，懲懲罰性部分分不享有優(yōu)優(yōu)先受償權(quán)權(quán)，補償性性部分享有有優(yōu)先受償償權(quán)。至于稅稅收滯納金金的起止期期限，根據(jù)據(jù)稅收征征收管理法法第322條，應(yīng)當(dāng)當(dāng)從納稅人人欠繳稅款款之日起算算，截至于于稅款清償償之日，不不管是納稅稅人主動清清償，還是是被強制執(zhí)執(zhí)行。不過過，這條規(guī)規(guī)則是否適適用于破產(chǎn)

20、產(chǎn)程序，還還需要作進進一步的檢檢討。企企業(yè)破產(chǎn)法法第466條第2款款規(guī)定，附附利息的債債權(quán)自破產(chǎn)產(chǎn)申請受理理時起停止止計息。盡盡管企業(yè)業(yè)破產(chǎn)法沒有提到到滯納金，但但依據(jù)舉輕輕明重的法法理，補償償性的利息息尚且如此此，更何況況懲罰性的的滯納金?所以筆者者以為，從從破產(chǎn)申請請受理之日日起，稅收收滯納金應(yīng)應(yīng)當(dāng)停止計計算。至于于企業(yè)所所得稅法中基于特特別納稅調(diào)調(diào)整而附加加的利息，在在企業(yè)破產(chǎn)產(chǎn)程序中可可以直接適適用企業(yè)業(yè)破產(chǎn)法第46條條第2款，從從破產(chǎn)申請請受理之日日起停止計計息。三、破破產(chǎn)稅收債債權(quán)的申報報與確認在企業(yè)業(yè)破產(chǎn)程序序中，稅收收債權(quán)也需需要申報，才才有可能獲獲得財產(chǎn)分分配。需要要考慮的問

21、問題是，應(yīng)應(yīng)該由誰代代表政府申申報和主張張稅收?稅稅收債權(quán)應(yīng)應(yīng)當(dāng)通過什什么憑證體體現(xiàn)?沒有有到期的稅稅收是否可可以申報?針對期間間稅，可否否將納稅期期間縮短?如果其他他債權(quán)人對對稅收有異異議，通過過何種程序序、由誰來來決定稅收收數(shù)額? 如果納稅稅人對稅收收有異議，可可否允許他他申請復(fù)議議或者訴訟訟?這種救救濟程序與與法院的破破產(chǎn)程序又又如何協(xié)調(diào)調(diào)? 這些些問題都與與稅收的特特質(zhì)有關(guān)，也也是受理破破產(chǎn)案件的的法院無法法回避的。1. 稅收債權(quán)權(quán)的代表機機構(gòu)根據(jù)企業(yè)破產(chǎn)產(chǎn)法第1113條第第1款，在在分配破產(chǎn)產(chǎn)財產(chǎn)時，稅稅款優(yōu)先于于普通破產(chǎn)產(chǎn)債權(quán)。這這里所謂的的稅款是一一個集合概概念，其內(nèi)內(nèi)部還可以以

22、做更多的的細分。不不同的稅收收有不同的的代表機構(gòu)構(gòu)，分別代代表政府申申報稅收和和參加債權(quán)權(quán)人會議。就目前前的稅收管管理體制而而言，關(guān)稅稅由海關(guān)征征收，進口口環(huán)節(jié)的增增值稅和消消費稅由海海關(guān)代征。耕地占用用稅、契稅稅、農(nóng)業(yè)稅稅、牧業(yè)稅稅原本由財財政部門征征收。但隨隨著農(nóng)村稅稅費改革的的深入，到到20055年底，全全國停止征征收農(nóng)業(yè)稅稅和牧業(yè)稅稅。契稅和和耕地占用用稅的征收收權(quán)則正在在向稅務(wù)機機關(guān)轉(zhuǎn)移。在已經(jīng)推推行這項改改革的地區(qū)區(qū)，由地方方稅務(wù)局負負責(zé)征收這這兩項稅。其他的稅稅收都由稅稅務(wù)機關(guān)負負責(zé)征收。在申報破破產(chǎn)稅收債債權(quán)時，出出于便利、穩(wěn)妥的考考慮，最好好能基于現(xiàn)現(xiàn)行征管體體制，由負負責(zé)征

23、收的的機構(gòu)向法法院申報。這樣，代代表政府申申報稅收的的機構(gòu)就不不限于稅務(wù)務(wù)機關(guān)，同同時也包括括海關(guān)和財財政局。而稅務(wù)務(wù)機關(guān)又可可以分為國國家稅務(wù)局局和地方稅稅務(wù)局兩類類。國家稅稅務(wù)局負責(zé)責(zé)征收中央央稅、中央央與地方共共享稅，地地方稅務(wù)局局負責(zé)征收收地方稅。在考慮申申報稅收債債權(quán)的代表表機構(gòu)時，也也不妨維持持這種格局局。只是當(dāng)當(dāng)破產(chǎn)債務(wù)務(wù)人在不同同地方發(fā)生生欠稅時，如如何確定稅稅收債權(quán)人人的數(shù)量，還還需要進一一步進行探探討。相對對而言，中中央稅及中中央與地方方共享稅的的問題比較較容易解決決。如果涉涉及到不同同地方的國國家稅務(wù)局局， 77不妨報報經(jīng)共同的的上級決定定，由其中中一個機構(gòu)構(gòu)出面申報報債

