合并財務(wù)報表的合并范圍研究

1、精品資料網(wǎng)（） 25萬份精華華管理資料，22萬多集管理理視頻講座精精品資料網(wǎng)（）專專業(yè)提供企管管培訓(xùn)資料摘要：明確合并并范圍是編制制合并財務(wù)報報表的基礎(chǔ)，合合并范圍直接接影響著合并并財務(wù)報表的的信息含量。本本文通過將我我國合并財財務(wù)報表暫行行規(guī)定中對對合并范圍的的規(guī)定與國際際會計準則進進行比較，指指出暫行規(guī)定定的缺陷，然然后分析了006年頒布的的新會計準則則中對合并范范圍的規(guī)定，指指出了新會計計準則做出的的改進及尚存存在的不完善善之處。關(guān)鍵字：合合并財務(wù)報表表 合并范圍圍 新會計準準則引言確定合并范范圍是編制合合并財務(wù)報表表的基礎(chǔ)，其其直接影響著著合并財務(wù)報報表的真實性性和合理性。目目前我國會

2、計計工作確定合合并財務(wù)報表表的合并范圍圍主要遵循的的是19955年頒布的合合并財務(wù)報表表暫行規(guī)定（以以下簡稱“暫行規(guī)定”）。20066年2月155日財政部正正式發(fā)布了新新的會計準則則體系，并規(guī)規(guī)定自20007年1月11日起在上市市公司范圍內(nèi)內(nèi)施行，鼓勵勵其他企業(yè)執(zhí)執(zhí)行，其中企企業(yè)會計準則則第33號合并財務(wù)務(wù)報表中對對合并財務(wù)報報表的合并范范圍作了新的的規(guī)定。關(guān)于于合并財務(wù)報報表的合并范范圍，暫行規(guī)規(guī)定存在什么么缺陷呢？新新會計準則和和暫行規(guī)定相相比做了哪些些改進？新會會計準則又有有什么不足？這就是本文文著重分析的的問題。一、 暫行行規(guī)定與國際際會計準則的的比較國際會計準準則第27號號合并財財務(wù)

3、報表和對對附屬公司投投資的會計對對合并財務(wù)報報表的范圍做做了詳細的規(guī)規(guī)定，我國暫暫行規(guī)定中中對合并財務(wù)務(wù)報表的合并并范圍的規(guī)定定與國際會計計準則相關(guān)內(nèi)內(nèi)容相比，既既有相同的地地方，也有很很多不同的地地方。（一）相同同點1都規(guī)定定了納入合并并范圍的一般般原則和特殊殊情況，一般般原則都是過過半數(shù)（只不不過中國以權(quán)權(quán)益性資本衡衡量，國際會會計準則以表表決權(quán)衡量）為為基本標準。2都規(guī)定定了不納入合合并范圍的特特殊情況。（二）不同同點整體來說，我我國對合并范范圍的相關(guān)規(guī)規(guī)定與國際會會計準則相比比具有以下不不同：1.缺乏邏邏輯性和層次次性，如我國國的規(guī)定不是是以“控制”作為判斷合合并與否的根根本標準，而而

4、是硬性規(guī)定定擁有過半數(shù)數(shù)以上權(quán)益性性資本的都要要納入合并范范圍，這就會會產(chǎn)生邏輯上上的錯誤，因因為可能存在在權(quán)益性資本本過半但并不不實質(zhì)控制的的情況。而國國際會計準則則則是以“控制”為判斷基準準的，除了規(guī)規(guī)定擁有過半半數(shù)以上表決決權(quán)的子公司司要納入合并并范圍外，還還規(guī)定一些不不納入合并范范圍的特殊情情況。2.賦予合合并主體過多多的自主權(quán)，我我國對合并范范圍的規(guī)定有有“可以不納入入”一詞，而國國際會計準則則只有“納入”和“不納入”，合并主體體沒有自主選選擇的權(quán)利。具具體的不同點點總結(jié)如下表表 ：項目 國際際會計準則規(guī)規(guī)定 我國有有關(guān)規(guī)定一、基本原原則 1實質(zhì)性性判斷原則 控制 沒有有明確2判斷依

