拆遷補(bǔ)償費(fèi)的會計(jì)和稅務(wù)處理

1、拆遷補(bǔ)償費(fèi)的會會計(jì)和稅務(wù)處處理財政部關(guān)于企業(yè)業(yè)收到政府撥撥給的搬遷補(bǔ)補(bǔ)償款有關(guān)財財務(wù)處理問題題的通知 財企20055123號號國務(wù)院各部委、各各直屬機(jī)構(gòu),各中央管理理企業(yè),各省省、自治區(qū)、直直轄市、計(jì)劃劃單列市財政政廳(局),新疆生產(chǎn)建建設(shè)兵團(tuán)財務(wù)務(wù)局:據(jù)一些地方方和企業(yè)反映映,企業(yè)因城城鎮(zhèn)規(guī)劃、庫庫區(qū)建設(shè)等公公共利益需要要搬遷而收到到政府給予的的相應(yīng)補(bǔ)償款款,其有關(guān)財財務(wù)處理規(guī)定定不明確,不不便執(zhí)行。為為此,現(xiàn)就有有關(guān)企業(yè)收到到政府撥給的的搬遷補(bǔ)償款款的財務(wù)處理理問題通知如如下:一、企業(yè)收收到政府撥給給的搬遷補(bǔ)償償款,作為專專項(xiàng)應(yīng)付款核核算。搬遷補(bǔ)補(bǔ)償款存款利利息,一并轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)增專項(xiàng)應(yīng)付付款。二

2、、企業(yè)在在搬遷和重建建過程中發(fā)生生的損失或費(fèi)費(fèi)用,區(qū)分以以下財政部文文件情況進(jìn)行行處理:(一)因搬搬遷出售、報報廢或毀損的的固定資產(chǎn),作為固定資資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)務(wù)核算,其凈凈損失核銷專專項(xiàng)應(yīng)付款;(二)機(jī)器器設(shè)備因拆卸卸、運(yùn)輸、重重新安裝、調(diào)調(diào)試等原因發(fā)發(fā)生的費(fèi)用,直接核銷專專項(xiàng)應(yīng)付款;(三)企業(yè)業(yè)因搬遷而滅滅失的、原已已作為資產(chǎn)單單獨(dú)入賬的土土地使用權(quán),直接核銷專專項(xiàng)應(yīng)付款;(四)用于于安置職工的的費(fèi)用支出,直接核銷專專項(xiàng)應(yīng)付款。三、企業(yè)搬搬遷結(jié)束后,專項(xiàng)應(yīng)付款款如有余額,作調(diào)增資本本公積金處理理,由此增加加的資本公積積金由全體股股東共享;專專項(xiàng)應(yīng)付款如如有不足,應(yīng)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損損益。企業(yè)收到的的

3、政府撥給的的搬遷補(bǔ)償款款的總額及搬搬遷結(jié)束后計(jì)計(jì)入資本公積積金或當(dāng)期損損益的金額應(yīng)應(yīng)當(dāng)單獨(dú)披露露。四、本通知知自下發(fā)之日日起施行。 中華人民共和國國財政部二五年八月月十五日關(guān)于財企200051223號文件執(zhí)執(zhí)行中若干問問題的指導(dǎo)意意見 近年來，收收到動拆遷補(bǔ)補(bǔ)償?shù)臅?jì)處處理是我們在在審計(jì)中經(jīng)常常遇到的問題題之一，但以以往只有一些些地方財政部部門發(fā)布的地地方性文件而而缺乏全國統(tǒng)統(tǒng)一的處理規(guī)規(guī)定，致使實(shí)實(shí)務(wù)中做法不不一致的問題題相當(dāng)普遍（例例如有的地方方作為資本公公積，有的地地方?jīng)_減新購購建的資產(chǎn)的的入賬價值，還還有些地方則則作為一次性性的收益）。財財政部于20005年8月月15日發(fā)布布了關(guān)于企企

4、業(yè)收到政府府撥給的搬遷遷補(bǔ)償款有關(guān)關(guān)財務(wù)處理問問題的通知（財財企200051233號），首次次在財政部文文件的層面上上明確了企業(yè)業(yè)在收到政府府撥給的搬遷遷補(bǔ)償款時應(yīng)應(yīng)進(jìn)行何種會會計(jì)處理的問問題。該文件件主要內(nèi)容如如下：1 企業(yè)收收到政府撥給給的搬遷補(bǔ)償償款，作為專專項(xiàng)應(yīng)付款核核算。搬遷補(bǔ)補(bǔ)償款存款利利息，一并轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)增專項(xiàng)應(yīng)付付款。2 企業(yè)在搬搬遷和重建過過程中發(fā)生的的損失或費(fèi)用用，應(yīng)當(dāng)核銷銷該專項(xiàng)應(yīng)付付款。其中：（1） 因搬遷遷出售、報廢廢或毀損的固固定資產(chǎn)，作作為固定資產(chǎn)產(chǎn)清理業(yè)務(wù)核核算，其凈損損失核銷專項(xiàng)項(xiàng)應(yīng)付款；（2） 以下各各項(xiàng)直接核銷銷專項(xiàng)應(yīng)付款款： 機(jī)器器設(shè)備因拆卸卸、運(yùn)輸、重重新安

5、裝、調(diào)調(diào)試等原因發(fā)發(fā)生的費(fèi)用（注注：也就是可可搬遷設(shè)備因因搬遷而發(fā)生生的增量費(fèi)用用）； 企業(yè)因搬搬遷而滅失的的、原已作為為資產(chǎn)單獨(dú)入入賬的土地使使用權(quán)； 用于安置置職工的費(fèi)用用支出。3企業(yè)搬遷結(jié)結(jié)束后，專項(xiàng)項(xiàng)應(yīng)付款如有有余額（指貸貸方余額，即即撥款結(jié)余），作作調(diào)增資本公公積金處理，由由此增加的資資本公積金由由全體股東共共享；專項(xiàng)應(yīng)應(yīng)付款如有不不足（指借方方余額），應(yīng)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損損益。4企業(yè)收到的的政府撥給的的搬遷補(bǔ)償款款的總額及搬搬遷結(jié)束后計(jì)計(jì)入資本公積積金或當(dāng)期損損益的金額應(yīng)應(yīng)當(dāng)單獨(dú)披露露。財企20055123號號文件的規(guī)定定總體上與現(xiàn)現(xiàn)行會計(jì)規(guī)范范中收到與特特定資產(chǎn)相關(guān)關(guān)的政府撥款款的會計(jì)

6、處理理規(guī)定是一致致的，即收到到時先計(jì)入專專項(xiàng)應(yīng)付款，發(fā)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)費(fèi)用和損失在在其中核銷，項(xiàng)項(xiàng)目完成后將將剩余的不需需上繳的撥款款轉(zhuǎn)入“資本本公積撥款款轉(zhuǎn)入”科目目，可用于轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)增資本或者者彌補(bǔ)虧損。在該文件的具體體執(zhí)行過程中中，可能會遇遇到一些問題題。下文對此此進(jìn)行討論。/P一、 關(guān)于財財企200051233號文件的適適用條件問題題 1 可適用本本文件的動拆拆遷項(xiàng)目的范范圍 根據(jù)財財企200051233號文件的規(guī)規(guī)定，該文件件只規(guī)范從政政府收到的搬搬遷補(bǔ)償款的的財務(wù)處理。既既然搬遷補(bǔ)償償款是從政府府收到的，那那么相應(yīng)的動動拆遷項(xiàng)目也也必然是由政政府主導(dǎo)的。這這也就是此類類搬遷的最重重要特征。政

7、政府主導(dǎo)性所所派生出來的的另一項(xiàng)特征征是非自愿性性（或者說非非主動性），即即不是企業(yè)主主動搬遷，而而是根據(jù)政府府的指令被動動搬遷。由政政府下達(dá)的搬搬遷通知是表表明“政府主主導(dǎo)性”和“非非主動性”的的重要證據(jù)。 另外，此此類搬遷在多多數(shù)情況下是是為了實(shí)施城城市總體規(guī)劃劃、水庫庫區(qū)區(qū)建設(shè)或者建建造重大市政政設(shè)施（如道道路拓寬、地地鐵、綠地等等以社會公益益目的為主的的設(shè)施）而實(shí)實(shí)施的，也就就是建設(shè)項(xiàng)目目在多數(shù)情況況下帶有公益益性質(zhì)。但建建設(shè)項(xiàng)目的公公益性本身并并不構(gòu)成適用用財企200051223號文件的的必要條件。例例如：政府為為了調(diào)整城市市布局，將原原位于市中心心區(qū)的重污染染工廠搬遷到到郊區(qū)，在原