24、權(quán)。至至于地方稅稅，由于利利益歸屬不不同，不妨妨由主管稅稅務(wù)機關(guān)分分別申報。例如，企企業(yè)在不同同地方提供供勞務(wù)所發(fā)發(fā)生的營業(yè)業(yè)稅，分別別由勞務(wù)提提供地地方方稅務(wù)局申申報。不同同地方的地地方稅務(wù)局局，應(yīng)當(dāng)作作為獨立的的債權(quán)人。之所以以需要確定定稅收債權(quán)權(quán)人的數(shù)量量，是因為為債權(quán)人會會議在表決決時，不僅僅需要考慮慮債權(quán)數(shù)額額，而且需需要考慮債債權(quán)人數(shù)量量。企業(yè)業(yè)破產(chǎn)法第64條條第1款規(guī)規(guī)定，“債債權(quán)人會議議的決議，由由出席會議議的有表決決權(quán)的債權(quán)權(quán)人過半數(shù)數(shù)通過，并并且其所代代表的債權(quán)權(quán)額占無財財產(chǎn)擔(dān)保債債權(quán)總額的的二分之一一以上。但但是，本法法另有規(guī)定定的除外?！逼髽I(yè)業(yè)破產(chǎn)法第82條條和第844

25、條也規(guī)定定，重整計計劃草案需需要由不同同類型的債債權(quán)人分組組表決。出出席會議的的同一表決決組的債權(quán)權(quán)人過半數(shù)數(shù)同意重整整計劃草案案，并且其其所代表的的債權(quán)額占占該組債權(quán)權(quán)總額的三三分之二以以上的，即即為該組通通過重整計計劃草案。這說明，在在稅收數(shù)量量總額不變變的情況下下，債權(quán)人人數(shù)量的多多少會影響響破產(chǎn)程序序進程。2. 稅收債權(quán)權(quán)憑證及其其異議稅收債債權(quán)如果確確實已經(jīng)發(fā)發(fā)生，應(yīng)該該用何種憑憑證予以證證明?私法法上債權(quán)人人可以出示示合同、欠欠條、轉(zhuǎn)帳帳單、入帳帳單、收據(jù)據(jù)等，以證證明自己對對破產(chǎn)企業(yè)業(yè)確實擁有有債權(quán)。稅稅收屬于法法定債務(wù)，其其發(fā)生不需需要任何憑憑證，只要要滿足法定定的構(gòu)成要要件即

26、可。稅務(wù)機關(guān)關(guān)、財政機機關(guān)或海關(guān)關(guān)申報稅收收時，可以以憑其自己己做出的生生效行政決決定，上級級機關(guān)做出出的生效行行政復(fù)議決決定，或者者法院的生生效行政裁裁判文書，向向破產(chǎn)債務(wù)務(wù)人主張權(quán)權(quán)利。 8如果果在法院受受理破產(chǎn)申申請后才發(fā)發(fā)現(xiàn)欠稅，稅稅務(wù)機關(guān)應(yīng)應(yīng)當(dāng)直接向向法院申報報債權(quán)，無無需另行制制作稅務(wù)處處理決定書書。從程序序上看，對對于其他破破產(chǎn)債權(quán)人人，或者是是破產(chǎn)債務(wù)務(wù)人本人而而言，無論論是稅務(wù)機機關(guān)的行政政決定，或或者上級機機關(guān)的行政政復(fù)議決定定，還是法法院的行政政裁判文書書，都應(yīng)該該有機會提提出異議。異議內(nèi)容容包括稅收收是否成立立，稅收的的數(shù)量，稅稅收是否超超過核定期期間，等等等。正因為為

27、如此，企業(yè)破產(chǎn)產(chǎn)法第557條和第第58條規(guī)規(guī)定，管理理人收到債債權(quán)申報材材料后，應(yīng)應(yīng)當(dāng)?shù)怯浽煸靸裕瑢ι晟陥蟮膫鶛?quán)權(quán)進行審查查，并編制制債權(quán)表。債務(wù)人、債權(quán)人對對債權(quán)表記記載的債權(quán)權(quán)無異議的的，由法院院裁定確認認。債務(wù)人人、債權(quán)人人對債權(quán)表表記載的債債權(quán)有異議議的，可以以向受理破破產(chǎn)申請的的法院提起起訴訟。然然而問題在在于，當(dāng)債債權(quán)人或債債務(wù)人向法法院起訴時時，是否考考慮行政決決定或法院院裁判的既既判力?筆者以以為，企企業(yè)破產(chǎn)法法第588條只是規(guī)規(guī)定異議人人可以起訴訴，但法院院是否有必必要受理，可可根據(jù)不同同情況分別別處理。事事實上，企業(yè)破產(chǎn)產(chǎn)法第558條主要要針對私法法債權(quán)。它它們沒有經(jīng)經(jīng)過行