5、依據(jù) 表決權(quán)權(quán) 權(quán)益性資資本二、特殊規(guī)規(guī)定 1特殊行行業(yè)子公司 納入 可以以不納入2小規(guī)模模子公司 納納入 可以不不納入3短期持持有的、資金金調(diào)度受限的的子公司 不不納入 可以以不納入4清理整整頓、破產(chǎn)子子公司 推定定不納入 可可以不納入5關(guān)停并并轉(zhuǎn)、非持續(xù)續(xù)經(jīng)營且所有有者權(quán)益為負負數(shù)的子公司司 未規(guī)定 可以不納入入二、 暫行行規(guī)定存在的的問題暫行規(guī)定定對合并范范圍的規(guī)定存存在諸多問題題，在實務(wù)中中引起了諸多多不便和不規(guī)規(guī)則的行為。1 形式式主義，不以以控制為基礎(chǔ)礎(chǔ)在我國對合合并范圍的規(guī)規(guī)定中，確定定合并財務(wù)報報表的合并范范圍不是以控控制為基礎(chǔ)的的，過于形式式化，如規(guī)定定母公司擁有有其過半數(shù)以

6、以上(不包括括半數(shù))權(quán)益益性資本的被被投資企業(yè)都都要納入合并并范圍，但實實際上存在這這種情況：雖雖然擁有半數(shù)數(shù)權(quán)益性資本本但并不具有有實質(zhì)控制權(quán)權(quán)。暫行規(guī)定定只規(guī)定了了當(dāng)擁有的權(quán)權(quán)益性資本低低于或等于半半數(shù)但具有實實質(zhì)控制權(quán)的的四種情況，并并未考慮當(dāng)擁擁有的權(quán)益性性資本過半數(shù)數(shù)但卻沒有實實質(zhì)控制權(quán)的的情況。2 賦予予合并主體過過多的自主空空間暫行規(guī)定定賦予了合合并主體過多多的自主空間間，使企業(yè)可可以人為的調(diào)調(diào)節(jié)合并范圍圍，從而將符符合集團目標標利益的企業(yè)業(yè)或企業(yè)組合合納入合并范范圍，而將不不符合集團目目標利益的企企業(yè)或企業(yè)組組合，利用現(xiàn)現(xiàn)有規(guī)定的個個別條款或漏漏洞，不納入入合并范圍。因因此，合

7、并范范圍的確定帶帶有很大的主主觀性，從而而損害了合并并報表的真實實性和完整性性。主要體現(xiàn)現(xiàn)在以下兩個個方面：（1）計算算間接擁有權(quán)權(quán)益性資本的的方法不明確確暫行規(guī)定定只規(guī)定了了母公司直接接、間接或直直接和間接共共同擁有半數(shù)數(shù)以上權(quán)益性性資本的被投投資企業(yè)要納納入合并范圍圍，但并未明明確如何計算算間接擁有的的權(quán)益性資本本。在實務(wù)中中企業(yè)計算權(quán)權(quán)益性資本的的方法主要有有兩種：加法法原則和乘法法原則。選用用兩種不同的的方法會對同同一股權(quán)關(guān)系系是否擁有過過半數(shù)的權(quán)益益性資本產(chǎn)生生不同的結(jié)論論，并且在特特定情況下某某種方法計算算得出的權(quán)益益性資本比例例可能與實際際情況是矛盾盾的。例如，A、BB、C三個公

8、公司的持股關(guān)關(guān)系如下：A B CC按照乘法原原則，A對CC的權(quán)益性資資本擁有比例例是6060336，低于于50，所所以A不能將將C納入自己己的合并范圍圍。但實際情情況是，A對對B擁有直接接的控制權(quán)，而而B對C擁有有直接的控制制權(quán)，則A可可以通過B擁擁有對C的間間接控制權(quán)，所所以如果以“控制”作為判斷標標準的話，CC應(yīng)納入A的的合并范圍。那那么，按照乘乘法原則計算算的結(jié)果就不不符合“實質(zhì)重于形形式”原則。再如，A、BB、C三個公公司的持股關(guān)關(guān)系如下：A B CC按照加法原原則，A對CC的權(quán)益性資資本擁有比例例是1060770，大于于50，所所以A應(yīng)將CC納入自己的的合并范圍。但但實際情況是是，A