8、原址興建高級級住宅區(qū)。此此類建設(shè)項(xiàng)目目當(dāng)然并非公公益性項(xiàng)目，但但它是在政府府主導(dǎo)下，并并非企業(yè)主動動進(jìn)行的搬遷遷，因此，在在此類搬遷中中企業(yè)從政府府收到的補(bǔ)償償款項(xiàng)也同樣樣適用財企2005123號文文件的規(guī)定。 在實(shí)務(wù)務(wù)中，此類動動拆遷可能是是由政府直接接出面實(shí)施的的，也可能通通過“市場化化操作”由政政府委托專業(yè)業(yè)的動拆遷公公司或者政府府辦的“開發(fā)發(fā)公司”等機(jī)機(jī)構(gòu)具體組織織實(shí)施，或者者通過企業(yè)所所在的上級控控股公司實(shí)施施。這時除了了考慮前述的的“政府主導(dǎo)導(dǎo)性”和“非非主動性”兩兩項(xiàng)基本特征征以外，還要要結(jié)合補(bǔ)償款款項(xiàng)的來源判判斷能否適用用財企200051223號文件。關(guān)關(guān)于對補(bǔ)償款款項(xiàng)來源的分

9、分析，詳見下下文“2. 補(bǔ)償款項(xiàng)的的來源”。 企業(yè)通通過與房地產(chǎn)產(chǎn)開發(fā)公司簽簽訂協(xié)議，將將其原先的用用地轉(zhuǎn)讓給房房地產(chǎn)公司進(jìn)進(jìn)行房產(chǎn)開發(fā)發(fā)，不屬于財財企200051233號文件規(guī)范范的范圍，而而應(yīng)當(dāng)按照常常規(guī)的轉(zhuǎn)讓無無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)務(wù)進(jìn)行處理。有有時在此類業(yè)業(yè)務(wù)中還會出出現(xiàn)這樣的安安排：先由企企業(yè)將土地交交回給土地儲儲備中心，再再由土地儲備備中心轉(zhuǎn)讓給給房地產(chǎn)開發(fā)發(fā)公司。這種種安排中雖然然有土地儲備備中心作為中中間人，但只只是為了滿足足相關(guān)政府部部門對于土地地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓讓的程序要求求，土地儲備備中心往往是是“平進(jìn)平出出”，并不賺賺取差價，即即土地儲備中中心按照企業(yè)業(yè)與房地產(chǎn)公公司之間簽訂訂的協(xié)議上

10、注注明的補(bǔ)償款款向企業(yè)支付付補(bǔ)償，同時時向房地產(chǎn)公公司收取轉(zhuǎn)讓讓金，本身并并不從該交易易中謀取經(jīng)濟(jì)濟(jì)利益，也就就不影響交易易的實(shí)質(zhì)。更更重要的是該該交易并非由由政府主導(dǎo)。因因此，此類情情況下的搬遷遷及其補(bǔ)償款款的處理不適適用財企220051123號文件件的規(guī)定。2 補(bǔ)償款項(xiàng)項(xiàng)的來源 根據(jù)財財企200051233號文件的規(guī)規(guī)定，該文件件所涉及的補(bǔ)補(bǔ)償款是指由由政府撥給的的搬遷補(bǔ)償款款。在實(shí)務(wù)操操作中，此類類款項(xiàng)的收取取可能有以下下幾種途徑，應(yīng)應(yīng)當(dāng)分別情況況處理：（1） 直接接從政府取得得補(bǔ)償金，也也就是付款人人為政府財政政專戶。這是是最簡單的情情形，多見于于由政府直接接實(shí)施搬遷的的情形?？铐?xiàng)項(xiàng)直

11、接來源于于政府本身就就是該項(xiàng)動拆拆遷系政府主主導(dǎo)的一項(xiàng)重重要證據(jù)。在在此類情況下下，審計(jì)時應(yīng)應(yīng)取得政府的的搬遷通知、確確定搬遷補(bǔ)償償款項(xiàng)金額的的政府批文和和銀行進(jìn)賬單單等證據(jù)，將將實(shí)際收取的的補(bǔ)償款金額額與政府批文文核對一致，同同時核實(shí)銀行行進(jìn)賬單上載載明的付款人人是否為財政政專戶。（2） 從動拆拆遷的具體實(shí)實(shí)施者，例如如專業(yè)動拆遷遷公司、政府府辦的“開發(fā)發(fā)公司”或者者被搬遷企業(yè)業(yè)所在的企業(yè)業(yè)集團(tuán)（控股股公司）獲取取補(bǔ)償金。我我們認(rèn)為，在在同時滿足以以下2項(xiàng)條件件的情況下，可可以將所收到到的搬遷補(bǔ)償償款項(xiàng)視同為為政府撥款： 補(bǔ)償款項(xiàng)的的金額最終由由政府確定并并以批文形式式明確，實(shí)際際收到的補(bǔ)償

12、償款項(xiàng)金額與與政府批文一一致。政府可可以委托專業(yè)業(yè)的評估機(jī)構(gòu)構(gòu)和其他中介介機(jī)構(gòu)對被拆拆遷的房屋、收收回的土地使使用權(quán)以及被被搬遷企業(yè)因因搬遷而需發(fā)發(fā)生的其他增增量費(fèi)用和損損失進(jìn)行評估估，在此基礎(chǔ)礎(chǔ)上確定需支支付的補(bǔ)償款款項(xiàng)金額，但但補(bǔ)償款項(xiàng)金金額的最終決決定權(quán)應(yīng)當(dāng)在在政府手中，最最終以批文的的形式加以明明確。 在實(shí)務(wù)務(wù)操作中可能能會出現(xiàn)被搬搬遷企業(yè)與動動拆遷的具體體實(shí)施者談判判確定補(bǔ)償金金額的情況，這這種情況的出出現(xiàn)可能是由由于政府撥給給動拆遷的具具體實(shí)施者一一筆總的款項(xiàng)項(xiàng)，但不確定定其中每一戶戶被搬遷企業(yè)業(yè)和居民動遷遷戶應(yīng)獲得的的補(bǔ)償份額。同同時，動拆遷遷的具體實(shí)施施者通過與被被搬遷企業(yè)的的

13、談判，意圖圖盡量壓低補(bǔ)補(bǔ)償金額，實(shí)實(shí)際支付的補(bǔ)補(bǔ)償金額與其其從政府收到到的款項(xiàng)之間間的差額就形形成了動拆遷遷的具體實(shí)施施者的利潤。這這種情況下被被搬遷企業(yè)收收到的補(bǔ)償款款不能視為政政府撥款，不不適用財企2005123號文文件的規(guī)定。 補(bǔ)償款項(xiàng)最最終來源于政政府財政專戶戶，動拆遷的的具體實(shí)施者者在這一過程程中只是起到到代收代付的的作用，即把把政府撥給的的款項(xiàng)原封不不動地支付給給各家被搬遷遷企業(yè)，并不不利用搬遷補(bǔ)補(bǔ)償款的收付付過程謀取其其自身的經(jīng)濟(jì)濟(jì)利益和其他他利益。為此此，審計(jì)中需需要實(shí)施下列列程序： 如果果被搬遷企業(yè)業(yè)不能提供確確定補(bǔ)償金額額及其支付方方式的政府批批文（政府應(yīng)應(yīng)在該批文上上明確

14、各家被被搬遷企業(yè)分分別應(yīng)獲取的的補(bǔ)償款金額額），則應(yīng)向向動拆遷的具具體實(shí)施者索索取該批文（可可以要求提供供復(fù)印件并加加蓋動拆遷具具體實(shí)施者的的公章以確認(rèn)認(rèn)其與原件一一致）或者函函證該批文的的主要內(nèi)容，將將該批文中的的各項(xiàng)規(guī)定與與目前實(shí)際收收到的補(bǔ)償款款項(xiàng)金額、支支付方等核對對一致。凡不不能提供相關(guān)關(guān)政府批文或或者函證確認(rèn)認(rèn)其各項(xiàng)主要要條款內(nèi)容的的，則不能認(rèn)認(rèn)定為政府撥撥款。 向向動拆遷的具具體實(shí)施者了了解其所支付付的搬遷補(bǔ)償償款項(xiàng)的來源源是否為財政政資金。可以以要求動拆遷遷的具體實(shí)施施者提供收到到政府撥款的的銀行進(jìn)賬單單復(fù)印件，核核實(shí)其付款人人是否為財政政專戶。 實(shí)務(wù)務(wù)中會出現(xiàn)這這樣的情況：補(bǔ)

