審計(jì)第15章審計(jì)報(bào)告

1、第15章 審計(jì)報(bào)告15.1審計(jì)報(bào)告概述一、審計(jì)報(bào)告的含義定義審計(jì)報(bào)告是指注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的書面文件15.1審計(jì)報(bào)告概述特征注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作；注冊會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上才能出具審計(jì)報(bào)告；注冊會(huì)計(jì)師通過對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見履行業(yè)務(wù)約定書約定的責(zé)任；注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以書面形式出具審計(jì)報(bào)告。 二、審計(jì)報(bào)告的類型審計(jì)報(bào)告的類型如下圖所示：審計(jì)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告無保留意見的審計(jì)報(bào)告帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告否定意見的審計(jì)報(bào)告無法表示意見的審計(jì)報(bào)告保留意見的審計(jì)報(bào)

2、告15.2標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告一、審計(jì)報(bào)告的基本內(nèi)容根據(jù)中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)審計(jì)報(bào)告的規(guī)定，審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括下列要素： 標(biāo)題 收件人 引言段 15.2標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任段 注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任段 審計(jì)意見段 注冊會(huì)計(jì)師的簽名和蓋章 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章 報(bào)告日期 二、標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的定義標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是指不附加說明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或任何修飾用語的無保留意見的審計(jì)報(bào)告。 標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的出具條件財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量；注冊會(huì)計(jì)師已經(jīng)按照中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)

3、定計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，在審計(jì)過程中未受到限制。標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的格式標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的的格式，參見教材第264頁一、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告 強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的含義審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段是指注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)意見段之后增加的對(duì)重大事項(xiàng)予以強(qiáng)調(diào)的段落。 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告的出具條件：當(dāng)被審計(jì)單位發(fā)生了同時(shí)符合下列條件的重大事項(xiàng)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告： 可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，但被審計(jì)單位進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，且在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出充分披露；不影響注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見。其中，重大事項(xiàng)主要是指可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，以及可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)

4、表產(chǎn)生重大影響的不確定事項(xiàng)（持續(xù)經(jīng)營問題除外）。其中，不確定事項(xiàng)是指其結(jié)果依賴于未來行動(dòng)或事項(xiàng)，不受被審計(jì)單位的直接控制，但可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表的事項(xiàng)。 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的審計(jì)報(bào)告的格式，參見教材第265頁。 二、非無保留意見的審計(jì)報(bào)告非保留意見審計(jì)報(bào)告的出具條件非無保留意見的審計(jì)報(bào)告是在下列情況下出具的：注冊會(huì)計(jì)師與管理層在被審計(jì)單位會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的作出或財(cái)務(wù)報(bào)表的披露方面存在分歧；審計(jì)范圍受到限制。當(dāng)出現(xiàn)了上述情況之一，并且注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響是重大的或可能是重大的，則應(yīng)當(dāng)出具非無保留意見的審計(jì)報(bào)告。非無保留意見審計(jì)報(bào)告的類型非無保留意見審計(jì)報(bào)告包括：保留意見的審計(jì)報(bào)

5、告否定意見的審計(jì)報(bào)告無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。 保留意見的審計(jì)報(bào)告如果注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表整體是公允的，但還存在下列情形之一，則應(yīng)當(dāng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告：會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的作出或財(cái)務(wù)報(bào)表的披露不符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，雖影響重大，但不至于出具否定意見的審計(jì)報(bào)告；因?qū)徲?jì)范圍受到限制，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。保留意見審計(jì)報(bào)告的格式，參見教材第267頁。 否定意見的審計(jì)報(bào)告如果注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表沒有按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，則應(yīng)當(dāng)出

6、具否定意見的審計(jì)報(bào)告。 否定意見審計(jì)報(bào)告的格式，參見教材268頁。無法表示意見的審計(jì)報(bào)告如果注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以至于無法對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，則應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。無法表示意見審計(jì)報(bào)告的格式，參見教材第269頁。15.4終結(jié)審計(jì)與審計(jì)報(bào)告一、編制審計(jì)差異調(diào)整表和試算平衡表編制審計(jì)差異調(diào)整表審計(jì)差異的含義審計(jì)差異是指注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)處理方法與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不一致。 審計(jì)差異類型審計(jì)差異包括核算錯(cuò)誤和重分類錯(cuò)誤：核算錯(cuò)誤是因企業(yè)對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行了不正確的會(huì)計(jì)核算而引起的錯(cuò)誤，用審計(jì)重要性原則

