新會計準(zhǔn)則對新所得稅法的銜接

1、新會計準(zhǔn)則對新所得稅法的銜接稅法與會計準(zhǔn)則的差異是永恒的，是不可幸免的，因而新的企業(yè)會計準(zhǔn)則的出臺并實施必將導(dǎo)致新一輪稅制改革拉開序幕。為適應(yīng)我國市場經(jīng)濟進展和經(jīng)濟全球化的需要，按照立足國情、國際趨同、涵蓋廣泛、獨立實施的原則，財政部于2006年2月15 日，公布了包括企業(yè)會計準(zhǔn)則差不多準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，2006年10月30日，又公布了企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南，從而實現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的實質(zhì)性趨同。一、制定會計準(zhǔn)則體系的原則會計目標(biāo)理論在西方會計理論結(jié)構(gòu)中占要十分重要的地位，是西方會計理論結(jié)構(gòu)的理論基石。會計目標(biāo)理論存在兩個學(xué)派：1受托責(zé)任學(xué)派（1）二十世

2、紀(jì)20年代（1920），現(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，股權(quán)集中（80），大股東要考核經(jīng)營者的經(jīng)營業(yè)績，反映受托責(zé)任的履行情況，確定經(jīng)營者。為反映經(jīng)營業(yè)績，就需要確定收益，從而強調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比、劃分收益性支出和資本性支出。（2）在受托責(zé)任觀下，會計本質(zhì)上不是一個計價的過程，而是收入和成本費用的配比過程，資產(chǎn)負(fù)債表淪為成本攤銷表，企業(yè)資產(chǎn)的價值不能得以真實反映（如在資產(chǎn)負(fù)債表中有大量的待攤費用），計量屬性要緊采納歷史成本。受托責(zé)任學(xué)派因注重收益，形成了收入費用觀。 2決策有用學(xué)派（1）二十世紀(jì)70年代（1970），隨著公司規(guī)模越來越大，股權(quán)越來越分散（13），大部分股東不再關(guān)注于選擇經(jīng)營者，而是

3、通過分析資產(chǎn)負(fù)債表中反映的預(yù)期給企業(yè)帶來的以后現(xiàn)金流量信息，決定是買入依舊賣出股票。決策有用學(xué)派是在證券市場日益擴大化和規(guī)范化的歷史經(jīng)濟背景下形成的。（用手投票、用腳投票） （2）證券市場分析師、財務(wù)分析師為了分析公司的投資價值，特不關(guān)注公司以后的現(xiàn)金流量；在資產(chǎn)負(fù)債表中，能夠通過資產(chǎn)預(yù)測以后的現(xiàn)金流入，通過負(fù)債預(yù)測以后的現(xiàn)金流出。決策有用觀因注重資產(chǎn)負(fù)債，形成資產(chǎn)負(fù)債觀。 從二十世紀(jì)70年代后，人們更重視資產(chǎn)負(fù)債表所提供的信息，逐漸從“收入費用觀”轉(zhuǎn)變?yōu)椤百Y產(chǎn)負(fù)債觀”，成為制定準(zhǔn)則的要緊依據(jù)。（3）資產(chǎn)負(fù)債觀是指會計準(zhǔn)則制訂者在制定規(guī)范某類交易或事項的會計準(zhǔn)則時，應(yīng)首先定義并規(guī)范由此類交易產(chǎn)

4、生的資產(chǎn)或負(fù)債的計量；然后，再依照所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，損益表成為資產(chǎn)負(fù)債表的附屬產(chǎn)物。國際準(zhǔn)則的指導(dǎo)思想：公允價值、治理者意圖、重經(jīng)濟實質(zhì)、重風(fēng)險披露。新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系由差不多準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則、會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南和解釋公告等組成。其中，差不多準(zhǔn)則在整個企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中扮演著概念框架的角色，起著統(tǒng)馭作用；具體準(zhǔn)則是在差不多準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，對具體交易或者事項會計處理的規(guī)范；應(yīng)用指南是對具體準(zhǔn)則的一些重點難點問題作出的操作性規(guī)定；解釋公告是隨著企業(yè)會計準(zhǔn)則的貫徹實施，就實務(wù)中遇到的實施問題而對準(zhǔn)則作出的具體解釋。二、會計準(zhǔn)則與會計制度的關(guān)系從理論上而言，準(zhǔn)則與制度不管在

5、內(nèi)涵依舊外延上都存在差不。在內(nèi)涵上，兩者的指導(dǎo)思想是截然不同的。在國外，準(zhǔn)則的制定，以英美為代表，其指導(dǎo)思想是“指導(dǎo)性”，因此以原則為導(dǎo)向；制度的制定，以法國為代表，其指導(dǎo)思想是“指令性”，因此以規(guī)則為導(dǎo)向。這一差不是準(zhǔn)則與制度的全然差不，并最終導(dǎo)致了它們在外延上的差不。 準(zhǔn)則以原則為導(dǎo)向，它并不對會計科目和會計報表進行直接的規(guī)范，而是側(cè)重于確認(rèn)與計量，其內(nèi)容比較抽象、簡略，需要會計人員運用較多的專業(yè)推斷，對會計人員的素養(yǎng)要求比較高。而制度則以規(guī)則為導(dǎo)向，它對會計科目和會計報表進行了直接的規(guī)范，側(cè)重于記錄和報告，其內(nèi)容比較直觀、具體，不需要會計人員運用太多的專業(yè)推斷，對會計人員的素養(yǎng)要求比較低

6、。 準(zhǔn)則與制度在制定和修訂的靈活性上也不相同。準(zhǔn)則的制定與修改比較方便，這是因為準(zhǔn)則往往是按照時刻順序逐項公布的，單項準(zhǔn)則涉及的內(nèi)容較少，易于增加或減少。而制度采納行政規(guī)章的形式，必定要求一定的相對穩(wěn)定性，同時修改或制定程序較為復(fù)雜，自然較缺乏靈活性。 采納制度的形式也與國際潮流相逆，不符合與國際慣例接軌的原則。近年來，采納準(zhǔn)則的形式差不多成為國際會計界的趨勢。例如歐盟委員會在2000年6月做出財務(wù)報告的戰(zhàn)略性檢討，建議所有歐盟成員國上市公司最遲由2005年開始使用國際會計準(zhǔn)則作為編制財務(wù)報告的單一會計標(biāo)準(zhǔn)，并同意非上市公司按國際會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報告。 新會計準(zhǔn)則的特點：1、科學(xué)性首先，適應(yīng)決