15、償款的付付款人是政府府辦的“開發(fā)發(fā)公司”，但但政府實(shí)際并并未向開發(fā)公公司撥入該筆筆補(bǔ)償款項(xiàng)，而而是要求或者者默許其從土土地出讓金、轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓金收入中中坐支。這種種情況違反了了財政收支“收收支兩條線”管管理的規(guī)定，因因而是不合規(guī)規(guī)的；同時也也因?yàn)槠渲苯咏觼碓床皇秦斬斦荒苷J(rèn)認(rèn)定為政府撥撥款。 不符合合上述政府撥撥款構(gòu)成條件件的補(bǔ)償款項(xiàng)項(xiàng)不屬于財企企20055123號號文件的規(guī)范范范圍，對其其處理尚無明明文規(guī)定。對對此我們認(rèn)為為：此類款項(xiàng)項(xiàng)應(yīng)當(dāng)視為企企業(yè)轉(zhuǎn)讓其無無形資產(chǎn)（土土地使用權(quán)）和和相關(guān)固定資資產(chǎn)所收到的的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)當(dāng)在扣除所清清理或報廢的的資產(chǎn)的賬面面價值以及其其他因搬遷直直接導(dǎo)致的費(fèi)費(fèi)用后

16、，將余余額計(jì)入損益益處理；但如如果確有證據(jù)據(jù)表明所收到到的搬遷補(bǔ)償償款顯著高于于所清理或報報廢的資產(chǎn)的的公允價值以以及其他因搬搬遷直接導(dǎo)致致的費(fèi)用之和和，則所清理理或報廢的資資產(chǎn)的公允價價值與賬面價價值之間的差差額可以計(jì)入入損益；同時時應(yīng)將超出部部分視同非政政府機(jī)構(gòu)所給給予的、與重重新購建新資資產(chǎn)相關(guān)的捐捐贈，計(jì)入資資本公積。二、搬遷補(bǔ)補(bǔ)償款項(xiàng)會計(jì)計(jì)處理中的一一些特殊問題題1 可從搬遷遷補(bǔ)償款項(xiàng)中中核銷的費(fèi)用用和損失的范范圍財企20055123號號文件對于可可從搬遷補(bǔ)償償款項(xiàng)中核銷銷的費(fèi)用開支支的范圍采取取列舉的方式式。根據(jù)該文文件的規(guī)定，可可從搬遷補(bǔ)償償款中核銷的的費(fèi)用開支主主要包括兩種種類

17、型：/P（1）間接核核銷，指因搬搬遷出售、報報廢或毀損的的固定資產(chǎn)的的清理損失。這這些資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)當(dāng)首先按照常常規(guī)的固定資資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處處理，對于清清理結(jié)束后的的凈損益不是是計(jì)入營業(yè)外外收支，而是是從專項(xiàng)應(yīng)付付款中核銷。因因此需要注意意：在編制現(xiàn)現(xiàn)金流量表的的間接法部分分時，這部分分固定資產(chǎn)清清理損益不包包含于“固定定資產(chǎn)報廢損損失”和“處處置固定資產(chǎn)產(chǎn)、無形資產(chǎn)產(chǎn)和其他長期期資產(chǎn)的損失失”兩個項(xiàng)目目內(nèi)。 （2） 直接核核銷，又分為為兩種情況：一是搬遷中中所滅失的原原有土地使用用權(quán)的原賬面面價值，二是是因與搬遷直直接相關(guān)的一一些費(fèi)用性支支出，例如可可搬遷設(shè)備的的拆卸、運(yùn)輸輸、重新安裝裝、

18、調(diào)試支出出，以及安置置職工的支出出等。對于所所滅失的土地地使用權(quán)，視視同國家提前前收回，故其其攤余價值應(yīng)應(yīng)當(dāng)作為損失失，從專項(xiàng)應(yīng)應(yīng)付款中核銷銷。對于可搬搬遷設(shè)備的拆拆卸、運(yùn)輸、重重新安裝、調(diào)調(diào)試支出，從從理論上說應(yīng)應(yīng)當(dāng)將這些固固定資產(chǎn)的原原賬面價值中中所包含的前前一次安裝、運(yùn)運(yùn)輸、調(diào)試支支出及其所對對應(yīng)的累計(jì)折折舊分別從原原值和累計(jì)折折舊中轉(zhuǎn)銷，再再將本次新發(fā)發(fā)生的拆卸、運(yùn)運(yùn)輸、重新安安裝和調(diào)試支支出增加其原原值，在該固固定資產(chǎn)的剩剩余可使用年年限內(nèi)計(jì)提折折舊。但因?yàn)闉檫@種操作比比較復(fù)雜，實(shí)實(shí)際上多數(shù)采采用簡化的處處理方法。 如果除除了財企220051123號文件件中所列舉的的損失和費(fèi)用用以外

19、，被搬搬遷企業(yè)還發(fā)發(fā)生了其他直直接與搬遷相相關(guān)的費(fèi)用和和損失，例如如搬遷期間的的停工損失等等，則這些費(fèi)費(fèi)用和損失應(yīng)應(yīng)如何處理？對此，我們們的觀點(diǎn)是：財企200051223號文件中中未列舉的費(fèi)費(fèi)用和損失，只只要是有確鑿鑿證據(jù)表明確確實(shí)與當(dāng)前的的搬遷活動直直接相關(guān)，如如果不進(jìn)行當(dāng)當(dāng)前的搬遷活活動就不會發(fā)發(fā)生的費(fèi)用和和損失，也應(yīng)應(yīng)該可以直接接核銷專項(xiàng)應(yīng)應(yīng)付款。2 搬遷已經(jīng)經(jīng)開始但尚未未收到搬遷補(bǔ)補(bǔ)償款項(xiàng)時的的處理有時政府的搬遷遷補(bǔ)償款到位位比較晚，在在實(shí)際到位時時企業(yè)已經(jīng)開開始實(shí)施搬遷遷，并已發(fā)生生了可以從專專項(xiàng)應(yīng)付款中中核銷的損失失和費(fèi)用。對對此問題的處處理，我們的的意見是：（1）在收到到政府關(guān)于

20、確確定搬遷補(bǔ)償償款金額的批批文之前，因因?yàn)槟芊袷盏降窖a(bǔ)償，以及及補(bǔ)償?shù)慕痤~額都不能確定定，因此不能能將已發(fā)生的的費(fèi)用和損失失在“其他應(yīng)應(yīng)收款”科目目中掛賬，而而應(yīng)當(dāng)直接計(jì)計(jì)入發(fā)生當(dāng)期期的損益。（2）在政府府關(guān)于搬遷補(bǔ)補(bǔ)償款金額的的批文（應(yīng)以以書面文件為為證）收到后后、搬遷補(bǔ)償償款實(shí)際收到到之前發(fā)生的的與本次搬遷遷直接相關(guān)的的費(fèi)用和損失失，如果在批批文中有明確確的關(guān)于支付付期限、進(jìn)度度和方式的規(guī)規(guī)定，因而可可以合理預(yù)期期將會按照該該批文的規(guī)定定收到搬遷補(bǔ)補(bǔ)償款的，則則可以在“其其他應(yīng)收款”科科目中暫掛（但但掛賬金額不不應(yīng)超出可收收到的補(bǔ)償款款金額），待待收到補(bǔ)償款款后與“專項(xiàng)項(xiàng)應(yīng)付款”對對沖。如

