高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（第二版）第02章-合并財(cái)務(wù)報(bào)表（上）

1、02 合并財(cái)務(wù)報(bào)表（上）一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論是以企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體編制的財(cái)務(wù)報(bào)表。編制該報(bào)表涉及到三個(gè)問(wèn)題： 企業(yè)集團(tuán)的界定 合并范圍的確定 合并方法的選擇。取決于編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所采用的合并理論！ 主要有三種： 母公司理論、實(shí)體理論和所有權(quán)理論。（一）母公司理論1、界定是將合并財(cái)務(wù)報(bào)表視為母公司本身的財(cái)務(wù)報(bào)表反映的范圍擴(kuò)大來(lái)看待，從母公司角度來(lái)考慮合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍、選擇合并處理方法。該理論認(rèn)為，合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要是為母公司的股東和債權(quán)人服務(wù)的，為母公司現(xiàn)實(shí)的和潛在的投資者服務(wù)的，強(qiáng)調(diào)的是母公司投資者的利益。該理論將子公司的少數(shù)股東看作是外人。2、母公司理論主要特點(diǎn)（1）在確定合并范

2、圍時(shí)，通常以法定控制為基礎(chǔ)持有多數(shù)股權(quán)或表決權(quán)通過(guò)控制協(xié)議（2）在合并方法上，從母公司本身的股東利益出發(fā)子公司中的少數(shù)股東權(quán)益作為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債項(xiàng)目列示；少數(shù)股東在子公司當(dāng)年凈收益中應(yīng)享有的收益份額作為合并利潤(rùn)表中的費(fèi)用項(xiàng)目列示；（3）忽視母公司之外的少數(shù)股東的利益和信息需要。（二）實(shí)體理論1、界定合并財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的財(cái)務(wù)報(bào)表，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表是為整個(gè)經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體服務(wù)的。該理論強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)集團(tuán)中所有成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，它對(duì)構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的持有多數(shù)股權(quán)的股東和擁有少數(shù)股權(quán)的股東一視同仁、同等對(duì)待。子公司少數(shù)股權(quán)的股東不再被看成是外人，都是共同組成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體

3、的股東。 2、實(shí)體理論主要特點(diǎn)（1）在合并范圍上，更強(qiáng)調(diào)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體；（2）在合并方法上，所有股東一視同仁：子公司中的少數(shù)股東權(quán)益是企業(yè)集團(tuán)股東權(quán)益的一部分，在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)與母公司權(quán)益并列；合并凈收益屬于企業(yè)集團(tuán)全體股東的收益，要在母公司和子公司少數(shù)股東之間進(jìn)行分配；在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，所有內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，無(wú)論順?shù)N還是逆銷(xiāo)均應(yīng)當(dāng)全額抵銷(xiāo)。（3）有利于從整體上把握企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的情況。 *目前，國(guó)際和我國(guó)都采用實(shí)體理論?。ㄈ┧袡?quán)理論1、界定既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中存在的法定控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，而是強(qiáng)調(diào)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)對(duì)另一企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和

4、財(cái)務(wù)決策具有重大影響的所有權(quán)。該理論認(rèn)為，母公司理論和實(shí)體理論都不能解決隸屬于兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)集團(tuán)的企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制問(wèn)題。如各擁有其50%的股權(quán)，即共同控制企業(yè)。在這種情況下，其中任何一個(gè)投資企業(yè)都不能對(duì)該投資實(shí)施拉制，根據(jù)母公司理論和實(shí)體理論都很難確定該企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表由哪一投資企業(yè)合并。2、所有權(quán)理論的特點(diǎn)在共同控制的情況下，既沒(méi)有單一的母公司，也沒(méi)有少數(shù)股權(quán)的股東；既不存在法定支配權(quán)，也不存在單一的經(jīng)濟(jì)主體。為了彌補(bǔ)母公司理論和實(shí)體理論的不足，以期解決共同控制（合營(yíng)）下的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制問(wèn)題。在采用所有權(quán)理論的情況下，對(duì)于其擁有所有權(quán)的企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈損益，均按照一

5、定的比例合并計(jì)入合并財(cái)務(wù)報(bào)表。也可稱之為基于所有權(quán)比例的比例合并法。二、合并范圍的確定（一）以“控制”為基礎(chǔ)，確定合并范圍控制是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額?？刂瓢ㄈ齻€(gè)基本要素： 因涉入被投資方而享有可變回報(bào)； 擁有對(duì)被投資方的權(quán)力， 有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。投資方在判斷其能否控制被投資方時(shí)，應(yīng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況：被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì)；被投資方的相關(guān)活動(dòng)以及如何對(duì)相關(guān)活動(dòng)作出決策；投資方享有的權(quán)利是否使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)；投資方是否通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而

6、享有可變回報(bào)；投資方是否有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額；投資方與其他方的關(guān)系。1.被投資方的設(shè)立目的與設(shè)計(jì)有助于確定以下方面：被投資方存在哪些風(fēng)險(xiǎn)，投資方參與被投資方相關(guān)活動(dòng)可能產(chǎn)生哪些風(fēng)險(xiǎn)？哪些是相關(guān)活動(dòng)？相關(guān)活動(dòng)的決策機(jī)制是怎樣的？（半數(shù)或2/3或協(xié)議）誰(shuí)有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)？誰(shuí)從這些活動(dòng)中享有其可變回報(bào)？相關(guān)活動(dòng)如何影響投資方的回報(bào)？投資方是否有能力運(yùn)用其對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額？2.判斷通過(guò)涉入被投資方的活動(dòng)享有的回報(bào)是否為可變回報(bào)（1）可變回報(bào)的定義享有控制權(quán)的投資方，通過(guò)參與被投資方相關(guān)活動(dòng)，享有的是可變回報(bào)?？勺兓貓?bào)是不固定且可能隨著被投資方業(yè)績(jī)而變化的回

7、報(bào)?？梢詢H是正回報(bào)，僅是負(fù)回報(bào)，或者同時(shí)包括正回報(bào)和負(fù)回報(bào)。（2）可變回報(bào)的形式股利、被投資方經(jīng)濟(jì)利益的其他分配（利息）、投資方對(duì)被投資方投資的價(jià)值變動(dòng)；因向被投資方的資產(chǎn)或負(fù)債提供服務(wù)而得到的報(bào)酬、因提供信用支撐或流動(dòng)性支持收取的費(fèi)用或承擔(dān)的損失、被投資方清算時(shí)在其剩余凈資產(chǎn)中所享有的權(quán)益、稅務(wù)利益、因參與被投資方而獲得的未來(lái)流動(dòng)性等。其他利益持有方無(wú)法得到的回報(bào)： 規(guī)模經(jīng)濟(jì)；上下供應(yīng)鏈等。3.判斷投資方是否對(duì)被投資方擁有權(quán)力，并能夠運(yùn)用此權(quán)力影響回報(bào)金額（1）權(quán)力定義投資方能夠主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)時(shí)，稱投資方對(duì)被投資方擁有“權(quán)力”。權(quán)力的特點(diǎn)：投資方主導(dǎo)被投資方的現(xiàn)時(shí)能力，不要求實(shí)際行使