7、策需要，新準(zhǔn)則更加關(guān)注資產(chǎn)的質(zhì)量、更強調(diào)企業(yè)的盈利模式和資產(chǎn)的營運效率，而不僅是營運效果。其次，新準(zhǔn)則是一個有機整體。既有一般的原則指導(dǎo)，又有實務(wù)的操作指南；既體現(xiàn)了國際協(xié)調(diào)性，又緊密結(jié)合中國實際。體例合理，定義科學(xué)，表述清晰。2、全面性 新準(zhǔn)則涵蓋了各類企業(yè)的要緊經(jīng)濟業(yè)務(wù)（日常業(yè)務(wù)、新出現(xiàn)的業(yè)務(wù)）。 3、可操作性不僅對會計確認(rèn)、計量，提供了原則指導(dǎo)，而且，以會計人員喜聞樂見的會計科目和會計報表的形式，提供了操作指南。4、與國際會計準(zhǔn)則之間的充分協(xié)調(diào)性總體看，中國的新會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則之間保持了高度協(xié)調(diào)性（趨同性），但結(jié)合中國的實際，也有一些差異，如適度采納公允價值，長期資產(chǎn)減值不能轉(zhuǎn)回等

8、。5、層次性差不多準(zhǔn)則是最高層次，具體準(zhǔn)則屬于第二個層次，應(yīng)用指南是第三個層次。6、動態(tài)性新會計準(zhǔn)則體系是一個開放的系統(tǒng)。能夠依照經(jīng)濟的進展和環(huán)境的變化進行修改，能夠按更科學(xué)的會計處理方法進行修訂。 新企業(yè)會計準(zhǔn)則已于2007年1月1日在上市公司開始施行，2008年在國有大中型企業(yè)全面鋪開，打算至2009年除小企業(yè)執(zhí)行2005年頒布的小企業(yè)會計制度以外，其余企業(yè)一律執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則。中華人民共和國企業(yè)所得稅法于2008年1月1日起開始在所有企業(yè)實施。新企業(yè)所得稅法與新會計準(zhǔn)則的同時實施，進一步加大了企業(yè)會計處理與稅法差異的難度，因而對我們所有財稅人員的執(zhí)業(yè)能力提出了更高的要求。統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所

9、得稅的中華人民共和國企業(yè)所得稅法和與國際會計準(zhǔn)則趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則，將為中外企業(yè)在中國市場上平等競爭奠定堅實的基礎(chǔ)，為我國市場經(jīng)濟的健康進展提供充分的法律和制度保障，同時也為中國企業(yè)步入國際市場，擴大國際間貿(mào)易和投資活動，為國際企業(yè)走進中國市場提供穩(wěn)定的會計核算和所得稅法環(huán)境。三、會計準(zhǔn)則與所得稅法的聯(lián)系與區(qū)不企業(yè)所得稅法規(guī)范企業(yè)所得稅稅款的計算和繳納，企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)范企業(yè)的會計要素的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露，二者關(guān)于企業(yè)的重要性不言而喻，二者是不可分割的但又永久不能相交的既有聯(lián)系又有區(qū)不有機統(tǒng)一體。（一）對企業(yè)所得稅法和企業(yè)會計準(zhǔn)則的聯(lián)系，作以概括，要緊體現(xiàn)在以下四個方面：一是所得稅法與會

10、計準(zhǔn)則差不多上調(diào)整微觀經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的法律規(guī)范；二是所得稅法與會計準(zhǔn)則相互阻礙、共同進展；三是所得稅法規(guī)范一般是建立在會計規(guī)范的基礎(chǔ)上，同時會計規(guī)范也需要適應(yīng)稅法規(guī)范變革的要求；四是會計準(zhǔn)則是所得稅法貫徹執(zhí)行的重要基礎(chǔ)。(二)所得稅法和準(zhǔn)則在制定主體、立法基礎(chǔ)和目的不同與企業(yè)會計準(zhǔn)則相比而言，企業(yè)所得稅法的制定更多是從國家宏觀經(jīng)濟進展的需要動身，在保證國家經(jīng)濟進展目標(biāo)實現(xiàn)的前提下進行的，更具中國特色；而企業(yè)會計準(zhǔn)則建設(shè)的迅速進展，要緊是因為資本市場的快速進展與全球一體化的經(jīng)濟形勢迫切需要，我國新準(zhǔn)則加快了與國際會計準(zhǔn)則的接軌，具有了“國際化”。企業(yè)所得稅法和企業(yè)會計準(zhǔn)則制定的主體地位不同，企業(yè)所

11、得稅法是法律級次的，企業(yè)會計準(zhǔn)則是法規(guī)級次的，企業(yè)所得稅法對會計準(zhǔn)則的規(guī)定有所約束和操縱。企業(yè)所得稅法是由全國人民代表大會及其常委會制定的規(guī)范性文件，以國家主席令的形式頒布的，是國家的法律，在地位和效力上僅次于憲法。所得稅法是所得稅稅收的表現(xiàn)形式，所得稅稅收的特征要緊表現(xiàn)為強制性、無償性和固定性；企業(yè)會計準(zhǔn)則則是由財政部在其職權(quán)范圍內(nèi)制定的規(guī)范性文件，以財政部部長令的形式頒布的，是部門規(guī)章。企業(yè)會計準(zhǔn)則不僅不同于所得稅法的強制性和固定性，而且也不同于2001年頒布的企業(yè)會計制度，目前只有上市公司和大中型國有企業(yè)才強制性執(zhí)行，其他企業(yè)尚未執(zhí)行，企業(yè)會計準(zhǔn)則借鑒國際報告準(zhǔn)則的經(jīng)驗以及實現(xiàn)與國際準(zhǔn)則

12、的趨同，針對不同行業(yè)不同的企業(yè)，給企業(yè)自由裁量權(quán)的空間專門大，而且大多數(shù)會計要素的確認(rèn)、計量、記錄和報告都要求會計人員運用職業(yè)推斷進行處理。企業(yè)所得稅法和企業(yè)會計準(zhǔn)則立法基礎(chǔ)和目的不同。企業(yè)所得稅法強調(diào)稅收法定、公平和效率原則，通過公平稅負(fù)、公平競爭，來調(diào)整國家和納稅人之間在征納稅方面的權(quán)力和義務(wù)，解決的是社會財寶如何在國家與納稅人之間進行分配，從而更好地愛護國家利益和納稅人的合法權(quán)益，維護正常的經(jīng)濟秩序，保證國家財政收入的及時足額實現(xiàn)，所得稅法的目標(biāo)最重要的一點確實是財政原則，保證稅收完成；會計準(zhǔn)則則注重規(guī)范企業(yè)會計核算工作，提高會計信息質(zhì)量，真實反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，向治理部門、股