28、政或或司法程序序的確定，需需要給債務(wù)務(wù)人或其他他債權(quán)人提提出異議的的機會。而而受理破產(chǎn)產(chǎn)申請的法法院也需要要根據(jù)民民事訴訟法法的規(guī)定定對債權(quán)進進行審查。至于公法法上的稅收收債權(quán)，如如果債權(quán)人人能夠提出出生效行政政文書或法法院裁判，就就已經(jīng)具有有確定力和和既判力，受受理破產(chǎn)申申請的法院院無需再行行審查。因因此，一旦旦接到此類類訴訟，法法院應(yīng)當(dāng)裁裁定不予受受理。3. 稅收債權(quán)權(quán)的成熟度度及其申報報企業(yè)業(yè)破產(chǎn)法第1133條所規(guī)定定的“稅收收”，是指指破產(chǎn)企業(yè)業(yè)所欠稅款款。然而何何謂欠稅，需需要根據(jù)時時間性條件件加以界定定。簡單來來說，每一一種稅收都都有法定的的納稅義務(wù)務(wù)發(fā)生時間間。在此時時間之前，納

29、納稅義務(wù)尚尚未發(fā)生，自自然無從欠欠稅。納稅稅義務(wù)發(fā)生生之后，稅稅法又規(guī)定定了申報和和繳納期限限。只有當(dāng)當(dāng)申報和繳繳納期限屆屆滿之后，如如果納稅人人仍然未能能繳納稅款款，才構(gòu)成成欠稅。在在稅收征收收管理實務(wù)務(wù)中，當(dāng)欠欠稅的時間間條件未能能滿足時，稅稅務(wù)機關(guān)不不能征收滯滯納金，也也不能采取取強制執(zhí)行行措施，最最多只能進進行稅收保保全。然而而進入破產(chǎn)產(chǎn)程序之后后，債務(wù)人人的主體資資格面臨終終止，所有有債務(wù)都必必須徹底解解決。因此此，對于尚尚未完全成成熟的稅收收，只要已已經(jīng)發(fā)生，就就必須允許許其申報。具體的法法律依據(jù)在在于，企企業(yè)破產(chǎn)法法第466條規(guī)定，未未到期的債債權(quán)，在破破產(chǎn)申請受受理時視為為到期

30、。略微特特殊的問題題是，對于于所得稅等等按年計算算的稅收，當(dāng)當(dāng)債務(wù)人在在年中被宣宣告破產(chǎn)時時，稅收是是否應(yīng)該申申報，以及及應(yīng)該如何何計算? 根據(jù)企企業(yè)所得稅稅暫行條例例實施細則則第522條，納稅稅年度，是是指自公歷歷1月1日日起至122月31日日止。納稅稅人在一個個納稅年度度的中間開開業(yè)，或者者由于合并并、關(guān)閉等等原因，使使該納稅年年度的實際際經(jīng)營期不不足12個個月的，應(yīng)應(yīng)當(dāng)以其實實際經(jīng)營期期為一個納納稅年度。據(jù)此，當(dāng)當(dāng)企業(yè)在年年中被宣告告破產(chǎn)時，應(yīng)應(yīng)以當(dāng)年公公歷1月11日起至破破產(chǎn)申請受受理之日止止，作為一一個納稅年年度，計算算應(yīng)納所得得稅款。破破產(chǎn)申請至至破產(chǎn)宣告告之間產(chǎn)生生的稅收，作作為

31、共益費費用或破產(chǎn)產(chǎn)費用，不不必經(jīng)過債債權(quán)申報程程序。 9四、破破產(chǎn)法中的的程序中止止對稅收的的意義在破產(chǎn)產(chǎn)案件審理理過程中，中中止一切可可能引起債債權(quán)變動的的程序，保保證破產(chǎn)債債權(quán)人之間間的公平受受償，是破破產(chǎn)法一個個基本的要要求。以美美國破產(chǎn)法法為例，法法院受理破破產(chǎn)申請之之后，債權(quán)權(quán)人不能向向法院起訴訴，已經(jīng)起起訴的必須須終止審理理，已經(jīng)作作出裁定的的不能執(zhí)行行。債務(wù)人人不能對無無擔(dān)保的債債務(wù)設(shè)定擔(dān)擔(dān)保，也不不能對有擔(dān)擔(dān)保的債權(quán)權(quán)放棄擔(dān)保保。債權(quán)人人與債務(wù)人人之間不能能抵消債務(wù)務(wù)，債務(wù)人人不能私自自清償債權(quán)權(quán)，等等。就稅收而而言，這種種自動中止止的效力主主要體現(xiàn)為為，沒有登登記的稅務(wù)務(wù)留置

32、不能能登記，已已經(jīng)核定的的稅收不能能強制征收收，已經(jīng)啟啟動的強制制執(zhí)行程序序必須停止止。納稅人人不能向稅稅務(wù)法院起起訴，已經(jīng)經(jīng)起訴的則則必須中止止審理。 10這種凍凍結(jié)債權(quán)的的好處是，維維持債權(quán)在在破產(chǎn)申請請時的原狀狀，給破產(chǎn)產(chǎn)管理人一一段合理時時間，制定定財產(chǎn)分配配方案，保保證財產(chǎn)分分配的公平平，防止債債權(quán)人或債債務(wù)人的行行為損害其其他債權(quán)人人的利益。也正是因因為這種自自動中止的的效應(yīng)，受受理破產(chǎn)案案件的法院院擁有獨占占管轄權(quán)，破破產(chǎn)法作為為特別法的的效力也得得以凸現(xiàn)。我國企業(yè)破產(chǎn)產(chǎn)法也規(guī)規(guī)定，法院院受理破產(chǎn)產(chǎn)申請后，有有關(guān)債務(wù)人人財產(chǎn)的保保全措施應(yīng)應(yīng)當(dāng)解除，執(zhí)執(zhí)行程序應(yīng)應(yīng)當(dāng)中止。法院受理理