8、；是實(shí)質(zhì)性權(quán)利，而不是保護(hù)性權(quán)利；是為自己行使的，而不是代其他方行使的；通常表現(xiàn)為表決權(quán)，但有時(shí)也可能表現(xiàn)為其他合同安排。（2）相關(guān)活動(dòng)識(shí)別相關(guān)活動(dòng)； 是指對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)； 包括但不限于： 商品或勞務(wù)的銷(xiāo)售和購(gòu)買(mǎi)、金融資產(chǎn)的管理、資產(chǎn)的購(gòu)買(mǎi)和處置、研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)、確定資本結(jié)構(gòu)和獲取融資等。（2）相關(guān)活動(dòng)（續(xù)）分析相關(guān)活動(dòng)的決策機(jī)制； 就相關(guān)活動(dòng)作出的決策包括但不限于：對(duì)被投資方的經(jīng)營(yíng)、融資等活動(dòng)作出決策，包括編制預(yù)算；任命被投資方的關(guān)鍵管理人員或服務(wù)提供商，并決定其報(bào)酬，以及終止該關(guān)鍵管理人員的勞務(wù)關(guān)系或終止與服務(wù)提供商的業(yè)務(wù)關(guān)系。 治理結(jié)構(gòu)對(duì)識(shí)別相關(guān)活動(dòng)的決策方式至關(guān)重要

9、。在某些情況下，相關(guān)活動(dòng)一般由企業(yè)章程及協(xié)議中約定的權(quán)力機(jī)構(gòu)（例如股東會(huì)、董事會(huì)）來(lái)決策；特殊情況下，相關(guān)活動(dòng)的決策也可能基于合同協(xié)議約定等原因由其他機(jī)構(gòu)來(lái)主導(dǎo)，如專(zhuān)門(mén)設(shè)置的管理委員會(huì)等。（2）相關(guān)活動(dòng)（續(xù)）多個(gè)主體主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)時(shí)，權(quán)力歸屬問(wèn)題 當(dāng)兩個(gè)或兩個(gè)以上投資方能夠分別單方面主導(dǎo)被投資方的不同相關(guān)活動(dòng)時(shí)，能夠主導(dǎo)對(duì)被投資方回報(bào)產(chǎn)生最重大影響活動(dòng)的一方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。 在具體判斷哪個(gè)投資方對(duì)被投資方擁有權(quán)力時(shí)，通常需要考慮的因素包括：被投資方的設(shè)立目的；影響被投資方利潤(rùn)率、收入和企業(yè)價(jià)值的決定因素；各投資方擁有的與上述決定因素相關(guān)的決策職權(quán)的范圍，以及這些職權(quán)分別對(duì)被投資方回

10、報(bào)的影響程度；投資方對(duì)于可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)敞口的大小。（3）“權(quán)力”是一種實(shí)質(zhì)性權(quán)利實(shí)質(zhì)性權(quán)利是指持有人在對(duì)相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策時(shí)，有實(shí)際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利。是否存在經(jīng)濟(jì)或其他方面的障礙、由多方持有或行權(quán)需要得到多方同意時(shí)是否存在可行的機(jī)制保障、能否從行使權(quán)利中獲利。保護(hù)性權(quán)利旨在保護(hù)持有這些權(quán)利當(dāng)事人的權(quán)益，而不是賦予當(dāng)事人對(duì)這些權(quán)利所涉及的主體的權(quán)力。貸款人限制借款人資金使用、扣押其資產(chǎn)等。（4）權(quán)力的持有人應(yīng)為主要責(zé)任人權(quán)力是能夠“主導(dǎo)”被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力?？梢?jiàn)，權(quán)力是為自己行使的（行使人為主要責(zé)任人），而不是代其他方行使權(quán)力（行使人為代理人）。決策者是否為主要責(zé)任人需要考慮的因素：

11、決策者對(duì)被投資方的決策權(quán)范圍 其他方享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利 （前兩項(xiàng)，涉及到權(quán)力的大小及限制） 決策者的薪酬水平 決策者因持有被投資方的其他權(quán)益而承擔(dān)可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。 （后兩項(xiàng)，涉及到可變回報(bào)）（5）權(quán)力的一般來(lái)源來(lái)源于表決權(quán)表決權(quán)或類(lèi)似權(quán)利本身或結(jié)合其他安排，將賦予投資者權(quán)力；表決權(quán)是對(duì)被投資方經(jīng)營(yíng)計(jì)劃、投資方案、年度財(cái)務(wù)預(yù)算方案和決算方案、利潤(rùn)分配方案和彌補(bǔ)虧損方案、內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置、聘任或解聘公司經(jīng)理及確定其報(bào)酬、公司的基本管理制度等事項(xiàng)進(jìn)行表決而持有的權(quán)利。（5）權(quán)力的一般來(lái)源來(lái)源于表決權(quán)（續(xù)）通過(guò)直接或間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)（含潛在表決權(quán)）而擁有權(quán)力；持有被投資方半數(shù)以上的表決權(quán)而沒(méi)有權(quán)

12、力 如被法院接管等！ 如制度安排的是達(dá)到2/3以上（含）的表決權(quán)。直接或間接結(jié)合，也只擁有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)，但仍然可以通過(guò)表決權(quán)而擁有權(quán)力 相對(duì)于其他持有者的表決權(quán)，及其分散程度； 考慮與其他表決權(quán)持有人的協(xié)議；（一致、非協(xié)商） 考慮其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利；（6）權(quán)力來(lái)源于表決權(quán)以外的其他權(quán)利來(lái)自合同安排在某些情況下，某些主體的投資方對(duì)其權(quán)力并非來(lái)自于表決權(quán)，被投資方的相關(guān)活動(dòng)由一項(xiàng)或多項(xiàng)合同安排決定。如證券化產(chǎn)品、資產(chǎn)支持融資工具、部分投資基金等結(jié)構(gòu)化主體。結(jié)構(gòu)化主體，是指在確定其控制方時(shí)并沒(méi)有將表決權(quán)或類(lèi)似權(quán)利作為決定因素而設(shè)計(jì)的主體。通常情況下，結(jié)構(gòu)化主體在合同約定的范圍內(nèi)開(kāi)展業(yè)務(wù)活

13、動(dòng)，表決權(quán)或類(lèi)似權(quán)利僅與行政性管理事務(wù)相關(guān)。結(jié)構(gòu)化主體通常具有下列特征中的多項(xiàng)或全部：業(yè)務(wù)活動(dòng)受到限制，在合同約定的范圍內(nèi)開(kāi)展業(yè)務(wù)；有具體明確的目的，而且目的比較單一；股本（如有）不足以支撐其業(yè)務(wù)活動(dòng)，必須依靠其他次級(jí)財(cái)務(wù)支持 次級(jí)財(cái)務(wù)支持是指承受結(jié)構(gòu)化主體部分或全部預(yù)計(jì)損失的可變收益，其中的“次級(jí)”代表受償順序在后。股本本身就是一種次級(jí)財(cái)務(wù)支持，其他次級(jí)財(cái)務(wù)支持包括次級(jí)債權(quán)、對(duì)承擔(dān)損失作出的承諾或擔(dān)保義務(wù)等。通過(guò)向投資者發(fā)行不同等級(jí)的證券（如分級(jí)產(chǎn)品）等金融工具進(jìn)行融資。在判斷能否控制結(jié)構(gòu)化主體時(shí)，需要進(jìn)一步的分析：在設(shè)立被投資方時(shí)所作出的決策及投資方對(duì)其設(shè)立活動(dòng)的參與度；考慮其他相關(guān)合同安

14、排；考慮僅在特定情況或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)開(kāi)展的活動(dòng)；投資方對(duì)被投資方作出的承諾。（7）權(quán)力與回報(bào)之間的聯(lián)系只有當(dāng)投資者不僅擁有對(duì)被投資方的權(quán)力、通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力來(lái)影響其回報(bào)的金額時(shí)，投資方才控制被投資方。（二）納入合并范圍的特殊情況對(duì)被投資方可分割部分的控制1.可分割部分同時(shí)滿足下列兩個(gè)條件：（1）該部分資產(chǎn)是償付該部分負(fù)債或該部分其他權(quán)益方的唯一來(lái)源，不能用于償還該部分之外的被投資方的其他負(fù)債；（2）除與該部分相關(guān)的各方外，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利，也不享有與該部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流相關(guān)的權(quán)利。實(shí)質(zhì)上，該部分的所有資產(chǎn)、負(fù)債及其他相關(guān)權(quán)益