13、東、貸款人和其他有關(guān)方面提供相關(guān)和可靠的信息，會計目標(biāo)是要真實、客觀地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。要想將新所得稅法和新會計準(zhǔn)則的銜接與調(diào)整講清晰，首先要以企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號所得稅為契機，圍繞著損益類以及與損益類有關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)展開，予以講明各會計要素的確認(rèn)與稅法確認(rèn)的計稅基礎(chǔ)所形成的臨時性差異，從而產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的過程。四、企業(yè)所得稅會計處理方法2006年財政部在新會計準(zhǔn)則體系中，對企業(yè)所得稅的會計處理專門公布了企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號所得稅及其應(yīng)用指南,2007年2月1日和4月30日公布的企業(yè)會計準(zhǔn)則實施問題專家工作組意見也包含了所得稅的處理。明確規(guī)定

14、企業(yè)所得稅會計處理方法不再采納應(yīng)付稅款法和納稅阻礙會計法項下的遞延法和利潤表債務(wù)法，而采納納稅阻礙會計法項下的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。 應(yīng)付稅款法所得稅會計處理方法 遞延法 納稅阻礙會計法 利潤表債務(wù)法 債務(wù)法 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法（一）應(yīng)付稅款法、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的差異應(yīng)付稅款法不確認(rèn)臨時性差異對所得稅的阻礙，只按照所得稅法規(guī)定計算的應(yīng)交所得稅來確認(rèn)當(dāng)期所得稅費用，也確實是講沒有遵循會計準(zhǔn)則來確認(rèn)會計的費用，而是按稅法規(guī)定確認(rèn)了會計要素，顯然是不配比的也是不科學(xué)的。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，確認(rèn)了臨時性差異對所得稅的阻礙金額，當(dāng)期所得稅費用不僅包含應(yīng)交所得稅還應(yīng)考慮臨時性差異對其阻礙的金額。所得稅費用與當(dāng)期所

15、得稅的數(shù)量關(guān)系不同。應(yīng)付稅款法，不區(qū)分一次性差異和臨時性差異，各期的所得稅費用與當(dāng)期應(yīng)交所得稅相等；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，當(dāng)存在臨時性差異時，每期的所得稅費用與當(dāng)期所得稅不相等，臨時性差異產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，調(diào)整所得稅費用。會計確認(rèn)基礎(chǔ)不同。應(yīng)付稅款法，采納的是收付實現(xiàn)制；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，采納的是權(quán)責(zé)發(fā)生制。 信息質(zhì)量特征不同。應(yīng)付稅款法，要緊突出可靠性即真實性和可核實性；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，要緊突出相關(guān)性，為信息使用者提供決策有用的信息。對盈余治理的阻礙不同。應(yīng)付稅款法，只能按照所得稅法的規(guī)定確認(rèn)所得稅費用，不能平衡當(dāng)期利潤；納稅阻礙會計法，通過遞延稅款科目，決定所得稅費用，能夠平衡各期利

16、潤。【例1】某公司每年稅前利潤總額為1000萬元,2006年可能了200萬元的產(chǎn)品保修費用,實際支付發(fā)生于2007年,適用的所得稅稅率為33%。 【分析】會計處理:2006年計入損益稅收處理:實際發(fā)生時同意稅前扣除應(yīng)付稅款法 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法 2006年 2007年 2006年 2007年稅收:利潤總額 1000 1000 1000 1000可能保修費用 200 (200) 200 (200) 應(yīng)納稅所得額 1200 800 1200 800會計: 所得稅費用 (396) (264) 當(dāng)期 (396) (264) 遞延 66 (66)凈利潤 604 736 670 6702006年 借：所得稅

17、費用 330遞延所得稅資產(chǎn) 66貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 3962007年 借：所得稅費用 330貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 264 遞延所得稅資產(chǎn) 66所得稅會計的關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。在確定資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)時，應(yīng)嚴(yán)格遵循企業(yè)所得稅法及事實上施條例中關(guān)于資產(chǎn)的稅務(wù)處理以及可稅前扣除的費用等的規(guī)定進行。（二）資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)企業(yè)會計準(zhǔn)則差不多準(zhǔn)則第三章規(guī)定，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者操縱的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法能夠自應(yīng)稅經(jīng)濟利益即應(yīng)納稅所得額中抵扣的金額，即該項資產(chǎn)在以后使用

18、或最終處置時,同意作為成本或費用于稅前列支的金額。從稅收的角度考慮，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是假定企業(yè)按照稅法規(guī)定進行核算所提供的資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)的應(yīng)有金額。更確切地講，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)確實是今后收回資產(chǎn)時能夠抵稅的金額。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)以后可稅前列支的金額某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計稅基礎(chǔ)成本往常期間已稅前列支的金額 資產(chǎn)在初始確認(rèn)時，其計稅基礎(chǔ)一般為取得成本，資產(chǎn)在持續(xù)持有的過程中，其計稅基礎(chǔ)是指資產(chǎn)的取得成本減去往常期間按照稅法規(guī)定差不多稅前扣除的金額后的余額。1、金融資產(chǎn)的分類：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。持有至到期投

19、資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。 貸款和應(yīng)收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。 可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)。企業(yè)所得稅法將會計準(zhǔn)則中的交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、長期股權(quán)投資等都稱其為投資資產(chǎn)。企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對外進行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。投資資產(chǎn)在初始計量時，計稅基礎(chǔ)與會計準(zhǔn)則規(guī)定一致，但在持有期間，稅法規(guī)定投資資產(chǎn)的市價變動損益在計稅時不予考慮，即有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會計期末的計稅基礎(chǔ)為其取得成本，

20、會造成在公允價值變動的情況下，該類金融資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異。（1）交易性金融資產(chǎn)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計量的規(guī)定，關(guān)于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，其于某一會計期末的賬面價值為該時點的公允價值。會計：期末按公允價值計量，公允價值變動計入當(dāng)期損益 稅法：成本 【例2】207年10月20日，A公司自公開市場取得一項權(quán)益性投資，支付價款1 600萬元，作為交易性金融資產(chǎn)核算。207年12月31日，該項權(quán)益性投資的市價為1 760萬元。 【分析】所得稅法規(guī)定關(guān)于交易性金融資產(chǎn)，持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額，待出售時一并計算應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的金