33、破產(chǎn)申請請后，已經(jīng)經(jīng)開始而尚尚未終結(jié)的的有關(guān)債務(wù)務(wù)人的民事事訴訟或者者仲裁應(yīng)當(dāng)當(dāng)中止;在在管理人接接管債務(wù)人人的財產(chǎn)后后，該訴訟訟或者仲裁裁繼續(xù)進行行。法院受受理破產(chǎn)申申請后，有有關(guān)債務(wù)人人的民事訴訴訟，只能能向受理破破產(chǎn)申請的的法院提起起。 111結(jié)合合稅收征征收管理法法的規(guī)定定，不難得得出的結(jié)論論是，法院院受理破產(chǎn)產(chǎn)申請后，稅稅收保全措措施應(yīng)當(dāng)解解除，稅收收強制執(zhí)行行措施應(yīng)當(dāng)當(dāng)中止。如如果稅務(wù)機機關(guān)繼續(xù)強強制執(zhí)行債債務(wù)人的財財產(chǎn)，或者者在破產(chǎn)申申請受理后后開始新的的執(zhí)行措施施，管理人人應(yīng)當(dāng)追回回，以維護護其他債權(quán)權(quán)人的合法法利益。由由此而造成成的損失，稅稅務(wù)機關(guān)應(yīng)應(yīng)當(dāng)賠償。企業(yè)業(yè)破產(chǎn)法還規(guī)

34、定，法法院受理破破產(chǎn)申請后后，債務(wù)人人對個別債債權(quán)人的清清償無效。法院受理理破產(chǎn)申請請后，債務(wù)務(wù)人的債務(wù)務(wù)人或者財財產(chǎn)持有人人應(yīng)當(dāng)向管管理人清償償債務(wù)或者者交付財產(chǎn)產(chǎn)。債務(wù)人人的債務(wù)人人或者財產(chǎn)產(chǎn)持有人故故意違反前前款規(guī)定向向債務(wù)人清清償債務(wù)或或者交付財財產(chǎn)，使債債權(quán)人受到到損失的，不不免除其清清償債務(wù)或或者交付財財產(chǎn)的義務(wù)務(wù)。 112需要要注意的是是，“債務(wù)務(wù)清償”本本來是一個個中性詞。破產(chǎn)企業(yè)業(yè)主動履行行的清償屬屬于清償，強強制執(zhí)行的的清償也是是清償。對對于稅收而而言，可以以印證上文文結(jié)論的是是，法院受受理破產(chǎn)申申請后，無無論是破產(chǎn)產(chǎn)企業(yè)主動動對稅務(wù)機機關(guān)清償，還還是因稅務(wù)務(wù)機關(guān)的強強制執(zhí)

35、行而而清償，都都屬于企企業(yè)破產(chǎn)法法禁止的的對象，在在法律上不不發(fā)生效力力。另外，當(dāng)當(dāng)稅務(wù)機關(guān)關(guān)依據(jù)稅稅收征收管管理法第第50條行行使代位權(quán)權(quán)，要求破破產(chǎn)企業(yè)的的債務(wù)人清清償債務(wù)，或或財產(chǎn)持有有人交付財財產(chǎn)時，如如果破產(chǎn)申申請已經(jīng)被被受理，破破產(chǎn)企業(yè)的的債務(wù)人或或財產(chǎn)管理理人應(yīng)該拒拒絕。如果果明知破產(chǎn)產(chǎn)申請被受受理，仍然然配合稅務(wù)務(wù)機關(guān)的要要求，其清清償債務(wù)或或交付財產(chǎn)產(chǎn)對破產(chǎn)企企業(yè)不生效效力。企業(yè)業(yè)破產(chǎn)法第32條條甚至還要要求，法院院受理破產(chǎn)產(chǎn)申請前六六個月內(nèi)，當(dāng)當(dāng)企業(yè)法人人不能清償償?shù)狡趥鶆?wù)務(wù)，并且資資產(chǎn)不足以以清償全部部債務(wù)或者者明顯缺乏乏清償能力力時，如果果仍對個別別債權(quán)人進進行清償，管