15、均與被投資方的剩余部分相隔離，即：該部分的資產(chǎn)產(chǎn)生的回報(bào)不能由該部分以外的被投資方其他部分享有，該部分的負(fù)債也不能用該部分以外的被投資方資產(chǎn)償還。投資方需要基于控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)確定其是否能控制該可分割部分。如果投資方控制可分割部分，則應(yīng)將其進(jìn)行合并。在此情況下，其他方在考慮是否合并被投資方時(shí)，應(yīng)僅對(duì)被投資方的剩余部分進(jìn)行控制及合并的評(píng)估，而將可分割部分排除在外。（三）合并范圍的豁免投資性主體1.豁免規(guī)定母公司應(yīng)該將其全部子公司納入合并范圍 包括母公司所控制的被投資方可分割部分、結(jié)構(gòu)化主體等。如母公司是投資性主體則例外： 則只應(yīng)該將那些為投資性主體的投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍； 母公

16、司對(duì)于其他子公司的投資應(yīng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。2.投資性主體的定義同時(shí)滿足下列三個(gè)條件的母公司，屬于投資性主體：（1）該公司以向投資方提供管理服務(wù)為目的，從一個(gè)或多個(gè)投資者獲取資金；（2）該公司的唯一經(jīng)營(yíng)目的，是通過(guò)資本增值、投資收益或兩者兼而有之而讓投資者獲得回報(bào)；（3）該公司按照公允價(jià)值對(duì)幾乎所有投資業(yè)務(wù)的業(yè)績(jī)進(jìn)行計(jì)量和評(píng)價(jià)。私募基金、公募基金、并購(gòu)基金！3.投資性主體的特征主要有四個(gè)特征：（1）擁有一個(gè)以上的投資；（2）擁有一個(gè)以上的投資者；（3）投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方；（4）該主體的所有者權(quán)益以股權(quán)或類(lèi)似權(quán)益存在。然而，擁有不同類(lèi)型的投資者，并且其中一些投資者可能僅對(duì)

17、某類(lèi)或某組特定投資擁有權(quán)利，或者不同類(lèi)型的投資者對(duì)凈資產(chǎn)享有不同比例的分配權(quán)的情況。這些情況并不能說(shuō)明主體不是一個(gè)投資性主體。4.因投資性主體轉(zhuǎn)換引起的合并范圍的變化（1）由非投資性主體轉(zhuǎn)為投資性主體僅將對(duì)其投資活動(dòng)提供服務(wù)的子公司納入合并范圍；其他子公司自轉(zhuǎn)換日起不予合并，其會(huì)計(jì)處理參照部分處置子公司股權(quán)但不喪失控制權(quán)的處理原則進(jìn)行。終止確認(rèn)其賬面價(jià)值，并按照轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r(jià)值將其確認(rèn)為一項(xiàng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；將其在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r(jià)值作為處置價(jià)款，與其當(dāng)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益

18、。4.因投資性主體轉(zhuǎn)換引起的合并范圍的變化（續(xù)）（2）由投資性主體轉(zhuǎn)為非投資性主體將原未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司于轉(zhuǎn)換日納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍；將轉(zhuǎn)換日視為購(gòu)買(mǎi)日，原未納入合并范圍的子公司于轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值視為購(gòu)買(mǎi)的交易對(duì)價(jià)，按照非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（四）控制的持續(xù)評(píng)估評(píng)估是持續(xù)的，當(dāng)環(huán)境或情況發(fā)生變化時(shí)，投資方需要評(píng)估控制的三個(gè)基本要素中的一個(gè)或多個(gè)是否發(fā)生了變化；如有變化，需要重新評(píng)估對(duì)被投資方是否具有控制。 權(quán)力的行使方式發(fā)生變化； 原有的影響權(quán)力形式的障礙消除； 可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)敞口發(fā)生變化； 代理人或主要責(zé)任人發(fā)生變化等。三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制原則、前期準(zhǔn)備

19、事項(xiàng)及程序（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則1.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)反映的對(duì)象是由母公司和其全部子公司組成的會(huì)計(jì)主體；編制者是母公司，但所對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)主體是由母公司及其控制的所有子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)；合并財(cái)務(wù)報(bào)表是站在合并財(cái)務(wù)報(bào)表主體的立場(chǎng)上，以納入合并范圍的企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)。2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的原則與要求（1）以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制不是直接根據(jù)母公司和子公司的賬簿編制；不影響母公司和子公司的賬簿記錄；不具有連續(xù)性，每次編報(bào)都是從頭開(kāi)始。（2）一體性原則企業(yè)集團(tuán)視角反映的是企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果；相互之間發(fā)生的，應(yīng)視同同一會(huì)計(jì)主體內(nèi)部業(yè)務(wù)處理。（3）重要性原則涉及法人主體多、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的

20、范圍廣；不重要的，可簡(jiǎn)化合并手續(xù)，不需要抵銷(xiāo)處理。（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成1.合并資產(chǎn)負(fù)債表2.合并利潤(rùn)表3.合并所有者權(quán)益變動(dòng)表4.合并現(xiàn)金流量表5.附注它們分別從不同的方面反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及其現(xiàn)金流量情況，構(gòu)成一個(gè)完整的合并財(cái)務(wù)報(bào)表體系。（三）合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)1.統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)政策2.統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日及會(huì)計(jì)期間3.對(duì)子公司以外幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算4.收集編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)資料子公司相應(yīng)期間的財(cái)務(wù)報(bào)表；與母公司及其他子公司之間發(fā)生的內(nèi)部購(gòu)銷(xiāo)交易、債權(quán)債務(wù)、投資及其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的期初、期末余額及其變動(dòng)情況等資料；子公司所有

21、者權(quán)益變動(dòng)和利潤(rùn)分配的有關(guān)資料；編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所需要的其他資料。（四）合并報(bào)表的編制程序1.設(shè)置工作底稿2.將母公司、納入合并范圍的子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表填入底稿3.編制調(diào)整分錄和抵銷(xiāo)分錄4.計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并數(shù)額5.填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表（五）合并資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表需要抵銷(xiāo)的項(xiàng)目1.合并報(bào)表抵銷(xiāo)的主要內(nèi)容企業(yè)集團(tuán)母公司子公司股權(quán)投資資產(chǎn)交易債權(quán)債務(wù)少數(shù)股權(quán)母公司股東合并報(bào)表中需要抵銷(xiāo)的項(xiàng)目投資與被投資關(guān)系母公司的對(duì)子公司投資及子公司的所有者權(quán)益母公司的對(duì)子公司投資收益及子公司的利潤(rùn)分配資產(chǎn)交易關(guān)系母子公司之間的購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本、存貨中的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)、相應(yīng)的減值損失及準(zhǔn)備其他資

22、產(chǎn)交易中的價(jià)值變動(dòng)及其未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)債權(quán)債務(wù)關(guān)系母子公司之間的應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目及其相應(yīng)的利息2.合并資產(chǎn)負(fù)債表需要調(diào)整抵銷(xiāo)的項(xiàng)目應(yīng)以母公司和子公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)；在抵銷(xiāo)母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的影響后，由母公司合并編制。需要調(diào)整抵銷(xiāo)具體項(xiàng)目：母公司對(duì)子公司股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）項(xiàng)目；母公司與子公司、子公司相互之間未結(jié)算的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目；存貨項(xiàng)目，即內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益；固定資產(chǎn)項(xiàng)目（包括固定資產(chǎn)原價(jià)和累計(jì)折舊項(xiàng)目），即內(nèi)部購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益；無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目，即內(nèi)部購(gòu)進(jìn)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值包含的未實(shí)現(xiàn)