21、額。該項交易性金融資產(chǎn)的期末市價為1 760萬元，其按照會計準(zhǔn)則規(guī)定需要在期末進行確認(rèn)，在207年資產(chǎn)負(fù)債表日交易性金融資產(chǎn)的賬面價值為1 760萬元。因稅法規(guī)定交易性金融資產(chǎn)在持有期間的公允價值變動不計入應(yīng)納稅所得額，其在207年資產(chǎn)負(fù)債表日的計稅基礎(chǔ)應(yīng)維持原取得成本不變，即為1 600萬元。該交易性金融資產(chǎn)的賬面價值l 760萬元與其計稅基礎(chǔ)1 600萬元：之間產(chǎn)生了160萬元的臨時性差異，該臨時性差異在以后期間轉(zhuǎn)回時會增加以后期間的應(yīng)納稅所得額，導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)交所得稅的增加。（2）可供出售金融資產(chǎn)企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定，與以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)類似，即

22、投資資產(chǎn)在初始計量時，計稅基礎(chǔ)與會計準(zhǔn)則規(guī)定一致，但在持有期間，稅法規(guī)定投資資產(chǎn)的市價變動損益在計稅時不予考慮。 會計：期末按公允價值計量，公允價值變動計入所有者權(quán)益稅法：成本【例5】207年11月8日，甲公司自公開的市場上取得一項基金投資，作為可供出售金融資產(chǎn)核算。該投資的成本為l 500萬元。207年12月31日，其市價為l 575萬元。【分析】按照會計準(zhǔn)則規(guī)定，該項金融資產(chǎn)在會計期末應(yīng)以公允價值計量，其賬面價值應(yīng)為期末公允價值l 575萬元。 因稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價值變動不計入應(yīng)納稅所得額，則該項可供出售金融資產(chǎn)的期末計稅基礎(chǔ)應(yīng)維持其原取得成本不變，為1 500萬元。該金融資產(chǎn)在

23、206年資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價值l 575萬元與其計稅基礎(chǔ)1 500萬元之間產(chǎn)生的75萬元臨時性差異，將會增加以后該資產(chǎn)處置期間的應(yīng)納稅所得額。2、存貨企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號存貨是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。新企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本作為計稅基礎(chǔ)。 存貨在取得時，賬面價值與其計稅基礎(chǔ)一致，在持有期間，由于按照會計準(zhǔn)則規(guī)定計提了存貨跌價預(yù)備，可能導(dǎo)致賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不一致。【例4】A公司207年購入原材料成本為4 00

24、0萬元，因部分生產(chǎn)線停工，當(dāng)年未領(lǐng)用任何該原材料，207年資產(chǎn)負(fù)債表日考慮到該原材料的市價及用其生產(chǎn)產(chǎn)成品的市價情況，可能其可變現(xiàn)凈值為3 200萬元。假定該原材料在207年的期初余額為零。 【分析】該項原材料因期末可變現(xiàn)凈值低于其成本，應(yīng)計提存貨跌價預(yù)備，其金額4 0003 200800萬元，計提該存貨跌價預(yù)備后，該項原材料的賬面價值為3 200萬元。 因計算交納所得稅時，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定計提的資產(chǎn)減值預(yù)備不同意稅前扣除，該項原材料的計稅基礎(chǔ)可不能因存貨跌價預(yù)備的提取而發(fā)生變化，其計稅基礎(chǔ)應(yīng)維持原取得成本4 000萬元不變。 該存貨的賬面價值3 200萬元與其計稅基礎(chǔ)4 000萬元之間產(chǎn)生了

25、800萬元的臨時性差異，該差異會減少企業(yè)在以后期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。3、投資性房地產(chǎn)投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或二者兼有而持有的房地產(chǎn)。包括：1、已出租的土地使用權(quán)；2、持有并預(yù)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；（反對炒地皮，即閑置的土地）3、已出租的建筑物。企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量時，會計準(zhǔn)則規(guī)定能夠采納兩種模式，一種是成本模式，采納該種模式計量的投資性房地產(chǎn)，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)的確定與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)相同；另一種是在符合規(guī)定的條件的情況下，能夠采納公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。關(guān)于采納公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，其計稅基礎(chǔ)的確定類似于以公

26、允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。采納公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn) 會計：期末公允價值稅收：以歷史成本為基礎(chǔ)確定【例5】A公司于207年1月1日將其某自用房屋用于對外出出租，該房屋的成本為750萬元，可能使用年限為20年。轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)之前，已使用4年，企業(yè)按照年限平均法計提折舊，可能凈殘值為零。轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)核算后，能夠持續(xù)可靠取得該投資性房地產(chǎn)的公允價值，A公司采納公允價值對該投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。假定稅法規(guī)定的折舊方法、折舊年限及凈殘值與會計規(guī)定相同。同時，稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額，待處置時一并計算確定應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的金額。該項

27、投資性房地產(chǎn)在207年12月31日的公允價值為900萬元。 【分析】該投資性房地產(chǎn)在207年12月31日的賬面價值為其公允價值900萬元，其計稅基礎(chǔ)為取得成本扣除按照稅法規(guī)定同意稅前扣除的折舊額后的金額，即其計稅基礎(chǔ)=750-750205=562.5（萬元）。該項投資性房地產(chǎn)的賬面價值900萬元與其計稅基礎(chǔ)562.5萬元之間產(chǎn)生了337.5萬元的臨時性差異，會增加企業(yè)在以后期間的應(yīng)納稅所得額。4、固定資產(chǎn)企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號固定資產(chǎn)第三條，固定資產(chǎn)，是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營治理而持有的；使用壽命超過一個會計年度。 確定固定資產(chǎn)成本時，應(yīng)當(dāng)考慮可能棄置費用因

28、素。所得稅實施條例，固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營治理而持有的、使用時刻超過12個月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。 以各種方式取得的固定資產(chǎn)，初始確認(rèn)時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的入賬價值差不多上是被稅法認(rèn)可的，即取得時其賬面價值一般等于計稅基礎(chǔ)。 固定資產(chǎn)在持有期間進行后續(xù)計量時，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照所得稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)之間的差額，確認(rèn)為臨時性差異。會計的賬面價值：固定資產(chǎn)原價-累計折舊-固定資產(chǎn)減值預(yù)備稅法的計稅基礎(chǔ)：固定資產(chǎn)原價-稅收累計折舊由于會計與稅收處理規(guī)定的不同，固定資產(chǎn)

29、的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異要緊產(chǎn)生于折舊方法、折舊年限的不同以及固定資產(chǎn)減值預(yù)備的提取。 （1）折舊方法、折舊年限的差異。會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)依照與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式合理選擇折舊方法，如能夠按直線法計提折舊，也能夠按照雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等計提折舊，前提是有關(guān)的方法能夠反映固定資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的消耗情況。所得稅法實施條例第六十三條規(guī)定，固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準(zhǔn)予扣除。 另外所得稅法實施條例第六十四條還就每一類固定資產(chǎn)的最低折舊年限作出了明確規(guī)定，而會計處理時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定折舊年限是由企業(yè)依照固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況合理確定的。會計處理時確定的折舊年限與