21、果雖雖然政府批文文明確了應(yīng)收收取的搬遷補(bǔ)補(bǔ)償款金額，但但未明確支付付期限、進(jìn)度度和方式，則則應(yīng)當(dāng)結(jié)合過過去的經(jīng)驗(yàn)合合理估計(jì)將來來收到的可能能性，如果基基本確定可收收到補(bǔ)償款項(xiàng)項(xiàng)，且補(bǔ)償款款項(xiàng)足以彌補(bǔ)補(bǔ)這些已發(fā)生生的費(fèi)用和損損失的，也可可以將這些已已發(fā)生的費(fèi)用用和損失暫掛掛處理，但應(yīng)應(yīng)考慮是否有有必要對這些些掛賬的費(fèi)用用計(jì)提壞賬準(zhǔn)準(zhǔn)備。（3） 為穩(wěn)健健起見，在任任何情況下均均不應(yīng)將尚未未收到的搬遷遷補(bǔ)償款預(yù)計(jì)計(jì)入賬。 前前述（2）關(guān)關(guān)于在一定程程度上允許費(fèi)費(fèi)用和損失掛掛賬的處理方方法，不應(yīng)追追溯到收到批批文前已發(fā)生生的費(fèi)用和損損失，也就是是說不能將收收到批文前已已發(fā)生的費(fèi)用用和損失從損損益中轉(zhuǎn)出

22、而而重新計(jì)入其其他應(yīng)收款。這這是因?yàn)椋簩τ谘a(bǔ)償款項(xiàng)項(xiàng)能否收到，以以及補(bǔ)償款金金額的估計(jì)，都都應(yīng)當(dāng)基于資資產(chǎn)負(fù)債表日日所能獲得的的信息。對于于資產(chǎn)負(fù)債表表日前發(fā)生費(fèi)費(fèi)用和損失，期期后獲得批文文的情形，由由于當(dāng)初費(fèi)用用和損失發(fā)生生時尚無法估估計(jì)收到補(bǔ)償償款的可能性性及其金額，所所以不能根據(jù)據(jù)期后發(fā)生的的事實(shí)對原先先已作賬務(wù)處處理的費(fèi)用和和損失進(jìn)行追追溯調(diào)整。3 收到搬遷遷補(bǔ)償款項(xiàng)在在現(xiàn)金流量表表上的列示 從理論論上說，搬遷遷補(bǔ)償款可以以分為兩部分分：一是對舊舊資產(chǎn)清理和和報廢損失以以及因搬遷而而發(fā)生的各項(xiàng)項(xiàng)費(fèi)用和損失失的補(bǔ)償，二二是因新資產(chǎn)產(chǎn)的購建成本本高于原資產(chǎn)產(chǎn)，而對所增增加的成本給給予的補(bǔ)

23、助。在在現(xiàn)金流量表表上，前者屬屬于投資活動動性質(zhì)，而后后者屬于籌資資活動性質(zhì)，因因此理論上應(yīng)應(yīng)當(dāng)分解為“處處置固定資產(chǎn)產(chǎn)、無形資產(chǎn)產(chǎn)和其他長期期資產(chǎn)所收到到的現(xiàn)金”和和“收到的其其他與籌資活活動有關(guān)的現(xiàn)現(xiàn)金”兩個項(xiàng)項(xiàng)目反映。但但是，由于補(bǔ)補(bǔ)償款收到時時整個搬遷過過程尚未結(jié)束束，難以對搬搬遷補(bǔ)償款在在投資和籌資資活動之間按按照可靠的標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行估計(jì)計(jì)和劃分，因因此通常采用用簡化處理方方法，即全部部作為“收到到的其他與籌籌資活動有關(guān)關(guān)的現(xiàn)金”處處理。4 新舊規(guī)定定的銜接處理理 財企企20055123號號文件明確自自下發(fā)之日（2005年8月15日）起施行。對于該文件有無追溯既往的效力這一問題，文件并未

24、作出規(guī)定。對此我們的理解是：財企2005123號文件不適用于2005年8月15日之前已收到補(bǔ)償款，且在業(yè)務(wù)和賬務(wù)處理兩方面均已處理完畢的企業(yè)搬遷。這是因?yàn)椋簭呢斦堪l(fā)布的有關(guān)企業(yè)財務(wù)、會計(jì)處理的文件的慣例來看，凡是標(biāo)明“自發(fā)布之日起執(zhí)行”之類的文件，對于發(fā)布日前已完成的交易基本上都沒有追溯的效力，最典型的例子是當(dāng)初的財會200164號文和“問題解答二”中關(guān)于股權(quán)投資貸差計(jì)入資本公積的規(guī)定。而且財企2005123號文件所規(guī)范的是企業(yè)的財務(wù)處理而不是會計(jì)處理，規(guī)范財務(wù)處理的文件尚無追溯調(diào)整的先例。三、與搬遷補(bǔ)補(bǔ)償款項(xiàng)相關(guān)關(guān)的稅務(wù)處理理問題1 營業(yè)稅稅 截至目目前，對搬遷遷補(bǔ)償費(fèi)是否否要交納營業(yè)業(yè)稅

25、的問題，在在國家級的稅稅務(wù)文件中尚尚無明確規(guī)定定。唯一一項(xiàng)項(xiàng)內(nèi)容比較接接近的文件是是國家稅務(wù)總總局于19997年發(fā)布的的關(guān)于征用用土地過程中中征地單位支支付給土地承承包人員的補(bǔ)補(bǔ)償費(fèi)如何征征稅問題的批批復(fù)（國稅稅函1999787號號），該文件件規(guī)定對于對對土地承包人人取得的土地地上的建筑物物、構(gòu)筑物、青青苗等土地附附著物的補(bǔ)償償費(fèi)收入，應(yīng)應(yīng)按照營業(yè)稅稅“銷售不動動產(chǎn)其他他土地附著物物”稅目征收收營業(yè)稅。另另外，根據(jù)營營業(yè)稅稅目注注釋（試行稿稿）（國稅稅發(fā)199931499號）的規(guī)定定，土地使用用者將土地使使用權(quán)歸還給給土地所有者者的行為不征征收營業(yè)稅（有有人將其理解解為對被收回回土地使用權(quán)權(quán)的

26、補(bǔ)償不征征收營業(yè)稅）。 近年年來，一些地地方的稅務(wù)機(jī)機(jī)關(guān)自行制定定了一些搬遷遷補(bǔ)償款項(xiàng)營營業(yè)稅稅務(wù)處處理的規(guī)定。例例如福建省地地方稅務(wù)局關(guān)關(guān)于拆遷補(bǔ)償償業(yè)務(wù)征收營營業(yè)稅問題的的通知（閩閩地稅發(fā)22004663號）規(guī)定定：一、拆遷遷人給予被拆拆遷單位和個個人補(bǔ)償安置置的房屋，不不論其以何種種方式結(jié)算價價款，均屬于于營業(yè)稅的征征稅范圍，應(yīng)應(yīng)按“銷售不不動產(chǎn)”征收收營業(yè)稅。拆拆遷人支付的的拆遷補(bǔ)償金金應(yīng)作為成本本費(fèi)用列支，不不得沖減其“銷銷售不動產(chǎn)”的的計(jì)稅營業(yè)額額。二、被拆拆遷單位和個個人因拆遷取取得的房屋（或或土地）拆遷遷補(bǔ)償費(fèi)及其其他補(bǔ)助費(fèi)或或補(bǔ)償安置的的房屋，除下下列兩種情況況外，均應(yīng)征征收

27、營業(yè)稅。11、被拆遷單單位和個人取取得政府財政政部門支付的的房屋（或土土地）拆遷補(bǔ)補(bǔ)償費(fèi)及其他他補(bǔ)助費(fèi)，暫暫免征收營業(yè)業(yè)稅。2、被被拆遷個人因因自用普通住住房拆遷，所所取得的補(bǔ)償償費(fèi)或拆遷過過程中發(fā)生的的房屋等面積積產(chǎn)權(quán)調(diào)換，暫暫免征收營業(yè)業(yè)稅。/PP由于目前尚無搬搬遷補(bǔ)償費(fèi)營營業(yè)稅稅務(wù)處處理的統(tǒng)一政政策，可建議議企業(yè)在遇到到此類業(yè)務(wù)時時多與主管稅稅務(wù)機(jī)關(guān)及其其專管員溝通通，并根據(jù)溝溝通結(jié)果確定定如何進(jìn)行稅稅務(wù)處理。 2 土地增值值稅 根據(jù)土土地增值稅暫暫行條例第第8條規(guī)定，因因國家建設(shè)需需要依法征用用、收回的房房地產(chǎn)免征土土地增值稅。土土地增值稅暫暫行條例實(shí)施施細(xì)則第111條進(jìn)一步步規(guī)定：此