23、內(nèi)部銷(xiāo)售損益等。3.合并利潤(rùn)表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表需要抵銷(xiāo)的項(xiàng)目合并利潤(rùn)表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表是以母公司和納入合并范圍的子公司的個(gè)別利潤(rùn)表和個(gè)別所有者權(quán)益變動(dòng)表為基礎(chǔ)編制的。在抵銷(xiāo)內(nèi)部交易及其重復(fù)計(jì)算的基礎(chǔ)上，由母公司編制。需要抵銷(xiāo)的具體項(xiàng)目：內(nèi)部銷(xiāo)售收入和內(nèi)部銷(xiāo)售成本項(xiàng)目；內(nèi)部投資收益項(xiàng)目，包括內(nèi)部利息收入與利息支出項(xiàng)目、內(nèi)部股權(quán)投資收益項(xiàng)目；資產(chǎn)減值損失、信用減值損失項(xiàng)目，即與內(nèi)部交易相關(guān)的內(nèi)部應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等項(xiàng)目的減值損失；納入合并范圍的子公司利潤(rùn)分配項(xiàng)目。4.編制合并現(xiàn)金流量表需要調(diào)整抵銷(xiāo)的項(xiàng)目合并現(xiàn)金流量表是綜合反映母公司及其子公司組成的企業(yè)集團(tuán)，在一定會(huì)計(jì)期

24、間現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出數(shù)量以及其增減變動(dòng)情況的財(cái)務(wù)報(bào)表。合并現(xiàn)金流量表以母公司和子公司的個(gè)別現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)，在抵銷(xiāo)母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生內(nèi)部交易對(duì)合并現(xiàn)金流量表的影響后，由母公司編制。需要調(diào)整抵銷(xiāo)的具體項(xiàng)目：母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金投資支付的流量與籌資收到的現(xiàn)金流量；相互之間當(dāng)期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金；相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；相互之間當(dāng)期銷(xiāo)售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；相互之間處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額與購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金；相互之間當(dāng)期發(fā)生的其他內(nèi)部交易所產(chǎn)生的現(xiàn)

25、金流量。（六）合并財(cái)務(wù)報(bào)表格式1.合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)目下面增設(shè)：“歸屬于母公司所有者權(quán)益合計(jì)”“少數(shù)股東權(quán)益”2.合并利潤(rùn)表凈利潤(rùn)下面增設(shè)：“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”“少數(shù)股東損益”在綜合收益總額下面增設(shè)：“歸屬于母公司所有者的綜合收益總額”“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”。3.合并所有者權(quán)益變動(dòng)表增設(shè)“少數(shù)股東權(quán)益”四、股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理同一控制下（一）合并當(dāng)日股權(quán)投資與合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制處理 長(zhǎng)期股權(quán)投資資本公積等銀行存款等管理費(fèi)用 資本公積 實(shí)收資本 盈余公積 未分配利潤(rùn)少數(shù)股東權(quán)益盈余公積利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)銀行存款D被合并方留存收益的恢復(fù)C股權(quán)投資與被合并方權(quán)益

26、的抵銷(xiāo)A股權(quán)投資的獲得， B合并發(fā)生的手續(xù)費(fèi)等A2A1ABCD（二）合并當(dāng)年年末合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制（含直接投資）1.成本法核算結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果（E）成本法下，股權(quán)投資與對(duì)方權(quán)益不對(duì)等！需要將成本法調(diào)整為權(quán)益法，確保二者的一致性。（1） 按持股比例根據(jù)被合并方凈資產(chǎn)的變化調(diào)整合并方的投資收益、資本公積和其他綜合收益。（E1）長(zhǎng)期股權(quán)投資資本公積等 資本公積 實(shí)收資本 盈余公積 未分配利潤(rùn)少數(shù)股東權(quán)益盈余公積利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)C(jī)D投資收益E11.成本法核算結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果；（E）（2） 調(diào)整現(xiàn)金股利，沖銷(xiāo)原確認(rèn)的投資收益（E2） 長(zhǎng)期股權(quán)投資資本公積等 資本公積 實(shí)收資本 盈余

27、公積 未分配利潤(rùn)少數(shù)股東權(quán)益盈余公積利潤(rùn)分配-未CD投資收益投資收益E1E22.沖銷(xiāo)母公司的投資收益與子公司的利潤(rùn)分配（F）調(diào)整合并利潤(rùn)表及其分配表長(zhǎng)期股權(quán)投資資本公積等 資本公積 實(shí)收資本 盈余公積 未分配利潤(rùn)少數(shù)股東權(quán)益盈余公積利潤(rùn)分配-未CD投資收益投資收益E1E2（轉(zhuǎn)入）年末未分配利潤(rùn)提取盈余公積向股東分配利潤(rùn)少數(shù)股東損益年初未分配利潤(rùn)F（三）合并第二年及以后的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制1.以前期間所有調(diào)整業(yè)務(wù)需要補(bǔ)做確保當(dāng)年年初長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與對(duì)方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額部分完全一致。雖然以前期間編制合并報(bào)表時(shí)，都進(jìn)行過(guò)調(diào)整，但都只是賬外調(diào)整，都只是在工作底稿上進(jìn)行。這些調(diào)整并沒(méi)有進(jìn)入母子公

28、司本身的賬簿之中。因此，每次的調(diào)整，相對(duì)于母子公司賬簿而言，都是從頭開(kāi)始。但涉及到損益類(lèi)項(xiàng)目時(shí)，需要用“年初未分配利潤(rùn)”替代。前期的工作底稿有助于減輕后來(lái)的報(bào)表編制工作。將抵銷(xiāo)業(yè)務(wù)（藍(lán)色虛線）刪除，留下調(diào)整業(yè)務(wù)（紅色虛線）：將損益類(lèi)項(xiàng)目用“年初未分配利潤(rùn)”替代：長(zhǎng)期股權(quán)投資資本公積等 資本公積 實(shí)收資本 盈余公積 未分配利潤(rùn)盈余公積利潤(rùn)分配-未D 年初未分配利潤(rùn)年初未分配利潤(rùn) E1E2需要說(shuō)明的是：（1）如是編制第2年的合并報(bào)表，則E1、E2的流量就是第1年的；（2）如果是編制第2年（不含第2年）以后的，則E1、E2的流量應(yīng)該是前面幾年的合計(jì)數(shù)。2.當(dāng)年年末合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制長(zhǎng)期股權(quán)投資資本公積

29、、其他綜合收益 資本公積 實(shí)收資本 盈余公積 未分配利潤(rùn)少數(shù)股東權(quán)益C投資收益投資收益E1E2（轉(zhuǎn)入）年末未分配利潤(rùn)提取盈余公積向股東分配利潤(rùn)少數(shù)股東損益年初未分配利潤(rùn)FC股權(quán)投資與被合并方權(quán)益的抵銷(xiāo)F沖銷(xiāo)母公司的投資收益與子公司的利潤(rùn)分配E成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的調(diào)整， E1按持股比例調(diào)整合并方的凈收益、其他綜合收益和其他權(quán)益變動(dòng)；E2調(diào)整現(xiàn)金股利 例1：甲與乙公司同受丙公司控制，甲公司于204年1月1日通過(guò)支付2000萬(wàn)元人民幣擁有乙公司80%的權(quán)益。同日，甲在合并日資本公積賬面價(jià)值為500萬(wàn)。甲公司以銀行存款支付相關(guān)審計(jì)費(fèi)等20萬(wàn)元。乙公司1月1日所有者權(quán)益在最終控制方的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)