30、所得稅法規(guī)定不同，也會產(chǎn)生固定資產(chǎn)持有期間賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。 （2）因計提固定資產(chǎn)減值預(yù)備產(chǎn)生的差異。持有固定資產(chǎn)的期間內(nèi)，在對固定資產(chǎn)計提了減值預(yù)備以后，因稅法規(guī)定按照會計準(zhǔn)則規(guī)定計提的資產(chǎn)減值預(yù)備在資產(chǎn)發(fā)生實質(zhì)性損失前不同意稅前扣除，也會造成固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異?！纠?】A企業(yè)于207年12月20日取得的某項環(huán)保用固定資產(chǎn)，原價為750萬元，使用年限為10年，會計上采納年限平均法計提折舊，凈殘值為零。稅法規(guī)定該類環(huán)保用固定資產(chǎn)采納加速折舊法計提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計稅時采納雙倍余額遞減法計列折舊，凈殘值為零。209年12月31日，企業(yè)可能該項固定資產(chǎn)的可收回金

31、額為550萬元?！痉治觥?09年12月31日，該項固定資產(chǎn)的賬面凈額=750-752=600（萬元），該賬面凈值大于其可收回金額550萬元，兩者之間的差額應(yīng)計提50萬元的固定資產(chǎn)減值預(yù)備。209年12月31日，該項固定資產(chǎn)的賬面價值=750-752-50=550（萬元），其計稅基礎(chǔ)=750-75020%-60020%=480（萬元）。該項固定資產(chǎn)的賬面價值550萬元與其計稅基礎(chǔ)480萬元之間的70萬元差額，將于以后期間計入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額?！纠?】甲企業(yè)于205年年末以600萬元購入一項生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，按照該項固定資產(chǎn)的可能使用情況，甲企業(yè)可能其使用壽命為20年，按照直線法計提折舊，可能凈殘

32、值為零。假定稅法規(guī)定的折舊年限、折舊方法及凈殘值與會計規(guī)定相同。207年12月31日，甲企業(yè)可能該項固定資產(chǎn)的可收回金額為500萬元。 【分析】該項固定資產(chǎn)在207年12月31日賬面價值60060020240500(萬元) 計稅基礎(chǔ)600600202540(萬元) 該項固定資產(chǎn)的賬面價值500萬元與其計稅基礎(chǔ)540萬元之間產(chǎn)生的40萬元差額，在以后期間會減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。 5、無形資產(chǎn) 企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號無形資產(chǎn)規(guī)定，無形資產(chǎn)：是指企業(yè)擁有或者操縱的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)。 企業(yè)所得稅法實施條例第六十五條規(guī)定，無形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營治

33、理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽等。 除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以外，以其他方式取得的無形資產(chǎn)，初始確認(rèn)時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的入賬價值與按照稅法規(guī)定確定的成本之間一般不存在差異。無形資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異要緊產(chǎn)生于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以及使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。（1）關(guān)于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，會計準(zhǔn)則規(guī)定有關(guān)內(nèi)部研究開發(fā)活動區(qū)分兩個時期，研究時期的支出應(yīng)當(dāng)費用化計入當(dāng)期損益，開發(fā)時期符合資本化條件以后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)資本化作為無形資產(chǎn)的成本；所得稅法實施條例第一百一十六條規(guī)定，企業(yè)為

34、開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定實行100扣除基礎(chǔ)上，按研究開發(fā)費用的50加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按無形資產(chǎn)成本的150進行攤銷。 內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)初始確認(rèn)時，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定，其成本為符合資本化條件以后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總額，在持有期間按照稅法規(guī)定能夠在會計準(zhǔn)則確定的攤銷額基礎(chǔ)上，再加計50%攤銷，所形成的無形資產(chǎn)在以后期間可稅前扣除的金額就將大于賬面價值，即計稅基礎(chǔ)大于賬面價值，以后能夠遞減應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。 （2）無形資產(chǎn)在后續(xù)計量時，會計與稅收的差異要緊產(chǎn)生于對無形資產(chǎn)是否需要攤銷及無形資產(chǎn)減值預(yù)備的提取。

35、會計準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)在取得以后，應(yīng)依照其使用壽命情況，區(qū)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。關(guān)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不要求攤銷，但持有期間每年應(yīng)進行減值測試。所得稅法實施條例第七十一條規(guī)定，無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費用，準(zhǔn)予扣除。 無形資產(chǎn)的攤銷年限不得少于10年。 即稅法中沒有界定使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，所有的無形資產(chǎn)成本均應(yīng)在一定期間內(nèi)攤銷。 關(guān)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，會計處理時不予攤銷，但計稅時按照稅法規(guī)定確定的攤銷額同意稅前扣除，造成該類無形資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。在對無形資產(chǎn)計提減值預(yù)備的情況下，因稅法對按照會計準(zhǔn)則規(guī)定計提的無形資產(chǎn)減值預(yù)

36、備在形成實質(zhì)性損失前不同意稅前扣除，即無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)可不能隨減值預(yù)備的提取發(fā)生變化，但其賬面價值會因資產(chǎn)減值預(yù)備的提取而下降，從而造成無形資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。會計：賬面價值=無形資產(chǎn)原價-累計攤銷-無形資產(chǎn)減值預(yù)備但關(guān)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，會計：賬面價值=無形資產(chǎn)原價-無形資產(chǎn)減值預(yù)備稅法：計稅基礎(chǔ)=實際成本-稅收累計攤銷【例】A企業(yè)當(dāng)期發(fā)生研究開發(fā)支出計2 000萬元，其中研究時期支出400萬元，開發(fā)時期符合資本化條件前發(fā)生的支出為400萬元，符合資本化條件后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為1 200萬元。稅法規(guī)定企業(yè)的研究費用可按150扣除，開發(fā)支出形成無形資產(chǎn)的可按15

37、0攤銷。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當(dāng)期期末已達到預(yù)定用途，也已開始使用6個月了，攤銷期為10年。 【分析】 A企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的研究開發(fā)支出中，按照會計規(guī)定應(yīng)予費用化的金額為800萬元，形成無形資產(chǎn)的成本為1 200萬元。即期末所形成無形資產(chǎn)的賬面價值為1 200萬元。A企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的2 000萬元研究開發(fā)支出，按照稅法規(guī)定可在當(dāng)期稅前扣除的金額為800150%（1200102）150%1290萬元。該項無形資產(chǎn)在當(dāng)期期末：賬面價值120012001021140(萬元) 計稅基礎(chǔ)1800（1200102）150%1710(萬元)該項無形資產(chǎn)的賬面價值1140萬元與其計稅基礎(chǔ)1710萬元之間的差額57