28、處處所稱的因國國家建設(shè)需要要依法征用、收收回的房地產(chǎn)產(chǎn)，是指因城城市實(shí)施規(guī)劃劃、國家建設(shè)設(shè)的需要而被被政府批準(zhǔn)征征用的房產(chǎn)或或收回的土地地使用權(quán)。根根據(jù)土地增增值稅暫行條條例實(shí)施細(xì)則則第11條條規(guī)定，符合合上述免稅規(guī)規(guī)定的單位和和個人，須向向房地產(chǎn)所在在地稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)提出免稅申申請，經(jīng)稅務(wù)務(wù)機(jī)關(guān)審核后后，免予征收收土地增值稅稅。 由上述述規(guī)定可知，企企業(yè)從政府收收到的搬遷補(bǔ)補(bǔ)償款項(xiàng)，在在絕大多數(shù)情情況下是免征征土地增值稅稅的，但是此此類情況下的的免征應(yīng)以原原房地產(chǎn)所在在地稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)的批文為準(zhǔn)準(zhǔn)。在審計(jì)中中，我們需要要關(guān)注是否已已獲得稅務(wù)機(jī)機(jī)關(guān)的免稅批批文。如果尚尚未收到批文文，則應(yīng)視同同房地產(chǎn)出

29、售售或轉(zhuǎn)讓，計(jì)計(jì)提應(yīng)交土地地增值稅。3 企業(yè)所得得稅（1） 搬遷補(bǔ)補(bǔ)償款結(jié)余的的所得稅處理理 截至目目前，內(nèi)資企企業(yè)所得稅法法中對搬遷補(bǔ)補(bǔ)償款的稅務(wù)務(wù)處理未作專專門規(guī)定。在在外商投資企企業(yè)和外國企企業(yè)所得稅方方面，規(guī)范搬搬遷補(bǔ)償費(fèi)稅稅務(wù)處理的最最主要文件是是國家稅務(wù)總總局關(guān)于外外商投資企業(yè)業(yè)和外國企業(yè)業(yè)取得搬遷補(bǔ)補(bǔ)償費(fèi)收入稅稅務(wù)處理問題題的批復(fù)（國國稅函200031115號）。該該文件的內(nèi)容容如下： 企業(yè)取取得搬遷補(bǔ)償償費(fèi)收入，凡凡搬遷后重新新購置或建造造與搬遷前相相同或類似性性質(zhì)和用途的的固定資產(chǎn)（以以下稱重置固固定資產(chǎn)）的的，應(yīng)將上述述搬遷補(bǔ)償費(fèi)費(fèi)收入加各類類拆遷固定資資產(chǎn)的變賣收收入減除

30、各類類拆遷固定資資產(chǎn)的折余價價值和處置費(fèi)費(fèi)用后的余額額，沖減企業(yè)業(yè)重置固定資資產(chǎn)的原價。 企業(yè)取取得搬遷補(bǔ)償償費(fèi)收入，凡凡搬遷后不再再重置與搬遷遷前相同或類類似性質(zhì)和用用途的固定資資產(chǎn)的，根據(jù)據(jù)中華人民民共和國外商商投資企業(yè)和和外國企業(yè)所所得稅法實(shí)施施細(xì)則第444條的規(guī)定定，應(yīng)將上述述搬遷補(bǔ)償費(fèi)費(fèi)收入加各類類拆遷固定資資產(chǎn)的變賣收收入減除各類類拆遷固定資資產(chǎn)的折余價價值及處置費(fèi)費(fèi)用后的余額額，計(jì)入企業(yè)業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅稅所得額，計(jì)計(jì)算繳納企業(yè)業(yè)所得稅。 實(shí)務(wù)中中內(nèi)資企業(yè)收收到搬遷補(bǔ)償償費(fèi)的稅務(wù)處處理在很多情情況下也是參參照國稅函2003115號文文件執(zhí)行的。有有不少地方的的稅務(wù)機(jī)關(guān)參參照該文件的的精

31、神，對本本地區(qū)內(nèi)資企企業(yè)搬遷補(bǔ)償償費(fèi)的稅務(wù)處處理作出了規(guī)規(guī)定，例如江江蘇省國家稅稅務(wù)局關(guān)于企企業(yè)所得稅若若干具體業(yè)務(wù)務(wù)問題的通知知（蘇國稅稅發(fā)2000497號號）等。（2）搬遷過程程中發(fā)生損失失的所得稅處處理 對內(nèi)資企企業(yè)而言，當(dāng)當(dāng)搬遷補(bǔ)償款款不足以彌補(bǔ)補(bǔ)企業(yè)因搬遷遷而發(fā)生的費(fèi)費(fèi)用和損失時時，依據(jù)國家家稅務(wù)總局第第13號令企企業(yè)財產(chǎn)損失失所得稅前扣扣除管理辦法法的規(guī)定，可可以在經(jīng)過稅稅務(wù)機(jī)關(guān)審批批后作為財產(chǎn)產(chǎn)損失稅前扣扣除。 該辦辦法第9條規(guī)規(guī)定，因政府府規(guī)劃搬遷、征征用等發(fā)生的的財產(chǎn)損失由由該級政府所所在地稅務(wù)機(jī)機(jī)關(guān)的上一級級稅務(wù)機(jī)關(guān)審審批。 該辦法法第44條規(guī)規(guī)定，因政府府規(guī)劃搬遷、征征用

32、等發(fā)生的的財產(chǎn)損失申申請稅前扣除除，必須符合合下列條件：（一）有明明確的法律、政政策依據(jù)；（二二）不屬于政政府?dāng)偱伞?該辦法法第45條規(guī)規(guī)定，企業(yè)因因政府規(guī)劃搬搬遷、征用，依依據(jù)下列證據(jù)據(jù)認(rèn)定財產(chǎn)損損失：（一）政政府有關(guān)部門門的行政決定定文件及法律律政策依據(jù)；（二）專業(yè)業(yè)技術(shù)部門或或中介機(jī)構(gòu)鑒鑒定證明；（三三）企業(yè)資產(chǎn)產(chǎn)的賬面價值值確定依據(jù)。據(jù)此，我們在審審計(jì)內(nèi)資企業(yè)業(yè)時如遇到此此類情形，應(yīng)應(yīng)當(dāng)以稅務(wù)機(jī)機(jī)關(guān)的批文作作為確定是否否需對該損失失進(jìn)行所得稅稅納稅調(diào)整的的依據(jù)。對外商商投資企業(yè)而而言，根據(jù)國國家稅務(wù)總局局關(guān)于取消消及下放外商商投資企業(yè)和和外國企業(yè)以以及外籍個人人若干稅務(wù)行行政審批項(xiàng)目目

33、的后續(xù)管理理問題的通知知（國稅發(fā)發(fā)2004480號）第第十條的規(guī)定定，外商投資資企業(yè)財產(chǎn)損損失的稅前扣扣除自20004年7月11日起從審批批制改為備案案制。企業(yè)發(fā)發(fā)生財產(chǎn)損失失的，在向主主管稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)報送年度所所得稅申報表表時，應(yīng)就其其財產(chǎn)損失的的類型、程度度、數(shù)量、價價格、損失理理由、扣除期期限等作出書書面說明，同同時附送企業(yè)業(yè)內(nèi)部有關(guān)部部門的財產(chǎn)損損失鑒定證明明資料等，若若涉及由企業(yè)業(yè)外部造成財財產(chǎn)損失的，還還應(yīng)附送企業(yè)業(yè)外部有關(guān)部部門、機(jī)構(gòu)鑒鑒定的財產(chǎn)損損失證明資料料。主管稅務(wù)務(wù)機(jī)關(guān)檢查企企業(yè)所得稅納納稅情況時，應(yīng)應(yīng)就企業(yè)財產(chǎn)產(chǎn)損失進(jìn)行重重點(diǎn)檢查。對對企業(yè)列支的的財產(chǎn)損失，凡凡沒有提供上