30、值為2700萬(wàn)元，其中實(shí)收資本為2 000萬(wàn)元；資本公積330萬(wàn)元，盈余公積270萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)100萬(wàn)元。乙公司4月1日決定分配現(xiàn)金股利20萬(wàn)元。4月30日甲收到該現(xiàn)金股利。至12月31日，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)300萬(wàn)元，在此期間乙公司一項(xiàng)其他債權(quán)投資的公允價(jià)值上升70萬(wàn)元。利潤(rùn)分配情況：提取盈余公積金30萬(wàn)，未進(jìn)行其他分配。例1：（1）204年1月1日，甲公司股權(quán)投資取得的處理（1-1）甲通過(guò)支付2000萬(wàn)人民幣擁有乙80%的權(quán)益，乙在合并日在最終控制方丙公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表上的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為2700萬(wàn)。合并成本（即長(zhǎng)期股權(quán)投資）=270080%=2 160（萬(wàn)）長(zhǎng)期股權(quán)投資資本公積等銀行存款

31、2160萬(wàn)2000萬(wàn)160萬(wàn)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資乙公司 21 600 000 貸：銀行存款 20 000 000 資本公積資本溢價(jià) 1 600 000A2A1A例1：（1-2）甲發(fā)生了各種審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律費(fèi)用等合并費(fèi)用20萬(wàn)元，并已以銀行存款支付。長(zhǎng)期股權(quán)投資資本公積等銀行存款管理費(fèi)用2160萬(wàn)2000萬(wàn)16020萬(wàn)銀行存款 借：管理費(fèi)用 200 000 貸：銀行存款 200 000A2A1AB例1： （2）204年1月1日合并報(bào)表編制（2-1）編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，將股權(quán)投資與對(duì)方權(quán)益部分抵銷(xiāo)；（C）長(zhǎng)期股權(quán)投資資本公積等銀行存款管理費(fèi)用 資本公積 實(shí)收資本 盈余公積 未分配利潤(rùn)少數(shù)股東權(quán)

32、益2160萬(wàn)2000萬(wàn)160萬(wàn)銀行存款20萬(wàn)（對(duì)方權(quán)益2700萬(wàn)，甲80%，少數(shù)股權(quán)權(quán)益20%）2160萬(wàn)540萬(wàn)借：實(shí)收資本等 27 000 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 21 600 000 少數(shù)股東權(quán)益 5 400 000A2A1ABC例1：（2-2）編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)恢復(fù)被合并方的留存收益（甲公司資本公積期初余額500萬(wàn)元） 。（D）長(zhǎng)期股權(quán)投資資本公積等銀行存款管理費(fèi)用 資本公積 實(shí)收資本 盈余公積 未分配利潤(rùn)少數(shù)股東權(quán)益盈余公積利潤(rùn)分配-未2160萬(wàn)2000萬(wàn)160萬(wàn)銀行存款20萬(wàn)（對(duì)方盈余公積270萬(wàn)，未分配利100萬(wàn)。甲占80%）2160萬(wàn)540萬(wàn)216萬(wàn)80萬(wàn)借：資本公積 2

33、960 000 貸：盈余公積 2 160 000 利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn) 800 000A2A1ABCD例1：（3）204年4月1日甲公司單個(gè)主體現(xiàn)金股利處理：（3-1）乙204年4月1日決定分配現(xiàn)金股利20萬(wàn)。（80%）（3-2）4月30日甲收到該現(xiàn)金股利。長(zhǎng)期股權(quán)投資資本公積等銀行存款管理費(fèi)用2160萬(wàn)2000萬(wàn)16020萬(wàn)銀行存款 借：應(yīng)收股利 160 000 貸：投資收益 160 000A2A1AB投資收益應(yīng)收股利銀行存款16萬(wàn)16萬(wàn) 借：銀行存款 160 000 貸：應(yīng)收股利 160 000例1：（4）204年12月31日甲編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表： （80%）（4-1）12月31日，乙實(shí)現(xiàn)凈

34、利潤(rùn)300萬(wàn)元，其他債權(quán)投資的公允價(jià)值上升70萬(wàn)元。成本法核算調(diào)整為權(quán)益法核算。長(zhǎng)期股權(quán)投資其他綜合收益 資本公積 實(shí)收資本 盈余公積 未分配利潤(rùn)投資收益投資收益E1E256萬(wàn)240萬(wàn)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-乙 2 960 000 貸：投資收益 2 400 000 其他綜合收益 560 0002160萬(wàn)例1：（4）204年12月31日甲編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表： （80%）（4-2）乙公司204年4月1日分配現(xiàn)金股利20萬(wàn)元。成本法核算調(diào)整為權(quán)益法核算。長(zhǎng)期股權(quán)投資其他綜合收益 資本公積 實(shí)收資本 盈余公積 未分配利潤(rùn)投資收益投資收益E1E256萬(wàn)240萬(wàn)借：投資收益 160 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 16

35、0 00016萬(wàn)2160萬(wàn)例1：（4）204年12月31日甲編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表： （80%）（4-3）股權(quán)投資與子公司權(quán)益對(duì)沖。實(shí)收資本2000萬(wàn)，資本公積330萬(wàn)，其他綜合收益70萬(wàn)，盈余公積300萬(wàn)，未分配350萬(wàn)，共3050萬(wàn)。長(zhǎng)期股權(quán)投資其他綜合收益 資本公積 實(shí)收資本 盈余公積 未分配利潤(rùn)少數(shù)股東權(quán)益C投資收益投資收益E1E256萬(wàn)240萬(wàn)16萬(wàn)2160萬(wàn)2440萬(wàn)610萬(wàn)借：實(shí)收資本 2000萬(wàn) 資本公積 330萬(wàn) 其他綜合收益 70萬(wàn) 盈余公積 300萬(wàn) 未分配利潤(rùn) 350萬(wàn) 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2440萬(wàn) 少數(shù)股東權(quán)益 610萬(wàn)例1：（4）204年12月31日甲編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表：

36、（80%）（4-4）母公司的投資收益與子公司的利潤(rùn)分配對(duì)沖。凈利潤(rùn)300萬(wàn)，年初未分配80萬(wàn)。提取盈余公積金30萬(wàn)。長(zhǎng)期股權(quán)投資其他綜合收益 資本公積 實(shí)收資本 盈余公積 未分配利潤(rùn)少數(shù)股東權(quán)益C投資收益投資收益E1E2（轉(zhuǎn)入）年末未分配利潤(rùn)提取盈余公積向股東分配利潤(rùn)少數(shù)股東損益年初未分配利潤(rùn)F56萬(wàn)240萬(wàn)16萬(wàn)2160萬(wàn)2440萬(wàn)610萬(wàn)240萬(wàn)60萬(wàn)80萬(wàn)30萬(wàn)0350萬(wàn)借：投資收益240萬(wàn)，少數(shù)股權(quán)損益 60萬(wàn)， 年初未分配利潤(rùn) 80萬(wàn) 貸：提取盈余公積 30萬(wàn) 年末未分配利潤(rùn) 350萬(wàn)例1：（4）204年12月31日甲編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表： （80%）（4-5）被合并方留存收益的恢復(fù)。盈

