高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)第06章合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的特殊問題

1、高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)MPAcc第6章 合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的特殊問題【學(xué)習(xí)目標(biāo)】 通過本章的學(xué)習(xí)，理解期中合并的內(nèi)涵，掌握母公司對(duì)子公司的控股比例發(fā)生變化的四種情況及其會(huì)計(jì)處理方法，掌握子公司發(fā)放股票股利、子公司存在庫存股票、間接持股和相互持股等情況下的會(huì)計(jì)處理方法。6.1 期中合并 期中合并是指母公司在某一會(huì)計(jì)期中取得子公司的控股權(quán)合并。這里的期中特指合并會(huì)計(jì)報(bào)表日。如果母公司不是在會(huì)計(jì)報(bào)表日購并子公司，那么此類問題就屬于期中合并。 期中合并與期末合并相比，最大區(qū)別在于對(duì)子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤和發(fā)放股利的處理。在期中合并下，子公司全年實(shí)現(xiàn)的凈利潤由兩部分構(gòu)成：一是合并前已實(shí)現(xiàn)的部分，二是合并后實(shí)現(xiàn)的

2、部分。前者已包含在母公司對(duì)子公司的購買成本中，而后者才是集團(tuán)企業(yè)的合并對(duì)象。但是合并會(huì)計(jì)報(bào)表是在母、子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)上編制的，在合并時(shí)要區(qū)分合并前與合并后實(shí)現(xiàn)的凈利潤。同樣，對(duì)于股利發(fā)放也要區(qū)分合并前與合并后發(fā)放的股利。6.2 母公司在子公司的控股比例發(fā)生變化 公司的經(jīng)營是不斷進(jìn)行的，母公司對(duì)子公司的控股比例不可能一成不變。由于各種原因，母公司對(duì)子公司的控股比例可能發(fā)生變化。另一方面，子公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)也可能由于配股或增發(fā)而發(fā)生變化，同樣導(dǎo)致母公司對(duì)子公司持股比例的變化。母公司在子公司的控股比例發(fā)生變化有四種情況。 (控股比例增加) 收購、向母公司增發(fā) 母公司 子公司 出售、向公眾增發(fā)

3、 (控股比例減少)6.2.1 母公司收購子公司的少數(shù)股權(quán) 由于子公司業(yè)績年年連續(xù)增長或者其他一些原因，可能導(dǎo)致母公司通過收購子公司的少數(shù)股權(quán)對(duì)子公司進(jìn)一步加強(qiáng)控制甚至于絕對(duì)控制，以保證高額的盈利能力或滿足整體經(jīng)營需要。不管在此之前的企業(yè)合并采用的是權(quán)益法還是購買法，母公司收購子公司的少數(shù)股權(quán)時(shí)，都應(yīng)采用購買法。因?yàn)楦鲊鴮?duì)權(quán)益法的使用條件都有嚴(yán)格的規(guī)定，使用權(quán)益法其中一項(xiàng)最基本的條件是：每個(gè)企業(yè)在合并發(fā)起前兩年內(nèi)，不是另一企業(yè)的子公司。而在母公司收購子公司的少數(shù)股權(quán)的情況下，母子公司的關(guān)系已經(jīng)確定，所以不滿足以上條件，不能采用權(quán)益法。6.2.2 母公司出售子公司的部分股權(quán) 當(dāng)子公司的業(yè)績年年滑坡

4、，或母公司計(jì)劃實(shí)施精簡戰(zhàn)略等原因時(shí)，母公司會(huì)出售子公司的部分股權(quán)。這里所說的母公司會(huì)出售子公司的部分股權(quán)不包括母公司因破產(chǎn)、清算引起的出售子公司的大部分股權(quán)的情況。 母公司出售子公司部分股權(quán)的會(huì)計(jì)處理方法類似于長期股權(quán)投資處置的會(huì)計(jì)處理。長期股權(quán)投資的減少，在我國采用加權(quán)平均法，而國際上較為普遍的方法是個(gè)別確認(rèn)法。母公司收到的現(xiàn)金與長期股權(quán)投資處置減少的賬面價(jià)值之間的差額，確定為投資損益。 值得注意的是，處置的部分長期股權(quán)投資合并時(shí)所產(chǎn)生的無形資產(chǎn)同樣也需要抵消掉。6.2.3 子公司向公眾增發(fā)普通股 子公司為了籌集資金，可能增發(fā)新股。當(dāng)母公司由于資金短缺甚至希望通過集團(tuán)內(nèi)部交易實(shí)現(xiàn)子公司增發(fā)所

5、籌集到資金的轉(zhuǎn)移時(shí)，往往放棄對(duì)新股的優(yōu)先認(rèn)購權(quán)，而讓少數(shù)股東或其他社會(huì)公眾認(rèn)購。如果少數(shù)股東認(rèn)購新股后仍未達(dá)到控制的目的，其對(duì)新股的認(rèn)購與社會(huì)公眾對(duì)新股認(rèn)購所產(chǎn)生的影響一樣。 由于母公司放棄優(yōu)先認(rèn)購權(quán)，公眾認(rèn)購新股使母公司對(duì)子公司的控股比例減少，因此，必須相應(yīng)地調(diào)整母公司的長期股權(quán)投資，以保證母公司的長期股權(quán)投資的余額與子公司所有者權(quán)益之間的比例關(guān)系。另一方面，子公司少數(shù)股權(quán)也發(fā)生了相應(yīng)的變化。6.2.4 子公司向母公司增發(fā)普通股 母公司為了進(jìn)一步控制子公司，可以通過收購子公司的少數(shù)股權(quán)實(shí)現(xiàn)進(jìn)一步控制，也可以通過認(rèn)購子公司發(fā)行的新股進(jìn)行控制。與子公司向公眾增發(fā)新股相反，子公司向母公司增發(fā)會(huì)使得

6、母公司對(duì)子公司的控股比例增加，同樣也需調(diào)整母公司的長期股權(quán)投資和少數(shù)股東權(quán)益。6.3 子公司發(fā)放股票股利 子公司宣布和發(fā)放股票股利不會(huì)對(duì)母公司的長期股權(quán)投資賬戶產(chǎn)生影響，因?yàn)閷?duì)投資者來說，收到股票股利不代表股利收入，股票股利的發(fā)放實(shí)際上是所有者權(quán)益賬戶之間的轉(zhuǎn)讓。 6.4 子公司有庫存股票交易 公司進(jìn)行庫存股票交易是戰(zhàn)略回收的一種形式，庫存股票是指已發(fā)行而未被認(rèn)購的股票或股票發(fā)行后又被回購的股票。庫存股票只有在注銷后，才能借記“所有者權(quán)益”科目，并減少總股本數(shù)。庫存股票既不同于未發(fā)行的股票，也不同于已發(fā)行的股票。但在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，子公司的庫存股票作為已注銷股票處理。 6.5 間接持股與相互持股 6.5.1 間接持股 在母子公司關(guān)系中，屬于間接持股和相互持股的情況非常普遍。間接持股是指母公司通過其子公司持股其他公司（即孫公司）或通過孫公司等下屬公司持股其他公司（即孫孫公司）的情況。 在間接持股的情況下，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的抵消分錄實(shí)際可分解為以各個(gè)子公司（或?qū)O公司）為目標(biāo)的同一時(shí)點(diǎn)上的逐一合并。6.5.2 相互持股 相互持股是指子公司也持有母公司普通股的情況。對(duì)相互持股，傳統(tǒng)的會(huì)