34、上述情況說明明資料的，又又沒有辦法實(shí)實(shí)際取證，可可以進(jìn)行納稅稅調(diào)整。 因此，在在審計(jì)外商投投資企業(yè)時，因因搬遷補(bǔ)償款款不足以彌補(bǔ)補(bǔ)企業(yè)因搬遷遷而發(fā)生的費(fèi)費(fèi)用和損失而而導(dǎo)致的財產(chǎn)產(chǎn)損失能否稅稅前扣除，更更多地是取決決于職業(yè)判斷斷。（3）企業(yè)搬遷遷涉及所得稅稅稅務(wù)處理與與財務(wù)處理差差異的總結(jié)從上述規(guī)定看，收收到搬遷補(bǔ)償償費(fèi)的財務(wù)處處理與稅務(wù)處處理差異較大大。主要體現(xiàn)現(xiàn)在： 財務(wù)務(wù)上對于核銷銷相關(guān)費(fèi)用和和損失后的搬搬遷補(bǔ)償費(fèi)結(jié)結(jié)余數(shù)規(guī)定計(jì)計(jì)入資本公積積，也就是不不影響被搬遷遷企業(yè)的損益益，但稅務(wù)上上規(guī)定此類結(jié)結(jié)余數(shù)應(yīng)當(dāng)沖沖減重置固定定資產(chǎn)的原價價，也就是通通過減少可稅稅前列支的折折舊的形式計(jì)計(jì)入以后

35、年度度的應(yīng)納稅所所得額中。因因此，在重置置了同類或類類似固定資產(chǎn)產(chǎn)的情況下，就就會在以后年年度內(nèi)形成應(yīng)應(yīng)稅暫時性差差異。為穩(wěn)健健起見，對于于采用納稅影影響會計(jì)法核核算所得稅的的企業(yè)而言，應(yīng)應(yīng)當(dāng)在將搬遷遷補(bǔ)償款結(jié)余余轉(zhuǎn)入資本公公積時，按照照結(jié)余金額乘乘以適用稅率率預(yù)留出遞延延稅款貸項(xiàng)（而而不是將結(jié)余余款全額計(jì)入入資本公積），在在以后年度根根據(jù)會計(jì)和稅稅法上對于折折舊計(jì)提的差差異逐年轉(zhuǎn)銷銷該貸項(xiàng)。 財企2005123號文文件未對搬遷遷后不再重置置同類或類似似固定資產(chǎn)時時結(jié)余款的處處理作出明確確的規(guī)定，但但根據(jù)稅法規(guī)規(guī)定，此類情情形應(yīng)視同常常規(guī)的固定資資產(chǎn)、無形資資產(chǎn)處置進(jìn)行行稅務(wù)處理。 財企220

36、051123號文件件規(guī)定可從搬搬遷補(bǔ)償費(fèi)中中列支的費(fèi)用用和損失包括括可搬遷的機(jī)機(jī)器設(shè)備的拆拆卸、運(yùn)輸、重重新安裝、調(diào)調(diào)試等費(fèi)用，但但國稅函220031115號文件件財企220051123號文件件規(guī)定用于安安置職工的費(fèi)費(fèi)用可以直接接核銷搬遷補(bǔ)補(bǔ)償款，我們們理解這里所所說的安置費(fèi)費(fèi)主要包括“買買斷工齡”的的一次性補(bǔ)償償金。根據(jù)國國家稅務(wù)總局局關(guān)于企業(yè)業(yè)支付給職工工的一次性補(bǔ)補(bǔ)償金在企業(yè)業(yè)所得稅稅前前扣除問題的的批復(fù)（國國稅函200019118號）的規(guī)規(guī)定，一次性性補(bǔ)償金原則則上可以在企企業(yè)所得稅稅稅前扣除。但但該文件同時時規(guī)定：各種種補(bǔ)償性支出出數(shù)額較大，一一次性攤銷對對當(dāng)年企業(yè)所所得稅收入影影響

37、較大的，可可以在以后年年度均勻攤銷銷。具體攤銷銷年限由省級級稅務(wù)局根據(jù)據(jù)當(dāng)?shù)貙?shí)際情情況確定。因因此，在企業(yè)業(yè)搬遷過程中中如涉及部分分職工“買斷斷工齡”或支支付其他補(bǔ)償償?shù)?，還應(yīng)關(guān)關(guān)注稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)是否允許將將買斷工齡款款一次性稅前前扣除。如果果稅務(wù)機(jī)關(guān)要要求分年扣除除的，則在采采用納稅影響響會計(jì)法的情情況下會出現(xiàn)現(xiàn)可扣除暫時時性差異（也也就是遞延稅稅款借項(xiàng)）。在在確認(rèn)該遞延延稅款借項(xiàng)時時，應(yīng)特別關(guān)關(guān)注企業(yè)會會計(jì)制度第第107條關(guān)關(guān)于該差異未未來轉(zhuǎn)回期間間（一般為33年）內(nèi)應(yīng)預(yù)預(yù)計(jì)有足夠的的應(yīng)納稅所得得額產(chǎn)生這一一前提條件。 四、 與IFRRS的差異及及其協(xié)調(diào) IFRRS中涉及該該問題的準(zhǔn)則則主要是

38、IAAS20政政府補(bǔ)助會計(jì)計(jì)和政府援助助的披露。根根據(jù)IAS220的基本原原則，搬遷補(bǔ)補(bǔ)償款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)當(dāng)分解為兩部部分：對于因因原有資產(chǎn)報報廢處置或收收回的損失，以以及其他相關(guān)關(guān)費(fèi)用給予補(bǔ)補(bǔ)償?shù)牟糠?，為為與收益相關(guān)關(guān)的政府補(bǔ)助助；搬遷補(bǔ)償償款超過與收收益相關(guān)政府府補(bǔ)助的部分分，應(yīng)視為政政府對于新資資產(chǎn)購建成本本超過原有資資產(chǎn)的補(bǔ)償，應(yīng)應(yīng)界定為與資資產(chǎn)相關(guān)的政政府補(bǔ)助。政政府補(bǔ)助會計(jì)計(jì)的基本原則則是：“政府府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)在在與其擬補(bǔ)償償?shù)南嚓P(guān)成本本相配比的期期間內(nèi)，系統(tǒng)統(tǒng)地確認(rèn)為收收益。政府補(bǔ)補(bǔ)助不應(yīng)當(dāng)直直接貸記股東東權(quán)益”（見見IAS200第12段）。根根據(jù)IAS220，對于這這兩類不同性性質(zhì)的補(bǔ)助，

39、應(yīng)應(yīng)按照下列方方法處理：1 與收益相相關(guān)的政府補(bǔ)補(bǔ)助在收益表表內(nèi)通常作為為一個貸項(xiàng)單單列，或者在在諸如“其它它收益”的一一般項(xiàng)目中反反映。也可采采用另外一種種方法，即報報告有關(guān)費(fèi)用用項(xiàng)目時將其其扣除（IAAS20第229段）。2與資產(chǎn)相關(guān)關(guān)的政府補(bǔ)助助，包括按公公允價值的非非貨幣性補(bǔ)助助，都應(yīng)當(dāng)在在資產(chǎn)負(fù)債表表內(nèi)列報，要要么把補(bǔ)助作作為遞延收益益，要么在確確定資產(chǎn)賬面面金額時將補(bǔ)補(bǔ)助額扣除（IIAS20第第24段）。 根據(jù)據(jù)上述規(guī)定，鑒鑒于搬遷補(bǔ)償償款在實(shí)際收收到時難以在在兩類補(bǔ)助之之間作出準(zhǔn)確確劃分，可以以在收到時先先在某一負(fù)債債類科目中暫暫掛，在發(fā)生生可從搬遷補(bǔ)補(bǔ)償款中核銷銷的費(fèi)用和損損失

40、時，將相相應(yīng)金額從負(fù)負(fù)債科目中轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)出，直接沖沖減相關(guān)費(fèi)用用和損失（也也就是這些費(fèi)費(fèi)用和損失在在利潤表上不不出現(xiàn)）；在在搬遷完成后后，將結(jié)余的的搬遷補(bǔ)償款款按照新購建建的各項(xiàng)長期期資產(chǎn)的公允允價值比例沖沖減各項(xiàng)相關(guān)關(guān)資產(chǎn)的入賬賬價值；也可可以繼續(xù)予以以遞延，在以以后這些資產(chǎn)產(chǎn)計(jì)提折舊或或攤銷時沖減減其折舊、攤攤銷費(fèi)用。從從某種意義上上說，這種處處理方法與前前述國稅函2003115號文文件規(guī)定的所所得稅稅務(wù)處處理方法有類類似之處。 另外外，IAS220對政府補(bǔ)補(bǔ)助的確認(rèn)采采用權(quán)責(zé)發(fā)生生制原則，根根據(jù)IAS220第7段的的規(guī)定，在企企業(yè)能夠滿足足補(bǔ)助的附加加條件，且能能夠收到補(bǔ)助助時，即可確確認(rèn)政府