37、余公積270萬(wàn)，未分配利潤(rùn)100萬(wàn)。長(zhǎng)期股權(quán)投資資本公積 資本公積 實(shí)收資本 盈余公積 未分配利潤(rùn)少數(shù)股東權(quán)益盈余公積利潤(rùn)分配-未CD投資收益投資收益E1E2（轉(zhuǎn)入）年末未分配利潤(rùn)提取盈余公積向股東分配利潤(rùn)少數(shù)股東損益年初未分配利潤(rùn)F56萬(wàn)240萬(wàn)16萬(wàn)2160萬(wàn)2440萬(wàn)610萬(wàn)240萬(wàn)60萬(wàn)80萬(wàn)30萬(wàn)0350萬(wàn)216萬(wàn)80萬(wàn)借：資本公積 2 960 000 貸：盈余公積 2 160 000 利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn) 800 000其他綜合收益例1：（5）205年12月31日（或以后）甲編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表：（80%）（5-1）以前年度調(diào)整業(yè)務(wù)的累計(jì)金額處理恢復(fù)：（5-1-1）調(diào)整以前年度累計(jì)的投

38、資收益、其他綜合收益和其他權(quán)益變動(dòng) 累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)300萬(wàn)，累計(jì)其他債權(quán)投資的公允價(jià)值上升70萬(wàn)元。長(zhǎng)期股權(quán)投資資本公積 資本公積 實(shí)收資本 盈余公積 未分配利潤(rùn)盈余公積利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)D 年初未分配利潤(rùn)年初未分配利潤(rùn) E1E256萬(wàn)240萬(wàn)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-乙 2 960 000 貸：年初未分配利潤(rùn) 2 400 000 其他綜合收益 560 000其他綜合收益例1：（5）205年12月31日（或以后）甲編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表：（80%）（5-1）以前年度調(diào)整業(yè)務(wù)的累計(jì)金額處理：（5-1-2）調(diào)整以前年度累計(jì)的現(xiàn)金股利分配 累計(jì)分配現(xiàn)金股利20萬(wàn)元。長(zhǎng)期股權(quán)投資資本公積 資本公積 實(shí)收資本 盈余

39、公積 未分配利潤(rùn)盈余公積利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)D 年初未分配利潤(rùn)年初未分配利潤(rùn) E1E256萬(wàn)240萬(wàn)借：年初未分配利潤(rùn) 160 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 160 00016萬(wàn)其他綜合收益例1：（5）205年12月31日（或以后）甲編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表：（80%）（5-1）以前年度調(diào)整業(yè)務(wù)的累計(jì)金額處理：（5-1-3）被合并方初始留存收益的恢復(fù)： 盈余公積270萬(wàn)，未分配利潤(rùn)100萬(wàn)。長(zhǎng)期股權(quán)投資資本公積 資本公積 實(shí)收資本 盈余公積 未分配利潤(rùn)盈余公積利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)D 年初未分配利潤(rùn)年初未分配利潤(rùn) E1E256萬(wàn)240萬(wàn)16萬(wàn)216萬(wàn)80萬(wàn)借：資本公積 2 960 000 貸：盈余公積 2

40、160 000 利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn) 800 000其他綜合收益例1：（5）205年12月31日（或以后年度）甲編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表：（5-2）本年合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制合并業(yè)務(wù)處理其處理同合并當(dāng)年的一樣。成本法核算結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果；（E）母公司對(duì)子公司投資收益及子公司的利潤(rùn)分配沖銷(xiāo)。（F）母公司股權(quán)投資與子公司權(quán)益對(duì)沖。（C）長(zhǎng)期股權(quán)投資資本公積等 資本公積 實(shí)收資本 盈余公積 未分配利潤(rùn)少數(shù)股東權(quán)益C投資收益投資收益E1E2（轉(zhuǎn)入）年末未分配利潤(rùn)提取盈余公積向股東分配利潤(rùn)少數(shù)股東損益年初未分配利潤(rùn)F五、股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理非同一控制下（一）合并當(dāng)日，股權(quán)取得業(yè)務(wù)和合并報(bào)表業(yè)務(wù)處理

41、長(zhǎng)期股權(quán)投資資產(chǎn)處置損益等銀行存款等管理費(fèi)用 未分配利潤(rùn) 股本等 盈余公積 資本公積相關(guān)資產(chǎn)相關(guān)負(fù)債銀行存款商譽(yù)少數(shù)股東權(quán)益盈余公積未分配利潤(rùn)A2A1ABCD1ED2D對(duì)合并成本進(jìn)行調(diào)整C對(duì)被合并方凈資產(chǎn)按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整A股權(quán)投資的獲得 B合并發(fā)生的手續(xù)費(fèi)等E股權(quán)投資與被合并方權(quán)益的抵銷(xiāo)（二）合并當(dāng)年年末合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制業(yè)務(wù)處理1.對(duì)被合并方財(cái)務(wù)報(bào)表按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整按公允價(jià)值調(diào)整被合并方凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值（C1-調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表）；根據(jù)調(diào)整結(jié)果再調(diào)整其對(duì)本期被合并方凈收益的影響（C2-調(diào)利潤(rùn)表）。長(zhǎng)期股權(quán)投資 未分配利潤(rùn) 股本等 盈余公積 資本公積相關(guān)資產(chǎn)相關(guān)負(fù)債C1相關(guān)費(fèi)用C2（二）合并當(dāng)年年

42、末合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制業(yè)務(wù)處理2.調(diào)整合并成本，確認(rèn)商譽(yù)合并成本大于后者的，確認(rèn)為商譽(yù)（D1）。企業(yè)合并成本小于的（負(fù)商譽(yù)），確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入（D2）。長(zhǎng)期股權(quán)投資 未分配利潤(rùn) 股本等 盈余公積 資本公積相關(guān)資產(chǎn)相關(guān)負(fù)債C1相關(guān)費(fèi)用C2商譽(yù)營(yíng)業(yè)外收入D1D2（二）合并當(dāng)年年末合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制業(yè)務(wù)處理3.成本法核算結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法的結(jié)果（1）按持股比例根據(jù)被合并方凈資產(chǎn)的變動(dòng)調(diào)整合并方的投資收益、資本公積和其他綜合收益。（E1）（2）調(diào)整現(xiàn)金股利，沖銷(xiāo)原成本法確認(rèn)的投資收益（E2） 長(zhǎng)期股權(quán)投資 未分配利潤(rùn) 股本等 盈余公積 資本公積相關(guān)資產(chǎn)相關(guān)負(fù)債C1相關(guān)費(fèi)用C2商譽(yù)營(yíng)業(yè)外收入D1D2資本公積投資

43、收益E1投資收益E2其他綜合收益（二）合并當(dāng)年年末合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制業(yè)務(wù)處理4.沖銷(xiāo)母公司股權(quán)投資與子公司的權(quán)益；（F）長(zhǎng)期股權(quán)投資 未分配利潤(rùn) 股本等 盈余公積 資本公積相關(guān)資產(chǎn)相關(guān)負(fù)債C1C2商譽(yù)營(yíng)業(yè)外收入D1D2資本公積投資收益E1投資收益E2相關(guān)費(fèi)用少數(shù)股東權(quán)益F其他綜合收益（二）合并當(dāng)年年末合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制業(yè)務(wù)處理5.母公司的對(duì)子公司投資收益及子公司的利潤(rùn)分配沖銷(xiāo)（G）長(zhǎng)期股權(quán)投資 未分配利潤(rùn) 股本等 盈余公積 資本公積相關(guān)資產(chǎn)相關(guān)負(fù)債C1C2商譽(yù)營(yíng)業(yè)外收入D1D2資本公積投資收益E1投資收益E2相關(guān)費(fèi)用少數(shù)股東權(quán)益F投資收益（轉(zhuǎn)入）年末未分配利潤(rùn)提取盈余公積向股東分配利潤(rùn)少數(shù)股東損益