36、管理人有權(quán)權(quán)請求法院院予以撤銷銷。但是，個個別清償使使債務(wù)人財財產(chǎn)受益的的除外。這這樣的規(guī)定定是不是意意味著，一一般情況下下，法院受受理破產(chǎn)申申請前六個個月內(nèi)，債債務(wù)人申報報繳納的稅稅款，或者者被強制執(zhí)執(zhí)行的稅款款，都可以以由管理人人追回? 從文字上上看，這樣樣理解沒有有問題。無無論是債權(quán)權(quán)人還是債債務(wù)人申請請破產(chǎn)，在在破產(chǎn)申請請受理前六六個月內(nèi)，破破產(chǎn)原因可可能早就存存在。當(dāng)債債務(wù)人明知知即將破產(chǎn)產(chǎn)時，就有有可能有選選擇地個別別清償，將將損失轉(zhuǎn)嫁嫁到其他債債權(quán)人身上上。為了防防止債務(wù)人人的這種心心理動機，企業(yè)破產(chǎn)產(chǎn)法才作作了如此的的規(guī)定，以以維護債權(quán)權(quán)人的整體體利益。但是，具具體到稅收收清償

37、的問問題，上述述結(jié)論是不不是同樣適適用?可以以肯定的是是，對稅收收的個別清清償很難使使債務(wù)人財財產(chǎn)受益，它它很容易符符合上述條條文的要求求。雖然債債務(wù)人一般般不會和稅稅務(wù)機關(guān)串串通謀利，也也不大會在在即將破產(chǎn)產(chǎn)時討好稅稅務(wù)機關(guān)，但但從構(gòu)成要要件來看，管管理人的追追回權(quán)不受受稅務(wù)機關(guān)關(guān)或債務(wù)人人主觀狀態(tài)態(tài)的限制。只要存在在破產(chǎn)原因因，且發(fā)生生在法定的的期限內(nèi)，那那么，債務(wù)務(wù)人對稅務(wù)務(wù)機關(guān)的清清償，管理理人可以請請求法院撤撤銷。從稅稅務(wù)機關(guān)的的角度看，這這種處理方方式似有不不當(dāng)。既然然稅務(wù)機關(guān)關(guān)沒有和納納稅人串通通，而按期期納稅又是是稅法的強強制要求，那那么，納稅稅人所繳納納的稅款似似應(yīng)維持。特別

38、是在在強制執(zhí)行行的情況下下，更沒有有撤銷清償償?shù)睦碛?。不過，并并不是只有有稅務(wù)機關(guān)關(guān)會遇到這這種情況，任任何善意債債權(quán)人都有有可能如此此。假如允允許維持稅稅款的清償償，而對普普通債權(quán)人人的清償則則予以撤銷銷，這明顯顯違反公平平原則。況況且，稅收收擁有優(yōu)先先受償權(quán)。稅款被追追回后，通通過破產(chǎn)程程序得到補補償?shù)目赡苣苄员绕渌麄鶛?quán)大得得多。因此此，假如針針對其他善善意第三人人的清償必必須追回，那那么針對稅稅款的清償償沒有理由由作為例外外。不管這這種做法是是否嚴苛，最最起碼還是是應(yīng)該一體體對待。至于程程序中止是是否及于發(fā)發(fā)單課稅，企業(yè)破產(chǎn)產(chǎn)法似乎乎沒有提供供答案。不不過，考慮慮到稅務(wù)機機關(guān)要向法法院

39、申報債債權(quán)，而債債務(wù)人對所所申報稅收收可以向法法院起訴，從從程序節(jié)約約的角度看看，破產(chǎn)申申請被法院院受理后，一一旦發(fā)現(xiàn)債債務(wù)人有欠欠稅行為，稅稅務(wù)機關(guān)沒沒有必要向向納稅人發(fā)發(fā)單，可以以直接向法法院申報稅稅款。否則則的話，當(dāng)當(dāng)債務(wù)人接接到稅務(wù)處處理決定時時，會引發(fā)發(fā)比較復(fù)雜雜的程序銜銜接問題。例如，對對于此項稅稅務(wù)處理決決定，債務(wù)務(wù)人是否可可以申請復(fù)復(fù)議?對復(fù)復(fù)議結(jié)果是是否還可以以起訴?管管轄法院如如何確定? 對于稅稅務(wù)機關(guān)的的申報，納納稅人是否否還可以向向受理破產(chǎn)產(chǎn)案件的法法院起訴?當(dāng)兩種程程序的確認認結(jié)果不一一致時，以以何者為準準? 等等等。既然受受理破產(chǎn)案案件的法院院有優(yōu)先管管轄權(quán)，不不妨

40、統(tǒng)一按按照企業(yè)業(yè)破產(chǎn)法處理。五、如如何處理破破產(chǎn)申請后后發(fā)生的稅稅收?破產(chǎn)債債權(quán)在破產(chǎn)產(chǎn)法中具有有特定含義義，即在破破產(chǎn)申請日日之前發(fā)生生的債權(quán)。例如，企業(yè)破產(chǎn)產(chǎn)法第1107條第第2款規(guī)定定，債務(wù)人人被宣告破破產(chǎn)后，債債務(wù)人稱為為破產(chǎn)人，債債務(wù)人財產(chǎn)產(chǎn)稱為破產(chǎn)產(chǎn)財產(chǎn)，人人民法院受受理破產(chǎn)申申請時對債債務(wù)人享有有的債權(quán)稱稱為破產(chǎn)債債權(quán)。企企業(yè)破產(chǎn)法法第1113條所規(guī)規(guī)定的享有有優(yōu)先權(quán)的的稅收，也也是指這類類作為破產(chǎn)產(chǎn)債權(quán)的稅稅收。然而而，在破產(chǎn)產(chǎn)企業(yè)辦理理注銷登記記之前，其其權(quán)利能力力和行為能能力雖然被被限制，但但是法律上上的主體地地位仍然存存在。這樣樣，針對破破產(chǎn)申請日日之后發(fā)生生的稅收，破破