41、補(bǔ)助助。而目前中中國的會計(jì)規(guī)規(guī)范對于政府府補(bǔ)助的確認(rèn)認(rèn)，除了企業(yè)業(yè)按銷量或工工作量等，依依據(jù)國家規(guī)定定的補(bǔ)貼定額額計(jì)算并按期期給予的定額額補(bǔ)貼可以確確認(rèn)為應(yīng)收補(bǔ)補(bǔ)貼款以外，其其他各項(xiàng)政府府補(bǔ)助的確認(rèn)認(rèn)均以收付實(shí)實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)礎(chǔ)。這也是IIAS20與與中國現(xiàn)行會會計(jì)規(guī)范的一一項(xiàng)重要差異異。五、與滬財會1995134號文文件和將來的的企業(yè)會計(jì)計(jì)準(zhǔn)則捐贈贈與補(bǔ)助的的協(xié)調(diào)1 財企220051123號文件件與滬財會1995134號文文件的異同 上海海市財政局曾曾于19955年11月220日發(fā)布關(guān)關(guān)于企業(yè)置換換土地使用權(quán)權(quán)的有關(guān)會計(jì)計(jì)處理的通知知（滬財會會19955134號號），該通知知的第一條“關(guān)關(guān)于出讓

42、土地地使用權(quán)取得得補(bǔ)償收入的的會計(jì)處理”在在很長一段時時間內(nèi)被上海海市的企業(yè)作作為搬遷補(bǔ)償償費(fèi)會計(jì)處理理的標(biāo)準(zhǔn)。該該通知第一條條規(guī)定如下： 企業(yè)為為服從國家治治理“三廢”、市市政工程項(xiàng)目目和國家重點(diǎn)點(diǎn)建設(shè)規(guī)劃而而出讓土地使使用權(quán)，取得得土地補(bǔ)償收收入以及通過過政府有償出出讓土地使用用權(quán)取得的770%部分的的土地補(bǔ)償收收入時，借記記“銀行存款款”科目，貸貸記“長期應(yīng)應(yīng)付款”科目目；地面建筑筑物隨著土地地使用權(quán)出讓讓而轉(zhuǎn)入清理理報廢時，按按建筑物的賬賬面凈值借記記“固定資產(chǎn)產(chǎn)清理”科目目，按已計(jì)提提的折舊借記記“累計(jì)折舊舊”科目，按按固定資產(chǎn)原原價貸記“固固定資產(chǎn)”科科目；清理完完畢后，其凈凈損失

43、用取得得的補(bǔ)償收入入彌補(bǔ)時，借借記“長期應(yīng)應(yīng)付款”科目目，貸記“固固定資產(chǎn)清理理”科目；發(fā)發(fā)生的“七通通一平”支出出、停工損失失等有關(guān)費(fèi)用用時，借記“長長期應(yīng)付款”科科目，貸記“銀銀行存款”、“應(yīng)應(yīng)付工資”等等科目；整個個置換過程結(jié)結(jié)束后，將“長長期應(yīng)付款”科科目的余額轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)作資本公積積。 從上述規(guī)定定可以看出，滬滬財會199951334號文件第第一條和財企企20055123號號文件的基本本精神是一致致的，都強(qiáng)調(diào)調(diào)政府主導(dǎo)的的搬遷過程不不能給被搬遷遷企業(yè)帶來收收益，在會計(jì)計(jì)處理上也有有類似之處。但但兩者還是存存在以下一些些區(qū)別：（1） 收到到補(bǔ)償款項(xiàng)時時的暫掛科目目，滬財會1995134號文文件

44、為“長期期應(yīng)付款”，財財企200051233號文件為“專專項(xiàng)應(yīng)付款”。（2） 滬財財會199951344號文件是以以當(dāng)時大部分分國有企業(yè)使使用的土地均均為無償劃撥撥地這一背景景制定的，因因此其中涉及及“通過政府府有償出讓土土地使用權(quán)取取得的70%部分的土地地補(bǔ)償收入”的的處理問題，而而這一問題對對于使用土地地的性質(zhì)為出出讓或轉(zhuǎn)讓的的企業(yè)而言是是不存在的；同時，由于于上述背景，滬滬財會199951334號文件也也沒有涉及對對企業(yè)賬面上上的“土地使使用權(quán)”核銷銷所給予的補(bǔ)補(bǔ)償如何處理理的問題。該該問題在財企企20055123號號文件中予以以明確。（3）對于可可從搬遷補(bǔ)償償款中核銷的的費(fèi)用和損失失的

45、范圍，兩兩個文件均提提及因搬遷導(dǎo)導(dǎo)致的地面建建筑物報廢損損失。但是滬滬財會199951334號文件還還提及“七通通一平”支出出和停工損失失；財企220051123號文件件還提及各類類可搬遷固定定資產(chǎn)的拆卸卸、運(yùn)輸、重重新安裝、調(diào)調(diào)試等費(fèi)用支支出和職工安安置支出等。對對此我們認(rèn)為為：新址的“七七通一平”支支出是應(yīng)資本本化的支出，最最終將形成固固定資產(chǎn)，而而根據(jù)財企2005123號文文件的基本精精神，結(jié)合現(xiàn)現(xiàn)行的與長期期資產(chǎn)相關(guān)的的政府撥款的的會計(jì)處理規(guī)規(guī)定來看，長長期資產(chǎn)的購購建支出都不不能直接從政政府撥款中核核銷。因此在在財企200051223號文件實(shí)實(shí)施后，企業(yè)業(yè)搬遷中新址址的“七通一一平”

46、支出不不應(yīng)當(dāng)再核銷銷專項(xiàng)應(yīng)付款款（當(dāng)然如果果企業(yè)直接從從相關(guān)開發(fā)公公司購入“熟熟地”，就不不會發(fā)生“七七通一平”支支出）。對于于與搬遷直接接相關(guān)的停工工損失，根據(jù)據(jù)前文的說明明，我們認(rèn)為為應(yīng)該是可以以從專項(xiàng)應(yīng)付付款中核銷的的。并未明確此類費(fèi)費(fèi)用可作為財財產(chǎn)損失予以以稅前扣除。/P（4）對于搬遷遷補(bǔ)償款不足足以彌補(bǔ)相關(guān)關(guān)損失和費(fèi)用用的情形應(yīng)如如何處理，滬滬財會199951334號文件未未作明確，財財企200051233號文件則明明確計(jì)入損益益（我們理解解為應(yīng)計(jì)入營營業(yè)外支出）。事事實(shí)上由于“十十補(bǔ)九不足”，這這個問題在實(shí)實(shí)務(wù)中是大量量存在的。 2 財企220051123號文件件與將來的企企業(yè)會計(jì)

47、準(zhǔn)則則第X號捐贈與補(bǔ)助助的聯(lián)系 財政政部于20005年7月發(fā)發(fā)布了企業(yè)業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第第X號捐捐贈與補(bǔ)助的的第一次征求求意見稿。該該征求意見稿稿基本上延續(xù)續(xù)了現(xiàn)行會計(jì)計(jì)實(shí)務(wù)中關(guān)于于各項(xiàng)政府補(bǔ)補(bǔ)貼和撥款的的會計(jì)處理方方法，與現(xiàn)行行實(shí)務(wù)不存在在重大差異。而而如前所述，財財企200051233號文件的規(guī)規(guī)定總體上與與現(xiàn)行會計(jì)規(guī)規(guī)范中收到與與特定資產(chǎn)相相關(guān)的政府撥撥款的會計(jì)處處理規(guī)定是一一致的。因此此在現(xiàn)階段，這這兩個文件之之間尚未出現(xiàn)現(xiàn)“打架”的的情況。但是是目前已有不不少反饋意見見對準(zhǔn)則征求求意見稿中建建議的會計(jì)處處理方法提出出了修改意見見。如果這些些修改意見最最終被財政部部采納，則可可能需要對財財企