44、年初未分配利潤(rùn)G其他綜合收益（三）合并第二年（或以后）年末合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制業(yè)務(wù)處理1.恢復(fù)去年的（或累計(jì)到目前為止的）的調(diào)整業(yè)務(wù)（1）去掉非調(diào)整業(yè)務(wù)（2）將所有損益類(lèi)項(xiàng)目全部用“年初未分配利潤(rùn)”替代長(zhǎng)期股權(quán)投資 未分配利潤(rùn) 股本等 盈余公積 資本公積相關(guān)資產(chǎn)相關(guān)負(fù)債C1C2商譽(yù)年初未分配利潤(rùn)D1D2資本公積年初未分配利潤(rùn)E1年初未分配利潤(rùn)E2年初未分配利潤(rùn)其他綜合收益2.第2年或以后年度當(dāng)年的合并業(yè)務(wù)：同購(gòu)買(mǎi)當(dāng)年基本一樣。長(zhǎng)期股權(quán)投資 未分配利潤(rùn) 股本等 盈余公積 資本公積相關(guān)資產(chǎn)相關(guān)負(fù)債C2資本公積投資收益E1投資收益E2相關(guān)費(fèi)用少數(shù)股東權(quán)益F投資收益（轉(zhuǎn)入）年末未分配利潤(rùn)提取盈余公積向股東

45、分配利潤(rùn)少數(shù)股東損益年初未分配利潤(rùn)G其他綜合收益例2：甲公司203年1月1日以定向增發(fā)公司普通股的方式，購(gòu)買(mǎi)取得乙公司70%的股權(quán)。甲增發(fā)的普通股數(shù)量為1億股，每股面值1元，市場(chǎng)價(jià)為2.95元。在并購(gòu)日，乙公司的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為3.2億元，其中股本2億，資本公積0.8億，盈余公積0.12億，未分配利潤(rùn)0.28億。甲公司并購(gòu)乙公司屬于非同一控制下的企業(yè)并購(gòu)。經(jīng)評(píng)估，乙賬面價(jià)值與公允價(jià)值有以下項(xiàng)目存在差異：要求：對(duì)合并日的投資進(jìn)行處理，并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。賬面價(jià)值公允價(jià)值差異應(yīng)收賬款3920萬(wàn)3820萬(wàn)100萬(wàn)存貨20000萬(wàn)21100萬(wàn)1100萬(wàn)固定資產(chǎn)18000萬(wàn)21000萬(wàn)3000萬(wàn)合計(jì)40

46、00萬(wàn)1.203年1月1日股權(quán)投資的取得： （70%） 1億股，面值1元，市價(jià)2.95元。資本公積-股本溢價(jià)長(zhǎng)期股權(quán)投資股本 19500萬(wàn)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 295 000 000 貸：股本 100 000 000 資本公積-股本溢價(jià) 195 000 00010000萬(wàn)2.合并當(dāng)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制需進(jìn)行的處理：（1）按公允價(jià)值對(duì)被合并方的凈資產(chǎn)進(jìn)行調(diào)整；被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值比賬面價(jià)值增加4000萬(wàn)元。長(zhǎng)期股權(quán)投資 未分配利潤(rùn) 股本 盈余公積 資本公積相關(guān)資產(chǎn)相關(guān)負(fù)債4000萬(wàn)（29500萬(wàn)）C其變動(dòng)具體構(gòu)成：應(yīng)收款減少100萬(wàn)，存貨增加1100萬(wàn)，固定資產(chǎn)增加3000萬(wàn)元。借：固定資產(chǎn) 3

47、0 000 000 存貨 11 000 000 貸：資本公積 40 000 000 應(yīng)收賬款 1 000 000 （2）調(diào)整合并成本，確認(rèn)商譽(yù)：（70%）被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值=賬面價(jià)值3.2億+0.4億=3.6億商譽(yù) = 29500 - 3600070% = 4300萬(wàn)長(zhǎng)期股權(quán)投資 未分配利潤(rùn) 股本 盈余公積 資本公積相關(guān)資產(chǎn)相關(guān)負(fù)債4000萬(wàn)商譽(yù)4300萬(wàn)借：商譽(yù) 43 000 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 43 000 000（29500萬(wàn)）CD1（3）沖銷(xiāo)股權(quán)投資與被合并方權(quán)益原賬面價(jià)值：股本2億，資本公積0.8億，盈余公積0.12億，未分配利潤(rùn)0.28億。被合并方權(quán)益公允價(jià)值為3.6億元

48、，甲70%。長(zhǎng)期股權(quán)投資 未分配利潤(rùn) 股本 盈余公積 資本公積相關(guān)資產(chǎn)相關(guān)負(fù)債4000萬(wàn)商譽(yù)4300萬(wàn)少數(shù)股東權(quán)益25200萬(wàn)10800萬(wàn)（29500萬(wàn)）CD1E借：股本 20000萬(wàn)；資本公積 12000萬(wàn) 盈余公積 1200萬(wàn)；未分配利潤(rùn) 2800萬(wàn) 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 25200萬(wàn) 少數(shù)股東權(quán)益 10800萬(wàn)例3：接例2。（合并日為203年1月1日）乙公司203年12月31日股東權(quán)益總額為3.8億元，其中股本2億、資本公積為0.8億、盈余公積為0.32億、未分配利潤(rùn)為0.68億。乙公司203年全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1.05億元，當(dāng)年提取盈余公積0.2億、向股東分配現(xiàn)金股利0.45億元（已實(shí)際支付）

49、。截至203年12月31日，應(yīng)收賬款按購(gòu)買(mǎi)日確認(rèn)的金額收回，評(píng)估確認(rèn)的損失已核銷(xiāo)；購(gòu)買(mǎi)日發(fā)生評(píng)估增值的存貨，當(dāng)年已全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售；購(gòu)買(mǎi)日固定資產(chǎn)原價(jià)增值系辦公樓增值，該辦公樓采用的年限平均法折舊，其剩余使用年限為20年。假設(shè)其增值在未來(lái)20年內(nèi)平均攤銷(xiāo)（從甲公司視角）。要求：203年12月31日，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。按公允價(jià)值調(diào)整乙公司本年凈利潤(rùn)：=10500+100-1100-150=9350萬(wàn)元乙調(diào)整后本年年末未分配利潤(rùn)=2800（年初）+9350-2000（提取盈余公積）-4500（分派現(xiàn)金股利）=5650萬(wàn)元權(quán)益法下甲確認(rèn)投資收益（70%）=935070%=6545萬(wàn)元少數(shù)股東損益=

50、935030%=2805萬(wàn)元權(quán)益法下甲對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資年末余額=29500+6545-450070%=32895萬(wàn)元少數(shù)股東權(quán)益的年末余額=10800+2805-450030%=12255萬(wàn)元（1）按公允價(jià)值調(diào)整被合并方凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值（C1）；（1）按公允價(jià)值調(diào)整被合并方凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值（續(xù)）；借：固定資產(chǎn) 30 000 000 存貨 11 000 000 貸：資本公積 40 000 000 應(yīng)收賬款 1 000 000 （2）再調(diào)整公允價(jià)值對(duì)本期被合并方凈收益的影響（C2）存貨增值1100萬(wàn)，全部銷(xiāo)售；應(yīng)收賬款評(píng)估值減值100萬(wàn)，按評(píng)估值收回；固定資產(chǎn)增值3000萬(wàn)元，本年折舊150