41、產(chǎn)法如何何分門別類類加以處理理，就是我我們需要關(guān)關(guān)心的問題題了。破產(chǎn)申申請日之后后，至少在在三種情形形下，破產(chǎn)產(chǎn)企業(yè)有可可能發(fā)生稅稅收。第一一，法院受受理破產(chǎn)申申請后，對對破產(chǎn)申請請受理前成成立而債務(wù)務(wù)人和對方方當(dāng)事人均均未履行完完畢的合同同，管理人人有權(quán)決定定解除或者者繼續(xù)履行行。而當(dāng)合合同繼續(xù)履履行時，就就會發(fā)生相相應(yīng)的稅收收。第二，破破產(chǎn)宣告之之后，破產(chǎn)產(chǎn)財產(chǎn)一般般都需要變變價，將實實物或無形形資產(chǎn)轉(zhuǎn)換換成貨幣。而財產(chǎn)在在變賣或拍拍賣時，也也會發(fā)生相相應(yīng)的稅收收。如果將將實物分配配給債權(quán)人人，同樣可可能會發(fā)生生稅收。第第三，企業(yè)業(yè)重整計劃劃通過之后后，在管理理人的監(jiān)督督之下，企企業(yè)的生產(chǎn)

42、產(chǎn)經(jīng)營恢復(fù)復(fù)進行。不不管重整是是否能夠達達到目的，只只要這個過過程開始，就就會和正常常企業(yè)一樣樣發(fā)生稅收收。 113這些些稅收與作作為破產(chǎn)債債權(quán)的稅收收特性有何何不同?是是否需要作作不同的處處理? 只只有仔細觀觀察企業(yè)業(yè)破產(chǎn)法，才可能能找到恰當(dāng)當(dāng)?shù)拇鸢?。根?jù)企業(yè)破產(chǎn)產(chǎn)法第441和422條的規(guī)定定，法院受受理破產(chǎn)申申請之后，管管理、變價價和分配債債務(wù)人財產(chǎn)產(chǎn)的費用屬屬于破產(chǎn)費費用。因管管理人或者者債務(wù)人請請求對方當(dāng)當(dāng)事人履行行雙方均未未履行完畢畢的合同所所產(chǎn)生的債債務(wù)，以及及為債務(wù)人人繼續(xù)營業(yè)業(yè)而產(chǎn)生的的債務(wù)，屬屬于共益費費用。企企業(yè)破產(chǎn)法法第433條接著規(guī)規(guī)定，破產(chǎn)產(chǎn)費用和共共益?zhèn)鶆?wù)由由債務(wù)人

43、財財產(chǎn)隨時清清償。債務(wù)務(wù)人財產(chǎn)不不足以清償償所有破產(chǎn)產(chǎn)費用和共共益?zhèn)鶆?wù)的的，先行清清償破產(chǎn)費費用。債務(wù)務(wù)人財產(chǎn)不不足以清償償所有破產(chǎn)產(chǎn)費用或者者共益?zhèn)鶆?wù)務(wù)的，按照照比例清償償。債務(wù)人人財產(chǎn)不足足以清償破破產(chǎn)費用的的，管理人人應(yīng)當(dāng)提請請人民法院院終結(jié)破產(chǎn)產(chǎn)程序。上上述條文雖雖然針對破破產(chǎn)費用和和共益費用用，但可以以很大程度度地解決稅稅收問題。 144例如，既既然法院受受理破產(chǎn)申申請之后，管管理、變價價和分配債債務(wù)人財產(chǎn)產(chǎn)的費用屬屬于破產(chǎn)費費用，由此此而產(chǎn)生的的稅收也就就是破產(chǎn)費費用。既然然債務(wù)人繼繼續(xù)履行合合同或者繼繼續(xù)經(jīng)營所所產(chǎn)生的債債務(wù)或費用用屬于共益益費用，那那么，由此此而產(chǎn)生的的稅收也就

44、就是共益費費用。而由由于破產(chǎn)費費用優(yōu)于共共益費用、共益費用用優(yōu)于破產(chǎn)產(chǎn)債權(quán)，那那么，稅收收內(nèi)部也要要進行區(qū)分分，才能確確定各自的的清償順序序?？傮w來來說，破產(chǎn)產(chǎn)申請日之之后發(fā)生的的稅收優(yōu)先先于破產(chǎn)申申請日之前前發(fā)生的稅稅收。而在在破產(chǎn)申請請日之后發(fā)發(fā)生的稅收收中，作為為破產(chǎn)費用用的稅收優(yōu)優(yōu)先于作為為共益費用用的稅收。不過，也也正是因為為破產(chǎn)費用用和共益費費用可以隨隨時清償，二二者之間法法定的優(yōu)先先順序不一一定能夠?qū)崒崿F(xiàn)。就稅稅收而言，破破產(chǎn)財產(chǎn)的的變價一般般發(fā)生在破破產(chǎn)宣告之之后，而繼繼續(xù)履行合合同或繼續(xù)續(xù)經(jīng)營一般般發(fā)生在破破產(chǎn)宣告之之前。由于于納稅義務(wù)務(wù)發(fā)生時間間、納稅申申報和繳納納期限由法