7、來衡量每一項(xiàng)核算錯(cuò)誤，核算錯(cuò)誤又可區(qū)分為建議調(diào)整的不符事項(xiàng)和不建議調(diào)整的不符事項(xiàng)（即未調(diào)整不符事項(xiàng)） ；重分類錯(cuò)誤是因企業(yè)未按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表而引起的錯(cuò)誤。 建議調(diào)整的不符事項(xiàng)與未調(diào)整不符事項(xiàng)的劃分注冊會(huì)計(jì)師在劃分建議調(diào)整的不符事項(xiàng)與未調(diào)整不符事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮核算錯(cuò)誤的金額和性質(zhì)，具體要求如下：對(duì)于單筆核算錯(cuò)誤超過所涉及財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目（或賬項(xiàng)）層次重要性水平的，應(yīng)視為建議調(diào)整的不符事項(xiàng)。對(duì)于單筆核算錯(cuò)誤大大低于所涉及財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目（或賬項(xiàng)）層次重要性水平，但性質(zhì)重要的，如涉及舞弊與違法行為的核算錯(cuò)誤、影響收益趨勢的核算錯(cuò)誤等，應(yīng)視為建議調(diào)整的不符事項(xiàng)。對(duì)于單筆核算錯(cuò)誤大大低于所涉及財(cái)務(wù)報(bào)表

8、項(xiàng)目（或賬項(xiàng)）層次重要性水平，并且性質(zhì)不重要的，一般應(yīng)視為未調(diào)整不符事項(xiàng)。但應(yīng)當(dāng)考慮小金額錯(cuò)報(bào)累計(jì)起來可能重要的可能性。注冊會(huì)計(jì)師確定了建議調(diào)整的不符事項(xiàng)和重分類錯(cuò)誤后，應(yīng)以書面方式及時(shí)征求被審計(jì)單位的意見。將建議調(diào)整的不符事項(xiàng)、未調(diào)整不符事項(xiàng)和重分類錯(cuò)誤分別匯總至調(diào)整分錄匯總表、重分類匯總表和未調(diào)整不符事項(xiàng)匯總表。 編制試算平衡表試算平衡表是注冊會(huì)計(jì)師在被審計(jì)單位提供未審財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)上，考慮調(diào)整分錄、重分類分錄等內(nèi)容以確定已審數(shù)與報(bào)表披露數(shù)的表式。有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的試算平衡表的參考格式，參見第273-275頁。二、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表總體合理性實(shí)施分析程序在審計(jì)結(jié)束或臨近結(jié)束時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)

9、財(cái)務(wù)報(bào)表整體合理性實(shí)施分析程序，確定審計(jì)調(diào)整后的財(cái)務(wù)報(bào)表整體與其對(duì)被審計(jì)單位的了解是否一致。在運(yùn)用分析程序進(jìn)行總體復(fù)核時(shí)，如果識(shí)別出以前未識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重新考慮對(duì)全部或部分交易、賬戶余額、列報(bào)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)是否恰當(dāng)，并在此基礎(chǔ)上重新評(píng)價(jià)之前計(jì)劃的審計(jì)程序是否充分，是否有必要追加審計(jì)程序。 三、評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果的主要目的是確定將要發(fā)表的審計(jì)意見的類型以及在整個(gè)審計(jì)工作中是否遵循了審計(jì)準(zhǔn)則。 具體包括以下兩項(xiàng)工作：對(duì)重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行最終的評(píng)價(jià)； 對(duì)被審計(jì)單位已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見并草擬審計(jì)報(bào)告。對(duì)重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行最終的評(píng)價(jià)對(duì)重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行最終評(píng)價(jià)，是注冊會(huì)

10、計(jì)師決定發(fā)表何種類型審計(jì)意見的必要程序，可通過以下兩個(gè)步驟完成：按照財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目確定可能的審計(jì)差異（即可能錯(cuò)報(bào)金額）。可能錯(cuò)報(bào)金額包括已經(jīng)識(shí)別的具體錯(cuò)報(bào)和推斷誤差。確定各財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目可能的錯(cuò)報(bào)金額的匯總數(shù)（即可能錯(cuò)報(bào)總額）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性水平和其他與這些錯(cuò)報(bào)有關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表總額（如流動(dòng)資產(chǎn)或流動(dòng)負(fù)債）的影響程度。對(duì)被審計(jì)單位已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見并草擬審計(jì)報(bào)告 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)根據(jù)審計(jì)證據(jù)得出的結(jié)論，以作為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)。在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)已獲取的審計(jì)證據(jù)，評(píng)價(jià)是否已對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)提供了合理保證，具體包括評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允

11、性兩個(gè)方面。評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性在評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列內(nèi)容：選擇和運(yùn)用的會(huì)計(jì)政策是否符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度，并適合于被審計(jì)單位的具體情況。注冊會(huì)計(jì)師在考慮被審計(jì)單位選用的會(huì)計(jì)政策是否適當(dāng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注重要事項(xiàng)。重要事項(xiàng)包括重要項(xiàng)目的會(huì)計(jì)政策和行業(yè)慣例、重大和異常交易的會(huì)計(jì)處理方法、在新領(lǐng)域和缺乏權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)或共識(shí)的領(lǐng)域采用重要會(huì)計(jì)政策產(chǎn)生的影響、會(huì)計(jì)政策的變更等。管理層做出的會(huì)計(jì)估計(jì)是否合理。由于會(huì)計(jì)估計(jì)的主觀性、復(fù)雜性和不確定性，管理層做出的會(huì)計(jì)估計(jì)發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性較大。因此，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)判斷管理層做出的會(huì)計(jì)估計(jì)是否