51、萬(wàn)。（2）再調(diào)整公允價(jià)值對(duì)本期被合并方凈收益的影響（續(xù)）借：營(yíng)業(yè)成本 11 000 000 管理費(fèi)用 1 500 000 應(yīng)收賬款 1 000 000 貸：存貨 11 000 000 固定資產(chǎn) 1 500 000 信用減值損失 1 000 000（3）調(diào)整合并成本，確認(rèn)商譽(yù)（D）；被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值=賬面價(jià)值3.2億+0.4億=3.6億商譽(yù) = 29500 - 3600070% = 4300萬(wàn)長(zhǎng)期股權(quán)投資 未分配利潤(rùn) 股本 盈余公積 資本公積相關(guān)資產(chǎn)相關(guān)負(fù)債C1相關(guān)費(fèi)用C2商譽(yù)D14300萬(wàn)借：商譽(yù) 43 000 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 43 000 0004000萬(wàn)1150萬(wàn)（2950

52、0萬(wàn)）（4）成本法核算結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果（E）（4-1）投資收益等的調(diào)整（E1）乙公司調(diào)整后本年凈利潤(rùn)=10500+100（應(yīng)收賬款）-1100（存貨）-150（固定資產(chǎn)折舊）=9350萬(wàn)權(quán)益法下甲公司確認(rèn)的投資收益=9350 70%=6545萬(wàn)元長(zhǎng)期股權(quán)投資 未分配利潤(rùn) 股本 盈余公積 資本公積相關(guān)資產(chǎn)相關(guān)負(fù)債C1相關(guān)費(fèi)用C2商譽(yù)D1資本公積等投資收益E1投資收益E24300萬(wàn)4000萬(wàn)1150萬(wàn)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 65 450 000 貸：投資收益 65 450 0006545萬(wàn)0（4）成本法核算結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果（E）（4-2）現(xiàn)金股利的調(diào)整，沖銷(xiāo)原確認(rèn)的投資收益（E2）

53、發(fā)放現(xiàn)金股利4500萬(wàn)元 收到現(xiàn)金股利450070%=3150萬(wàn)元長(zhǎng)期股權(quán)投資 未分配利潤(rùn) 股本 盈余公積 資本公積相關(guān)資產(chǎn)相關(guān)負(fù)債C1相關(guān)費(fèi)用C2商譽(yù)D1資本公積等投資收益E1投資收益E24300萬(wàn)4000萬(wàn)1150萬(wàn)借：投資收益 31 500 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 31 500 0006545萬(wàn)03150萬(wàn)（5）沖銷(xiāo)母公司股權(quán)投資與子公司的權(quán)益；（F）計(jì)算子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值：乙公司203年全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1.05億元，當(dāng)年提取盈余公積0.2億、向股東分配現(xiàn)金股利0.45億元（已實(shí)際支付）。乙203年12月31日股東權(quán)益總額賬面價(jià)值=股本2億+資本公積0.8億+盈余公積（0.12+0.

54、2）億+未分配利潤(rùn)（0.28+0.4）億=3.8億元乙203年12月31日股東權(quán)益總額公允價(jià)值=股本2億+資本公積（0.8+0.4）億+盈余公積0.32億+未分配利潤(rùn)（0.68-0.115）億=4.085億元沖銷(xiāo)母公司股權(quán)投資與子公司的權(quán)益（續(xù)）：子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為4.085億元。母公司占70%： 4.085億70%=28595萬(wàn)元少數(shù)股東占30%： 4.085億30%=12255萬(wàn)元長(zhǎng)期股權(quán)投資 未分配利潤(rùn) 股本 盈余公積 資本公積相關(guān)資產(chǎn)相關(guān)負(fù)債C1C2商譽(yù)D1資本公積等投資收益E1投資收益E2相關(guān)費(fèi)用少數(shù)股東權(quán)益F4300萬(wàn)4000萬(wàn)1150萬(wàn)6545萬(wàn)03150萬(wàn)（29500萬(wàn)）

55、28595萬(wàn)12255萬(wàn)會(huì)計(jì)分錄為：借：股本 200 000 000 資本公積 120 000 000 盈余公積 32 000 000 未分配利潤(rùn) 56 500 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 285 950 000 少數(shù)股東權(quán)益 122 550 000（6）母公司對(duì)子公司的投資收益及子公司的利潤(rùn)分配沖銷(xiāo)。（G）調(diào)整后凈利潤(rùn)0.935億，期初未分配利潤(rùn)0.28億。提取盈余公積0.2億、向股東分配現(xiàn)金股利0.45億。甲70%。長(zhǎng)期股權(quán)投資 未分配利潤(rùn) 股本 盈余公積 資本公積投資收益（轉(zhuǎn)入）年末未分配利潤(rùn)提取盈余公積向股東分配利潤(rùn)少數(shù)股東損益年初未分配利潤(rùn)G2805萬(wàn)2800萬(wàn)2000萬(wàn)5650萬(wàn)65

56、45萬(wàn)4500萬(wàn)借：投資收益 6545萬(wàn) 少數(shù)股東損益 2805萬(wàn) 年初未分配利潤(rùn) 2800萬(wàn) 貸：提取盈余公積 2000萬(wàn) 向股東分配利潤(rùn) 4500萬(wàn) 年末未分配利潤(rùn) 5650萬(wàn)例4：接例3。合并日為203年1月1日。乙公司204年12月31日股東權(quán)益總額為4.4億，其中股本2億、資本公積為0.8億、盈余公積為0.56億、未分配利潤(rùn)為1.04億。乙公司204年全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1.2億，當(dāng)年提取盈余公積0.24億、向股東分配現(xiàn)金股利0.6億（已實(shí)際支付）。要求： 204年12月31日，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。按公允價(jià)值調(diào)整乙公司本年凈利潤(rùn)：（乙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為1.2億）=12000-150（固定資產(chǎn)

57、折舊）=11850萬(wàn)乙公司調(diào)整后本年年初未分配利潤(rùn) = 5650萬(wàn)元（去年的結(jié)果）乙公司調(diào)整后本年年末未分配利潤(rùn)=5650（年初）+11850-2400（提取盈余公積）-6000（分派現(xiàn)金股利）=9100萬(wàn)元權(quán)益法下甲公司確認(rèn)的投資收益=11850 70%=8295萬(wàn)元少數(shù)股東損益= 11850 30%=3555萬(wàn)元權(quán)益法下甲對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資年末余額=28595（年初）+8295-6000 70%=32690萬(wàn)元少數(shù)股東權(quán)益的年末余額=12255（年初）+3555-6000 30%=14010萬(wàn)元1.恢復(fù)203年12月31日年末合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整業(yè)務(wù)處理長(zhǎng)期股權(quán)投資 未分配利潤(rùn) 股本 盈余

58、公積 資本公積相關(guān)資產(chǎn)相關(guān)負(fù)債C1C2商譽(yù)D1資本公積等年初未分配利潤(rùn)E1年初未分配利潤(rùn)E2年初未分配利潤(rùn)（1）按公允價(jià)值調(diào)整被合并方凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值（C）；存貨合并當(dāng)年全部銷(xiāo)售；應(yīng)收賬款合并當(dāng)年按評(píng)估值收回，損失100萬(wàn)；固定資產(chǎn)增值部分每年折舊150萬(wàn)。（1）按公允價(jià)值調(diào)整被合并方凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值（續(xù)）；借：固定資產(chǎn) 28 500 000 年初未分配利潤(rùn) 11 500 000 貸：資本公積 40 000 000 （2）成本法核算結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果；（E）（2-1）投資收益等的調(diào)整（E1）權(quán)益法下甲公司應(yīng)確認(rèn)的累計(jì)投資收益=6545萬(wàn)元長(zhǎng)期股權(quán)投資 未分配利潤(rùn) 股本 盈余公積 資本公積商譽(yù)D1資本公積等年初未分配利潤(rùn)E1年初未分配利潤(rùn)E26545萬(wàn)0借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 65 450