38、0萬元將于以后期間抵減企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，以后少交應(yīng)所得稅?！纠?】乙企業(yè)于207年1月1日取得的某項無形資產(chǎn)，取得成本為l 500萬元，取得該項無形資產(chǎn)后，依照各方面情況推斷，乙企業(yè)無法合理可能其使用期限，將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。207年12月31日，對該項無形資產(chǎn)進行減值測試表明其未發(fā)生減值。按照稅法規(guī)定，對該項無形資產(chǎn)按照l0年的期限攤銷?！痉治觥繒嬌蠈⒃擁棢o形資產(chǎn)作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，因未發(fā)生減值，其在207年12月31日的賬面價值為取得成本1 500萬元。該項無形資產(chǎn)在207年12月31日的計稅基礎(chǔ)為1 350（成本l 500-按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的攤銷額15

39、0）萬元。該項無形資產(chǎn)的賬面價值1 500萬元與其計稅基礎(chǔ)l 350萬元之間的差額150萬元將計入以后期間的應(yīng)納稅所得額。（三）負(fù)債的計稅基礎(chǔ)負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去以后期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。確切地講，負(fù)債的計稅基礎(chǔ)確實是今后支付時不能抵稅的金額。用公式表示即： 負(fù)債的計稅基礎(chǔ)以后不可稅前列支的金額某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計稅基礎(chǔ)賬面價值以后可稅前列支的金額 負(fù)債的確認(rèn)與償還一般可不能阻礙企業(yè)的損益，也可不能阻礙其應(yīng)納稅所得額，以后期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，計稅基礎(chǔ)即為賬面價值。例如企業(yè)的短期借款、應(yīng)付賬款等。然而，某些情況下，負(fù)

40、債的確認(rèn)可能會阻礙企業(yè)的損益，進而阻礙不同期間的應(yīng)納稅所得額，使得其計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間產(chǎn)生差額，如按照會計規(guī)定確認(rèn)的某些可能負(fù)債?，F(xiàn)按資產(chǎn)負(fù)債表中排列的流淌負(fù)債和非流淌負(fù)債的順序?qū)Σ糠重?fù)債項目按照新所得稅法及事實上施條例規(guī)定的計稅基礎(chǔ)的確定介紹如下：1、預(yù)收賬款 企業(yè)在收到客戶預(yù)付的款項時，因不符合收入確認(rèn)條件，會計上將其確認(rèn)為負(fù)債。稅法中關(guān)于收入的確認(rèn)原則一般與會計規(guī)定相同，即會計上未確認(rèn)收入時，計稅時一般亦不計入應(yīng)納稅所得額，該部分經(jīng)濟利益在以后期間計稅時可予稅前扣除的金額為零，計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。 某些情況下，因不符合會計準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)條件，未確認(rèn)為收入的預(yù)收款項，稅法不重視實

41、質(zhì)重于形式原則，只要開具發(fā)票就視為收入，按票計稅，應(yīng)計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。現(xiàn)在有關(guān)預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)為零，即因其產(chǎn)生時差不多計算交納所得稅，以后期間可全額稅前扣除。 【例10】A公司于207年12月20日自客戶收到一筆合同預(yù)付款，金額為2 000萬元，因不符合收入確認(rèn)條件，將其作為預(yù)收賬款核算，但給對方開具了銷售發(fā)票。按照稅法規(guī)定，該款項應(yīng)計入取得當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計算交納所得稅。 【分析】該預(yù)收賬款在A公司20 7年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價值為2 000萬元。 按照稅法規(guī)定，該項預(yù)收款應(yīng)計入取得當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額計算交納所得稅，與該項負(fù)債相關(guān)的經(jīng)濟利益已在取得當(dāng)期計算交納所得稅，以后期

42、間按照會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)確認(rèn)收入時，不再計入應(yīng)納稅所得額，即其于以后期間計算應(yīng)納稅所得額時可予稅前扣除的金額2 000萬元，計稅基礎(chǔ)賬面價值2 000萬一以后期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額2 000萬0。該項負(fù)債的賬面價值2 000萬元與其計稅基礎(chǔ)0之間產(chǎn)生的2 000萬元臨時性差異，會減少企業(yè)于以后期間的應(yīng)納稅所得額，少交所得稅。2、應(yīng)付職工薪酬會計準(zhǔn)則第9號職工薪酬規(guī)定，職工薪酬，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的酬勞以及其他相關(guān)支出。職工，是指與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工；也包括雖未與企業(yè)訂立勞動合同但由企業(yè)正式任命的人員，如董事會成員、監(jiān)

43、事會成員等。在企業(yè)的打算和操縱下，雖未與企業(yè)訂立勞動合同或未由其正式任命，但為其提供與職工類似服務(wù)的人員，也納入職工范疇，如勞務(wù)用工合同人員。職工薪酬，包括企業(yè)為職工在職期間和離職后提供的全部貨幣性薪酬和非貨幣性福利。提供給職工配偶、子女或其他被贍養(yǎng)人的福利等，也屬于職工薪酬。職工薪酬包括：（一）職工工資、獎金、津貼和補貼。（二）職工福利費。（三）醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費，其中，養(yǎng)老保險費，包括依照國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)向社會保險經(jīng)辦機構(gòu)繳納的差不多養(yǎng)老保險費，以及依照企業(yè)年金打算向企業(yè)年金基金相關(guān) HYPERLINK t _blank 治理人繳納的補充養(yǎng)

44、老保險費。以購買商業(yè)保險形式提供給職工的各種保險待遇，也屬于職工薪酬。（四）住房公積金。（五）工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費。（六）非貨幣性福利，包括企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工作為福利、將企業(yè)擁有的 HYPERLINK t _blank 資產(chǎn)無償提供給職工使用、為職工無償提供醫(yī)療保健服務(wù)等。（七）因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償。（八）其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出。 在會計處理上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會計期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，除因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償外，應(yīng)當(dāng)依照職工提供服務(wù)的受益對象，分不下列情況處理：應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本；應(yīng)由

45、在建工程、無形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計入建筑固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本；除此之外的其他職工薪酬，計入當(dāng)期損益。在職工為企業(yè)提供服務(wù)的會計期間，企業(yè)應(yīng)依照職工提供服務(wù)的受益對象，將應(yīng)確認(rèn)的職工薪酬（包括貨幣性薪酬和非貨幣性福利）計入相關(guān) HYPERLINK t _blank 資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時確認(rèn)為應(yīng)付職工薪酬，但解除勞動關(guān)系補償（下稱“辭退福利”）除外。企業(yè)所得稅法沒有使用職工薪酬的概念，但在實施條例第三十四條，對工資薪金進行了界定。工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的職員的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動酬勞，包括差不多工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與