9、僅擁有有B 10的權(quán)益性資資本，對B不不存在控制關(guān)關(guān)系，因此不不能通過B控控制C 600的權(quán)益性性資本，那么么，按照加法法原則計算的的結(jié)果就不符符合“實質(zhì)重于形形式”原則。（2）“可可以不納入”的規(guī)定賦予予了合并主體體選擇的權(quán)利利合并財務(wù)務(wù)報表暫行規(guī)規(guī)定規(guī)定了了6種可以不不納入合并范范圍的情況，合合并財務(wù)報表表暫行規(guī)定把把這6種情況況規(guī)定為“可以不納入入”，這種非硬硬性的規(guī)定賦賦予了合并主主體在選擇合合并范圍時較較大的靈活性性，使企業(yè)可可以根據(jù)自己己的需要選擇擇合并范圍，不不利于提高會會計信息的質(zhì)質(zhì)量。3 “可可以不納入”的有些規(guī)定定缺乏合理性性（1） 小小規(guī)模企業(yè)按照關(guān)于于合并財務(wù)報報表合并

10、范圍圍請示的復(fù)函函(財會二二字(19996)2號)的規(guī)定，子子公司的資產(chǎn)產(chǎn)總額、銷售售收入及當(dāng)期期利潤小于母母公司與其所所有子公司相相應(yīng)指標合計計數(shù)10的的企業(yè)可以不不納入合并范范圍。首先，這這個10的的重要性標準準值得商榷。其其次，如果一一個企業(yè)擁有有很多小規(guī)模模企業(yè)，那么么這些小規(guī)模模企業(yè)的總效效應(yīng)將是很巨巨大的，將這這些小規(guī)模企企業(yè)全部排除除在合并范圍圍之外將是不不合理的。（2） 特特殊行業(yè)企業(yè)業(yè)按照關(guān)于于合并財務(wù)報報表合并范圍圍請示的復(fù)函函(財會二二字(19996)2號)的規(guī)定，銀銀行和保險業(yè)業(yè)等特殊行業(yè)業(yè)的子公司可可以不納入合合并范圍。我我們都知道，隨隨著社會的發(fā)發(fā)展，企業(yè)集集團的多

11、元化化經(jīng)營越來越越普遍，甚至至有的集團特特殊行業(yè)的子子公司所占份份額很大，那那么此時將這這些特殊行業(yè)業(yè)的子公司排排除在合并范范圍之外，就就會影響合并并范圍的完整整性，不能合合理、完整的的傳達集團的的經(jīng)營業(yè)績和和財務(wù)狀況。（3） 關(guān)關(guān)停并轉(zhuǎn)和非非持續(xù)經(jīng)營的的所有者權(quán)益益為負數(shù)的子子公司暫行規(guī)定定規(guī)定關(guān)停停并轉(zhuǎn)和非持持續(xù)經(jīng)營的所所有者權(quán)益為為負數(shù)的子公公司可以不納納入合并范圍圍，一方面，規(guī)規(guī)定并未解釋釋什么是“關(guān)停并轉(zhuǎn)”，另一方面面，“非持續(xù)經(jīng)營營的所有者權(quán)權(quán)益為負數(shù)的的子公司”可以不納入入合并范圍，暗暗含的意思就就是“非持續(xù)經(jīng)營營的所有者權(quán)權(quán)益為正數(shù)的的子公司”應(yīng)納入合并并范圍，而這這與“關(guān)?！?/p>