12、合理，確定會(huì)計(jì)估計(jì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是否是特別風(fēng)險(xiǎn)，是否采取了有效的措施予以應(yīng)對(duì)。財(cái)務(wù)報(bào)表反映的信息是否具有相關(guān)性、可靠性、可比性和可理解性。即注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則的規(guī)定，考慮財(cái)務(wù)報(bào)表反映的信息是否符合信息質(zhì)量特征。財(cái)務(wù)報(bào)表是否做出充分披露，使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能夠理解重大交易和事項(xiàng)對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響。評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性。在評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表是否做出公允反映時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列內(nèi)容：經(jīng)管理層調(diào)整后的財(cái)務(wù)報(bào)表，是否與注冊會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解相一致。在完成審計(jì)工作后，如果財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求管理層進(jìn)行調(diào)整。管理層做出調(diào)整或拒絕

13、調(diào)整后，注冊會(huì)計(jì)師可以確定已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否還存在重大錯(cuò)報(bào)，并形成恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。為進(jìn)一步確定已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否符合被審計(jì)單位的實(shí)際情況，注冊會(huì)計(jì)師尚需對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表做出總體復(fù)核，并判斷是否與其對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解一致。財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)、結(jié)構(gòu)和內(nèi)容是否合理。即注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)及其指南，考慮被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)、結(jié)構(gòu)和內(nèi)容是否合理。財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)地反映了交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。四、與治理層溝通與治理層的溝通的主要目的在于：就審計(jì)范圍和時(shí)間以及注冊會(huì)計(jì)師、治理層和管理層各方在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和溝通中的責(zé)任取得相互了解；及時(shí)向治理層告知審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的與治理層責(zé)任相關(guān)的

14、事項(xiàng)；共享有助于注冊會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)和治理層履行責(zé)任的其他信息。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)直接就注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任、計(jì)劃的審計(jì)范圍和時(shí)間、審計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)的問題及注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性等事項(xiàng)與治理層溝通。 五、完成質(zhì)量控制復(fù)核會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立完善的審計(jì)工作底稿分級(jí)復(fù)核制度，在終結(jié)審計(jì)前完成項(xiàng)目組內(nèi)部復(fù)核和獨(dú)立的項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核。項(xiàng)目組內(nèi)部復(fù)核項(xiàng)目組內(nèi)部復(fù)核包括審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)理的現(xiàn)場復(fù)核和項(xiàng)目合伙人的復(fù)核。審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)理的現(xiàn)場復(fù)核審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)理的現(xiàn)場復(fù)核，是指由審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)理在審計(jì)過程中對(duì)工作底稿的復(fù)核屬于第一層復(fù)核，復(fù)核的主要是評(píng)價(jià)已完成的審計(jì)工作、所獲得的證據(jù)和工作底稿編制人員形成的結(jié)論。 項(xiàng)目合伙人的復(fù)核項(xiàng)目合伙

15、人的復(fù)核，是指在完成審計(jì)外勤工作時(shí)，項(xiàng)目合伙人應(yīng)對(duì)審計(jì)工作底稿實(shí)施復(fù)核。該復(fù)核既是對(duì)審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)理復(fù)核的再監(jiān)督，也是對(duì)重要審計(jì)事項(xiàng)的重點(diǎn)把關(guān)，其主要內(nèi)容包括：復(fù)查計(jì)劃確定的重要審計(jì)程序是否適當(dāng)，是否得以較好實(shí)施，是否實(shí)現(xiàn)了審計(jì)目標(biāo)；復(fù)查重點(diǎn)審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)證據(jù)是否充分、適當(dāng)；復(fù)查審計(jì)范圍是否充分；復(fù)查對(duì)建議調(diào)整的不符事項(xiàng)和未調(diào)整不符事項(xiàng)的處理是否恰當(dāng)；復(fù)核審計(jì)工作底稿中重要的勾稽關(guān)系是否正確；檢查審計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)的問題及其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的影響，審計(jì)項(xiàng)目組對(duì)這些問題的處理是否恰當(dāng)；復(fù)核已審財(cái)務(wù)報(bào)表總體上是否合理、可信。 獨(dú)立的項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核是指在出具審計(jì)報(bào)告前，對(duì)項(xiàng)目組做出的重大判斷和在準(zhǔn)備報(bào)告時(shí)形成的結(jié)論做出客觀評(píng)價(jià)的過