46、職員任職或者受雇有關(guān)的其他支出。企業(yè)所得稅法是把會計上的職工薪酬，分解為工資薪金、差不多養(yǎng)老保險費、差不多醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費、住房公積金、補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費、人身安全保險費、企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費、職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費等，分不作出規(guī)定的。在稅務(wù)處理上，不能簡單地把職工薪酬作為工資薪金支出在稅前扣除，應(yīng)把會計上的職工薪酬分解為稅法對應(yīng)的費用支出，依照稅法規(guī)定確定能否在稅前扣除。（1）對比企業(yè)所得稅法及事實上施條例的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在對職工薪酬進行涉稅處理時，應(yīng)把握以下幾方面的規(guī)定： 第一，準(zhǔn)予稅前扣除的工資、薪金必須是實際發(fā)生的。

47、 作為企業(yè)稅前扣項目的工資、薪金，應(yīng)該是企業(yè)差不多實際支付給職工的那部分工資、薪金支出，尚未支付的所謂應(yīng)付工資、薪金支出，不能在其未支付的那個納稅年度內(nèi)扣除。也確實是講，在計算企業(yè)所得稅時，“應(yīng)付職工薪酬”科目借方的屬于支付給職工的那部分合理的工資、薪金支出，能夠稅前扣除。而期末“應(yīng)付職工薪酬”科目的貸方余額，應(yīng)作為當(dāng)期應(yīng)納所得額的調(diào)增項目。第二，企業(yè)為投資者和職工支付的符合規(guī)定的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費同意扣除。 企業(yè)所得稅法實施條例第三十五條第二款規(guī)定，企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。能夠看出，企業(yè)所得

48、稅法實施條例擴大了補充差不多社會保險費的受益范圍，同意企業(yè)為投資者支付的合乎有關(guān)規(guī)定的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費在企業(yè)所得稅稅前扣除。差不多養(yǎng)老保險費、差不多醫(yī)療保險費、差不多失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費，企業(yè)為全體職工按國家規(guī)定的基準(zhǔn)和比例計算向社保經(jīng)辦部門（一般是勞動社會保障部門或稅務(wù)部門）繳納的社會保險支出，屬于國家差不多保障性質(zhì)的保險，且國家有明文規(guī)定的，稅收上應(yīng)給予支持，能夠據(jù)實扣除。企業(yè)除了要按照國家相關(guān)法的規(guī)定，繳納差不多社會保險外，可依照企業(yè)的實際情況，建立差不多社會法律法規(guī)險以外的補充保險，如補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費。這些補充保險不僅是一種企業(yè)福利、激勵制度，

49、也是一種社會制度，對調(diào)動企業(yè)職工的勞動積極性，增強企業(yè)凝聚力和競爭力，完善國家多層次養(yǎng)老、醫(yī)療保障體系，適應(yīng)人口老齡化的需要具有重要作用，國家一般給予稅收支持。按照國家法律、行政法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)除了需要支付差不多社會保險外，對有些特定工作，特不是高危行業(yè)，對職工的生命人身安全危害較大，為有效愛護職工的合法權(quán)益，要求企業(yè)按照國家有關(guān)規(guī)定為專門工種職工支付的人身安全保險費，這些為專門工種職工支付的人身安全保險費，實質(zhì)上也是企業(yè)為獵取職工提供服務(wù)的必要支出，同意在稅前扣除。而有些其他商業(yè)保險，是一種個人費用，不應(yīng)在企業(yè)成本費用中扣除。第三，職工福利費實行“限額據(jù)實”稅前扣除制度。 企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號

50、職工薪酬應(yīng)用指南規(guī)定，沒有規(guī)定計提基礎(chǔ)和計提比例的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)依照歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和實際情況，合理可能當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬。當(dāng)期實際發(fā)生金額大于可能金額的，應(yīng)當(dāng)補提應(yīng)付職工薪酬；當(dāng)期實際發(fā)生金額小于可能金額的，應(yīng)當(dāng)沖回多提的應(yīng)付職工薪酬。財政部關(guān)于實施修訂后的企業(yè)財務(wù)通則有關(guān)問題的通知（財企200748號）規(guī)定，修訂后的企業(yè)財務(wù)通則實施后，企業(yè)不再按照工資總額14%計提職工福利費，2007年差不多計提的職工福利費應(yīng)當(dāng)予以沖回?？梢?，在新會計準(zhǔn)則體系之下，曾經(jīng)為寬敞財會專業(yè)人士熟知的“按工資總額的14%計提福利費”的規(guī)定已成為歷史。而企業(yè)所得稅法實施條例第四十條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資、

51、薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。對比會計準(zhǔn)則和所得稅法的相關(guān)內(nèi)容，能夠看出，兩者相同之處是取消了“按照相關(guān)工資額14%計提職工福利費”的規(guī)定。不同之處是，會計準(zhǔn)則規(guī)定合理的職工福利費支出可全額據(jù)實列入相關(guān)成本、費用，而企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定合理的職工福利費支出實行“限額據(jù)實”稅前扣除制度。同時對職工福利支出作出界定，即必須是滿足職工共同需要的集體生活、文化、體育等方面的職工福利費支出。第四，工會經(jīng)費限額據(jù)實扣除，職工教育經(jīng)費支出可全額扣除。所得稅法與國家有關(guān)法律、行政法規(guī)和有關(guān)政策保持一致。工會法規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的職工工會經(jīng)費支出，在職工工資、薪金總額2%（含）內(nèi)的，準(zhǔn)予扣除。同時，近年來

52、，國家為鼓舞技術(shù)創(chuàng)新，提高勞動力的職業(yè)素養(yǎng)，國家中長期科技規(guī)劃規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，按照職工工資總額2.5%計入企業(yè)的成本費用。實施條例為與工會法、國家中長期科技規(guī)劃有關(guān)規(guī)定保持一致，按照工會法、國家中長期科技規(guī)劃有關(guān)規(guī)定對工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費的稅收扣除作了調(diào)整。財企200748號第四十四條規(guī)定，職工教育經(jīng)費按照國家規(guī)定的比例提取，專項用于企業(yè)職工后續(xù)職業(yè)教育和職業(yè)培訓(xùn)。而企業(yè)所得稅法實施條例第四十二條規(guī)定，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資、薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除?？梢?，企業(yè)所得稅法實