12、的子公司可可以不納入合合并范圍是相相矛盾的。（4）已宣宣告破產(chǎn)或清清理整頓的子子公司暫行規(guī)定定規(guī)定已宣宣告破產(chǎn)、或或按照破產(chǎn)程程序已宣告清清理整頓的子子公司可以不不納入合并范范圍，這好像像就是說母公公司可以“擇優(yōu)錄取”，這樣合并并財務(wù)報表就就不能合理的的反映整個集集團的業(yè)績。（5）受所所在國外匯管管制及其他管管制，資金調(diào)調(diào)度受到限制制的境外子公公司國際會計準準則規(guī)定“附屬公司長長期在嚴格限限制條件下經(jīng)經(jīng)營，嚴重削削弱了它向母母公司轉(zhuǎn)移資資金的能力”的子公司不不應(yīng)納入合并并范圍，與之之相比，我國國的規(guī)定只是是把資金調(diào)度度受限的子公公司局限于境境外子公司，缺缺乏合理性。4將合營營企業(yè)納入合合并范圍

13、企業(yè)會計計制度第1158條規(guī)定定，企業(yè)在編編制合并財務(wù)務(wù)報表時，應(yīng)應(yīng)當(dāng)將合營企企業(yè)合并在內(nèi)內(nèi)，并按照比比例合并法予予以合并。這這是不合理的的，因為控制制實質(zhì)上意味味著只有一方方能夠?qū)嵤┛乜刂?，按照合合同約定同受受兩方或多方方控制的合營營企業(yè)不完全全符合合并財財務(wù)報表控制制的定義，也也就是說，按按比例合并的的這部分被投投資企業(yè)的資資產(chǎn)、負債、所所有者權(quán)益以以及損益和現(xiàn)現(xiàn)金流量等，實實際上母公司司單方面是控控制不了的，失失去了合并的的意義。5 未明明確租賃、委委托等形式的的企業(yè)是否納納入合并范圍圍我國企業(yè)的的經(jīng)營方式多多種多樣，包包括以租賃、委委托等形式將將子公司交由由第三方經(jīng)營營等，暫行行規(guī)定中

14、未未對這類特殊殊形式的企業(yè)業(yè)做出規(guī)定。暫行規(guī)定定在以上方方面的不合理理性會產(chǎn)生極極大的后果，一一方面企業(yè)在在實務(wù)中有些些問題無章可可循，另一方方面賦予了企企業(yè)在實務(wù)中中很大的自主主權(quán)，可以人人為調(diào)節(jié)合并并范圍，從而而影響會計信信息的真實性性和完整性，降降低了會計信信息的質(zhì)量。三、 透視視新會計準則則對合并范圍圍的規(guī)定新會計準則則在很多方面面對上文提到到的暫行規(guī)定定的缺陷進行行了改善，但但是筆者認為為新會計準則則在確定合并并范圍上仍存存在一些問題題。（一）新會會計準則做出出的改進新會計準則則對合并范圍圍的規(guī)定在以以下方面做出出了改進：1由“權(quán)權(quán)益性資本”為判斷依據(jù)據(jù)改為以“表決權(quán)”為判斷依據(jù)據(jù)，

15、與國際會會計準則保持持一致。2. 強調(diào)調(diào)合并財務(wù)報報表的合并范范圍應(yīng)當(dāng)以控控制為基礎(chǔ)加加以確定，與與國際會計準準則保持一致致。確定一個子子公司是否應(yīng)應(yīng)納入合并范范圍，應(yīng)以“控制”作為判斷標標準，這就解解決上面我們們提到的利用用加法原則還還是乘法原則則的問題。同時，這條條規(guī)定也彌補補了原規(guī)定中中對雖然擁有有過半數(shù)權(quán)益益性資本但并并不實質(zhì)控制制的情況的缺缺失。新會計計準則規(guī)定，母母公司直接或或通過子公司司間接擁有被被投資單位半半數(shù)以上的表表決權(quán)，表明明母公司能夠夠控制被投資資單位，應(yīng)當(dāng)當(dāng)將該被投資資單位認定為為子公司，納納入合并財務(wù)務(wù)報表的合并并范圍。但是是新會計準則則也規(guī)定“有證據(jù)表明明母公司不