45、法律直接規(guī)規(guī)定，在破破產(chǎn)財產(chǎn)變變價或分配配之前，債債務(wù)人或管管理人可能能已經(jīng)將稅稅款繳清。如果事后后發(fā)現(xiàn)破產(chǎn)產(chǎn)財產(chǎn)不足足以支付破破產(chǎn)費用，是是否需要將將已經(jīng)支付付的稅款追追回，用以以填補破產(chǎn)產(chǎn)費用的不不足?筆者者以為，這這種做法徒徒增煩擾，沒沒有多大的的實益。既既然破產(chǎn)費費用和共益益費用隨時時清償，已已經(jīng)清償?shù)牡牟糠謶?yīng)予予維持。破破產(chǎn)費用優(yōu)優(yōu)先于共益益費用的規(guī)規(guī)則，可考考慮只適用用于二者同同時發(fā)生的的情況。破產(chǎn)費費用或共益益費用為何何優(yōu)先于破破產(chǎn)債權(quán)?從法理上上看，破產(chǎn)產(chǎn)債權(quán)的發(fā)發(fā)生是基于于債權(quán)人的的私益。債債權(quán)人基于于個人利益益的衡量，自自由決定是是否與債務(wù)務(wù)人發(fā)生業(yè)業(yè)務(wù)。由此此而發(fā)生的的損

46、失固然然由債權(quán)人人自己承擔(dān)擔(dān)，但由此此而獲得的的利益也是是由債權(quán)人人獨享。而而法院受理理破產(chǎn)申請請之后，為為了做到盡盡可能減少少損失，已已經(jīng)簽訂的的合同可能能需要繼續(xù)續(xù)履行，特特定的經(jīng)營營業(yè)務(wù)也可可能需要延延續(xù)。由此此而發(fā)生的的債務(wù)、費費用或稅收收，是債權(quán)權(quán)人損失不不至于擴大大的必要條條件，因此此應(yīng)當(dāng)優(yōu)先先于破產(chǎn)債債權(quán)得到償償還。至于于破產(chǎn)財產(chǎn)產(chǎn)的管理、變價、分分配，這是是破產(chǎn)程序序得以完成成的必備前前提。由此此而發(fā)生的的費用或稅稅收，更應(yīng)應(yīng)該具備優(yōu)優(yōu)先償還的的理由。六、為為什么擔(dān)保保物權(quán)應(yīng)當(dāng)當(dāng)更優(yōu)先?稅收收優(yōu)先權(quán)的的效力限制制稅收收征收管理理法第445條規(guī)定定：“稅務(wù)務(wù)機關(guān)征收收稅款，稅稅收

47、優(yōu)先于于無擔(dān)保債債權(quán)，法律律另有規(guī)定定的除外;納稅人欠欠繳的稅款款發(fā)生在納納稅人以其其財產(chǎn)設(shè)定定抵押、質(zhì)質(zhì)押或者納納稅人的財財產(chǎn)被留置置之前的，稅稅收應(yīng)當(dāng)先先于抵押權(quán)權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)執(zhí)行。納稅稅人欠繳稅稅款，同時時又被行政政機關(guān)決定定處以罰款款、沒收違違法所得的的，稅收優(yōu)優(yōu)于罰款、沒收違法法所得。”這說明，稅稅收和擔(dān)保保物權(quán)孰優(yōu)優(yōu)孰劣，要要根據(jù)具體體情況加以以判斷。如如果擔(dān)保物物權(quán)設(shè)定在在納稅申報報期限屆滿滿之前，擔(dān)擔(dān)保物權(quán)優(yōu)優(yōu)先于該項項稅收。否否則，擔(dān)保保物權(quán)劣后后于該項稅稅收。而企企業(yè)破產(chǎn)法法第1009規(guī)定，對對破產(chǎn)人的的特定財產(chǎn)產(chǎn)享有擔(dān)保保權(quán)的權(quán)利利人，對該該特定財產(chǎn)產(chǎn)享有優(yōu)先先受償?shù)?/p>

48、權(quán)權(quán)利。這說說明，在企業(yè)破產(chǎn)產(chǎn)法中，擔(dān)擔(dān)保物權(quán)優(yōu)優(yōu)先于作為為破產(chǎn)債權(quán)權(quán)的稅收。即便擔(dān)保保物權(quán)的設(shè)設(shè)定在后，破破產(chǎn)企業(yè)欠欠稅發(fā)生在在先，結(jié)論論也是如此此。只有當(dāng)當(dāng)擔(dān)保債權(quán)權(quán)人行使優(yōu)優(yōu)先受償權(quán)權(quán)利未能完完全受償時時，其未受受償?shù)膫鶛?quán)權(quán)才作為普普通債權(quán)，劣劣后于稅收收受償。放放棄優(yōu)先受受償權(quán)利的的，擔(dān)保債債權(quán)降格為為普通債權(quán)權(quán)，當(dāng)然也也會劣后于于稅收。對比稅收征收收管理法和企業(yè)業(yè)破產(chǎn)法的上述規(guī)規(guī)定，不難難發(fā)現(xiàn)二者者之間存在在沖突。按按照稅收收征收管理理法，擔(dān)擔(dān)保物權(quán)有有條件地優(yōu)優(yōu)先于稅收收。而按照照企業(yè)破破產(chǎn)法，除除非權(quán)利人人放棄權(quán)利利，擔(dān)保物物權(quán)絕對優(yōu)優(yōu)先于稅收收。其實，這這種沖突從從20011年