53、施條例實際上是同意企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出準(zhǔn)予全額扣除，只是在扣除時刻上作了相應(yīng)的遞延。（2）非貨幣性福利在會計處理上，企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)依照受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價值，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。將企業(yè)擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用的，應(yīng)當(dāng)依照受益對象，將該住房每期應(yīng)計提的折舊計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用的，應(yīng)當(dāng)依照受益對象，將每期應(yīng)付的租金計入相關(guān) HYPERLINK t _blank 資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，并確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。難以認(rèn)定受益對象的非貨幣性福利，直接計入當(dāng)期損益和應(yīng)

54、付職工薪酬。在稅務(wù)處理上，依照實施條例第二十五條規(guī)定，企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工、用于職工集體福利的，應(yīng)當(dāng)視同銷售，按照該產(chǎn)品的公允價值，確認(rèn)銷售物資收入；同時，按該價值計入工資、薪金支出或職工福利費支出。職工福利費稅前扣除要受稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的限制。將企業(yè)擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用的，該住房每期應(yīng)計提的折舊不應(yīng)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益稅前扣除，應(yīng)作納稅調(diào)整，否則確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬會形成重復(fù)扣除。租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用的，每期應(yīng)付的租金不應(yīng)計入相關(guān) HYPERLINK t _blank 資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，應(yīng)作納稅調(diào)整，否則確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬會形成重復(fù)扣除。（3）辭

55、退福利在會計處理上，企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關(guān)系，或者為鼓舞職工自愿同意裁減而提出給予補償?shù)慕ㄗh，同時滿足準(zhǔn)則規(guī)定的條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因解除與職工的勞動關(guān)系給予補償而產(chǎn)生的可能負(fù)債，同時計入當(dāng)期損益 HYPERLINK t _blank 治理費用。在稅務(wù)處理上，企業(yè)差不多制定正式的解除勞動關(guān)系打算或提出自愿裁減建議，并立即實施而確認(rèn)因解除與職工的勞動關(guān)系給予補償而產(chǎn)生的可能負(fù)債，不應(yīng)計入當(dāng)期損益，當(dāng)期不同意在稅前扣除，應(yīng)在實際發(fā)生時才同意在稅前扣除。稅法中規(guī)定稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定計入成本費用的金額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分，應(yīng)進行納稅調(diào)整，納稅調(diào)整部分，在發(fā)生當(dāng)期不同意稅前扣

56、除，在以后期間也不同意稅前扣除，即該部分差額對以后期間計稅不產(chǎn)生阻礙，所產(chǎn)生應(yīng)付職工薪酬負(fù)債的賬面價值等于計稅基礎(chǔ)。但職工教育經(jīng)費能夠無限期向后順延，因而當(dāng)期調(diào)增的應(yīng)納稅額的職工教育經(jīng)費產(chǎn)生臨時性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。 【例11】某企業(yè)207年計入成本費用的職工工資總額為3 200萬元，職工教育經(jīng)費實際發(fā)生90萬元。 【分析】稅法規(guī)定，職工教育經(jīng)費當(dāng)年同意扣除32000.025% 80萬元，企業(yè)實際發(fā)生的支出90萬元與按照稅法規(guī)定同意稅前扣除的金額80萬元之間所產(chǎn)生的10萬元差額在發(fā)生當(dāng)期即應(yīng)進行納稅調(diào)整，在以后期間再稅前扣除，該項應(yīng)付職工薪酬負(fù)債的計稅基礎(chǔ)賬面價值0萬元一以后期間計算應(yīng)納

57、稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額10-10(萬元)。該項負(fù)債的賬面價值0萬元與其計稅基礎(chǔ)-10萬元,形成可抵扣臨時性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。借：遞延所得稅資產(chǎn) 2.5 貸：所得稅費用 2.53、其他應(yīng)付款 企業(yè)的其他應(yīng)付款項目，如應(yīng)交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認(rèn)為費用，同時作為負(fù)債反映。企業(yè)所得稅法第十條第三項、第四項規(guī)定，稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財物的損失，不能稅前扣除，即該部分費用不管是在發(fā)生當(dāng)期依舊在以后期間均不同意稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去以后期間計稅時可予稅前扣除的金額零之間的差額，即計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。 【例12】乙公司207年12月因違反

58、當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)環(huán)保法規(guī)的規(guī)定，接到環(huán)保部門的處罰通知，要求其支付罰款400萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)因違反國家有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定支付的罰款，計算應(yīng)納稅所得額時不同意稅前扣除。至207年12月31日，該項罰款尚未支付。 【分析】按會計準(zhǔn)則規(guī)定，關(guān)于該項罰款，乙公司計入了207年利潤表，同時確認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債。應(yīng)支付罰款產(chǎn)生的負(fù)債賬面價值為400萬元， 按稅法規(guī)定，與該項負(fù)債相關(guān)的支出在以后期間計稅時準(zhǔn)予稅前扣除的金額為零，其計稅基礎(chǔ)賬面價值400萬元一以后期間計算應(yīng)納稅所得額時可予抵扣的金額0400(萬元)。 該項負(fù)債的賬面價值400萬元與其計稅基礎(chǔ)400萬元相同，不形成臨時性差異。4、可能負(fù)債企業(yè)因銷

59、售商品提供售后服務(wù)等緣故確認(rèn)的可能負(fù)債，按照或有事項準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)關(guān)于可能提供售后服務(wù)將發(fā)生的支出在滿足有關(guān)確認(rèn)條件時，銷售當(dāng)期即應(yīng)確認(rèn)為費用，同時確認(rèn)可能負(fù)債。所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。因該類事項產(chǎn)生的可能負(fù)債在期末的計稅基礎(chǔ)為其賬面價值與以后期間可稅前扣除的金額之間的差額，因有關(guān)的支出實際發(fā)生時可全部稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)為零。 因其他事項確認(rèn)的可能負(fù)債，應(yīng)按照稅法規(guī)定的計稅原則確定其計稅基礎(chǔ)。某些情況下，因有些事項確認(rèn)的可能負(fù)債，稅法規(guī)定其支出不管是否實際發(fā)生均不同意稅前扣除，即以后期

60、間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，賬面價值等于計稅基礎(chǔ)。 【例13】甲企業(yè)207年因銷售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務(wù)，在當(dāng)年度利潤表中確認(rèn)了400萬元的銷售費用，同時確認(rèn)為可能負(fù)債，當(dāng)年度未發(fā)生任何保修支出。按照稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費用在實際發(fā)生時同意稅前扣除。 【分析】 該項可能負(fù)債在甲企業(yè)207年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價值為400萬元。因稅法規(guī)定與產(chǎn)品保修相關(guān)的支出在以后期間實際發(fā)生時同意稅前扣除，則該項負(fù)債的計稅基礎(chǔ)賬面價值一以后期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額，以后期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為400萬元。負(fù)債的計稅基礎(chǔ)400萬元一4