16、能能控制被投資資單位的除外外”。這與國際際會計準則中中“母公司直接接或通過附屬屬公司間接控控制一個企業(yè)業(yè)過半數(shù)的表表決數(shù)，即可可認為存在控控制權(quán)，除非非在特殊情況況下，能清楚楚地表明這種種所有權(quán)并不不構(gòu)成控制”的規(guī)定如出出一轍。3新會計計準則考慮了了潛在的表決決權(quán)因素。新會計準則則規(guī)定，在確確定能否控制制被投資單位位時，應(yīng)當(dāng)考考慮企業(yè)和其其他企業(yè)持有有的被投資單單位的當(dāng)期可可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)換公司債券券、當(dāng)期可執(zhí)執(zhí)行的認股權(quán)權(quán)證等潛在表表決權(quán)因素。4新會計計準則擴大了了合并范圍。新會計準則則要求，母公公司應(yīng)當(dāng)將其其全部子公司司納入合并財財務(wù)報表的合合并范圍，擴擴大了合并范范圍。也就是是說小規(guī)模子子

17、公司、特殊殊行業(yè)子公司司、持續(xù)經(jīng)營營的所有者權(quán)權(quán)益為負數(shù)的的子公司、破破產(chǎn)子公司等等也要納入合合并范圍。這這樣就使得母母公司必須承承擔(dān)所有者權(quán)權(quán)益為負的子子公司債務(wù)，并并會使一些隱隱藏的債務(wù)暴暴露，這可以以防止一些通通過關(guān)聯(lián)交易易調(diào)節(jié)利潤的的手段。同時時將所有子公公司納入合并并范圍可以更更好的反映企企業(yè)集團的真真實業(yè)績。5把子公公司分為兩種種：納入和不不納入。不再像以前前那樣把子公公司分為“納入”和“可以不納入入”，規(guī)定更加加明確，賦予予了合并主體體更少的判斷斷空間，有利利于提高會計計信息的質(zhì)量量。（二）新會會計準則有待待完善之處新會計準則則中沒有特別別規(guī)定哪些子子公司不應(yīng)納納入合并范圍圍。例

18、如國際際會計準則則則規(guī)定了附屬屬公司在以下下情況不列入入合并范圍：（1）由于于收購和持有有附屬公司是是專門為了在在近期內(nèi)出售售，因此控制制是暫時的；（2）附屬屬公司長期在在嚴格限制條條件下經(jīng)營，嚴嚴重削弱了它它向母公司轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)移資金的能能力。筆者認認為我國的會會計準則應(yīng)借借鑒國際會計計準則的規(guī)定定，對上述不不應(yīng)納入合并并范圍的子公公司做出規(guī)定定。筆者不解的的是，在055年發(fā)布的會會計準則征求求意見稿中，明明明規(guī)定了一一些不應(yīng)納入入合并范圍的的子公司 ，雖雖然其規(guī)定有有一定的不合合理性，但也也不至于把這這部分全部刪刪除。例如，非非持續(xù)經(jīng)營的的子公司。還還有，上文我我們已經(jīng)提到到了將合營企企業(yè)（聯(lián)合控

19、控制主體）納納入合并范圍圍是不科學(xué)的的，征求意見見稿中也確實實明明規(guī)定了了聯(lián)合控制主主體不能納入入合并范圍，但但新的會計準準則卻沒有規(guī)規(guī)定其不能納納入合并范圍圍。整體來說，新新會計準則對對合并范圍的的規(guī)定做出了了很大改進，進進一步向國際際會計準則靠靠攏，有助于于規(guī)范我國會會計實務(wù)，遏遏制某些公司司出于利潤操操縱的動機而而不將某些子子公司納入合合并范圍，這這有助于提高高我國的會計計信息質(zhì)量，但但筆者也認為為新會計準則則有一些地方方有待完善，例例如規(guī)定過于于寬泛，一些些本該規(guī)定的的問題未作明明確。本人才才疏學(xué)淺，還還望大家批評評指正。參考文獻：【1】孟建建民.合并財財務(wù)報表理論論與實務(wù).經(jīng)經(jīng)濟科學(xué)出版版社，20005【2】吉爭爭雄. 合并并財務(wù)報表 體現(xiàn)“實質(zhì)重于形形式”原則.中國國證券報,22005Studyy on CConsollidatiion Sccope-AAnalyssis off the N