49、起就已已經(jīng)存在。19866年制定企業(yè)破產(chǎn)產(chǎn)法(試行行) 時時，其第228條第22款就規(guī)定定，已作為為擔(dān)保物的的財產(chǎn)不屬屬于破產(chǎn)財財產(chǎn)。而在在20011年4月228日之前前，稅收收征收管理理法中并并沒有稅收收優(yōu)先權(quán)的的內(nèi)容。22001年年5月1日日之后，隨隨著修改后后的稅收收征收管理理法的生生效，稅收收優(yōu)先權(quán)條條款也隨著著生效。從從這天起，才才產(chǎn)生了破破產(chǎn)法與稅稅法之間的的不協(xié)調(diào)。筆者雖雖然早就意意識到這種種沖突，但但沒有找出出理想的解解決辦法。筆者曾想想將破產(chǎn)法法的涉稅規(guī)規(guī)定視為稅收征收收管理法的例外，依依特別法優(yōu)優(yōu)于普通法法的法理加加以處理。但是，優(yōu)優(yōu)先權(quán)只有有在債務(wù)人人資不抵債債時才最有有

50、意義。如如果稅法規(guī)規(guī)定的稅收收優(yōu)先權(quán)不不適用于破破產(chǎn)，則只只會使這種種一般性規(guī)規(guī)定名存實實亡?；谟诖朔N認識識，筆者轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)而主張，調(diào)調(diào)整企業(yè)業(yè)破產(chǎn)法(試行) 和民民事訴訟法法的相關(guān)關(guān)內(nèi)容，將將擔(dān)保債權(quán)權(quán)列入破產(chǎn)產(chǎn)債權(quán)，擔(dān)擔(dān)保財產(chǎn)列列入破產(chǎn)財財產(chǎn)，并使使稅收債權(quán)權(quán)和擔(dān)保債債權(quán)處于同同一清償順順位。如果果二者發(fā)生生沖突，則則遵照稅稅收征收管管理法第第45條的的規(guī)定處理理。 115現(xiàn)在看看來，這種種構(gòu)想過于于偏重稅收收，對擔(dān)保保物權(quán)會帶帶來致命影影響。不言言而喻，擔(dān)擔(dān)保物權(quán)的的設(shè)定是為為了降低風(fēng)風(fēng)險，為債債務(wù)履行提提供安全保保障。按照照現(xiàn)行稅法法的規(guī)定，欠欠稅的發(fā)生生并不需要要登記，欠欠稅公告也也只是

51、選擇擇性的。所所以，在擔(dān)擔(dān)保物權(quán)設(shè)設(shè)定時，債債權(quán)人根本本無從知道道納稅人存存在多少欠欠稅。在這這種情況下下，債權(quán)人人接受擔(dān)保保風(fēng)險極大大。如果擔(dān)擔(dān)保財產(chǎn)的的價值尚不不足以清償償欠稅，而而欠稅享有有優(yōu)先償還還權(quán)，擔(dān)保保物權(quán)的設(shè)設(shè)置就毫無無意義。當(dāng)然，如如果欠稅需需要經(jīng)過登登記或者公公告，而優(yōu)優(yōu)先償還權(quán)權(quán)僅限于登登記或公告告稅收，結(jié)結(jié)論會有很很大的不一一樣。登記記或公告可可以降低債債權(quán)人的風(fēng)風(fēng)險。如果果債權(quán)人知知道納稅人人存在欠稅稅，一般會會首先評估估財產(chǎn)的價價值，并只只就欠稅之之外的余額額接受擔(dān)保保。然而，我我國目前并并沒有欠稅稅登記制度度。稅收收征收管理理法第445條第33款雖然要要求，稅務(wù)務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)當(dāng)對納稅人人欠繳稅款款的情況定定期予以公公告，但這這種公告并并沒有與稅稅收優(yōu)先權(quán)權(quán)掛鉤。更更何況在實實務(wù)中，欠欠稅公告并并沒有全面面強制推行行，而只是是稅務(wù)機關(guān)關(guān)一個選擇擇性工具?；谶@這種考慮，筆筆者認為，企業(yè)破產(chǎn)產(chǎn)法之規(guī)規(guī)定的合理理性更加充充分，而稅收征收收管理法過于偏重重稅收債權(quán)權(quán)。不過，法法律適用無無法用合理理性來裁決決。合理性性屬于立法法層面應(yīng)解解決的問題題，執(zhí)法機機關(guān)適用法法律時無需需考慮。執(zhí)執(zhí)法機關(guān)需需要考慮的的，是法律律適用的內(nèi)內(nèi)在邏輯。而鑒于企企業(yè)破產(chǎn)還還債程序的的特性，的的確可以將將