48、200051233號文件也進(jìn)進(jìn)行相應(yīng)的修修訂。最終發(fā)發(fā)展趨勢如何何，目前尚不不能作出判斷斷。公司分立的會計(jì)計(jì)處理初探簡介： 為適適應(yīng)日益復(fù)雜雜多變的經(jīng)營營環(huán)境,公司司在不斷調(diào)整整生產(chǎn)經(jīng)營活活動之外,往往往必須對組組織結(jié)構(gòu)、資資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、股股本規(guī)模實(shí)施施重大調(diào)整。這這種重大調(diào)整整包括擴(kuò)張型型的并購、發(fā)發(fā)行新股,以以及收縮型的的分立。前者者在當(dāng)前的 HYPERLINK /wangxiao/zhengquan/ 證證券市場屢見見不鮮,對 HYPERLINK / 會會計(jì)處理問題題已有規(guī)范,后者則屬于于市場創(chuàng)新,對會計(jì)處理理問題既少有有規(guī)范,也少少見相關(guān)文獻(xiàn)獻(xiàn)。本文擬就就公司分立會會計(jì)處理作一一初步探討。

49、 一、公司分分立的種類及及其比較 （一）公司司分立的種類類 公司分立是是現(xiàn)代公司開開展資產(chǎn)重組組，調(diào)整股本本、資產(chǎn)、組組織結(jié)構(gòu)，降降低 HYPERLINK /web/licai/ 投資風(fēng)險，提提高公司盈利利能力的重要要經(jīng)營戰(zhàn)略之之一。管理效效率假說表明明，在規(guī)模擴(kuò)擴(kuò)張和多元化化經(jīng)營的過程程中存在著一一定的負(fù)協(xié)同同效應(yīng)，存在在著一個報酬酬率遞減的臨臨界點(diǎn)。公司司分立是解決決這些問題的的有效途徑，它它在確定母公公司和子公司司各自比較優(yōu)優(yōu)勢的基礎(chǔ)上上，使它們更更加集中于自自身的優(yōu)勢項(xiàng)項(xiàng)目，同時還還具有推動相相關(guān)公司完善善法人治理結(jié)結(jié)構(gòu)、實(shí)現(xiàn)主主業(yè)轉(zhuǎn)變等優(yōu)優(yōu)點(diǎn)。廣義的的公司分立包包括公司分立立（指狹義

50、或或純粹的公司司分立）與分分拆上市。 公司分立主主要是指將一一家公司分成成兩個以上具具有相互獨(dú)立立的法律地位位而互不具有有股權(quán)連接關(guān)關(guān)系的公司。例例如，母公司司將其部分資資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)移給新建立立的公司，產(chǎn)產(chǎn)生出新的法法律實(shí)體，母母公司將其在在子公司中擁擁有的全部股股份按比例分分配給公司的的股東。在分分立過程中，不不存在股權(quán)和和控制權(quán)向第第三者轉(zhuǎn)移的的情況，因?yàn)闉楝F(xiàn)有股東對對母公司和分分立出來的子子公司同樣保保持著他們的的權(quán)利。母公公司在向新公公司轉(zhuǎn)移其資資產(chǎn)中得不到到任何現(xiàn)金回回報，公司的的資產(chǎn)也沒有有進(jìn)行重估。公公司法、公公司登記管理理?xiàng)l例、關(guān)關(guān)于外商投資資企業(yè)合并與與分立的規(guī)定定等 HY

51、PERLINK /web/fagui/ 法規(guī)均允許公公司分立，但但證券市場上上未出臺相關(guān)關(guān)法規(guī)，同時時也未發(fā)生實(shí)實(shí)際案例。 分拆上市主主要是指一家家公司將其部部分資產(chǎn)、業(yè)業(yè)務(wù)或某個子子公司改制為為股份公司進(jìn)進(jìn)行上市。例例如，母公司司將其部分資資產(chǎn)、業(yè)務(wù)或或某個子公司司改制為股份份公司，然后后，通過換股股等方式借殼殼上市，或者者直接IPOO上市。母公公司與分拆子子公司存在股股權(quán)控制關(guān)系系。通常情況況下，在分拆拆上市過程中中，母公司的的資產(chǎn)因上市市溢價獲得重重估增值。中中國證監(jiān)會頒頒布的關(guān)于于規(guī)范境內(nèi)上上市公司所屬屬企業(yè)境外上上市的通知（證證監(jiān)發(fā)22004667號）對上上市公司所屬屬企業(yè)境外的的分

52、拆上市進(jìn)進(jìn)行了規(guī)范，同同時也發(fā)生了了天威保變等等實(shí)際案例。 （二）不同同分立方式的的比較 上述兩種不不同的公司分分立方式的簡簡單比較見表表一。（三）狹義義公司分立的的方式及其特特點(diǎn) 根據(jù)被分立立公司是否解解散，公司分分立（指狹義義的公司分立立，下同）可可區(qū)分為存續(xù)續(xù)分立和新設(shè)設(shè)分立。 1.存續(xù)分分立（分拆）。公公司以其部分分財產(chǎn)和業(yè)務(wù)務(wù)另設(shè)一個新新的公司，原原公司存續(xù)。即即一個公司分分立成兩個或或兩個以上的的公司，原公公司繼續(xù)存在在，并設(shè)立一一個或一個以以上的新公司司。典型的存存續(xù)分立方式式是指母公司司通過將其在在子公司（或或分公司、業(yè)業(yè)務(wù)）中所擁擁有的股份（或或所有權(quán)），按按比例分配給給現(xiàn)有

53、母公司司的股東，從從而在法律上上和組織上將將子公司（或或分公司、業(yè)業(yè)務(wù)）從母公公司的經(jīng)營中中分離出去，這這時，便有兩兩家或兩家以以上獨(dú)立的（最最初的）股份份比例相同的的公司存在，而而在此之前，只只有一家公司司。 2.新設(shè)分分立（解散分分立）。公司司全部財產(chǎn)分分別歸入兩個個以上的新設(shè)設(shè)公司，原公公司解散。即即一個公司分分立成兩個或或兩個以上的的公司，原公公司解散，并并設(shè)立兩個或或兩個以上的的新公司。 狹義的公司司分立有以下下特點(diǎn)： 1.在分立立過程中，不不存在股權(quán)和和控制權(quán)向第第三者轉(zhuǎn)移的的情況。無論論分立方，還還是被分立方方，最終實(shí)施施控制的股東東，均為被分分立方的現(xiàn)有有股東?，F(xiàn)有有股東可同時

54、時享有分立方方、被分立方方的股份，當(dāng)當(dāng)存在協(xié)議轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓時，現(xiàn)有有股東可選擇擇轉(zhuǎn)換為被分分立方的股份份，也可選擇擇轉(zhuǎn)換為分立立方的股份。 2.在分立立過程中，沒沒有貨幣的轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)手，公司的的資產(chǎn)也沒有有進(jìn)行重估，只只是權(quán)益在兩兩個獨(dú)立的實(shí)實(shí)體中劃分。公公司分立不屬屬于交易，而而是內(nèi)部資產(chǎn)產(chǎn)、負(fù)債的重重新組合，從從最終實(shí)施控控制方的角度度來看，其所所能夠?qū)嵤┛乜刂频膬糍Y產(chǎn)產(chǎn)，沒有發(fā)生生變化。 3.分立發(fā)發(fā)生于關(guān)聯(lián)方方之間，交易易作價往往不不公允，難以以用雙方議定定的價格作為為核算基礎(chǔ)。 二、公司分分立的會計(jì)處處理 （一）會計(jì)計(jì)處理原則 基于公司分分立的特點(diǎn)，公公司分立實(shí)質(zhì)質(zhì)是公司凈資資產(chǎn)（股權(quán)）的的分立

55、，而不不是資產(chǎn)（負(fù)負(fù)債）的購買買或出售行為為。既然不是是購買或出售售行為，就不不存在購買或或出售價格，沒沒有新的計(jì)價價基礎(chǔ)。既然然沒有新的計(jì)計(jì)價基礎(chǔ)，分分立后各方的的凈資產(chǎn)就只只能以分立前前的被分立方方的賬面價值值為基礎(chǔ)進(jìn)行行計(jì)量，分立立后，各分立立主體的權(quán)益益既不因分立立而增加，也也不因分立而而減少。因此此，公司分立立應(yīng)當(dāng)采用類類似于同一控控制下的企業(yè)業(yè)合并的“權(quán)權(quán)益結(jié)合法”的的有關(guān)會計(jì)處處理。 具體而言： 1.分立方方在分立中確確認(rèn)取得的被被分立方的資資產(chǎn)、負(fù)債，僅僅限于被分立立方賬面上原原已確認(rèn)的資資產(chǎn)和負(fù)債，分分立中不產(chǎn)生生新的資產(chǎn)和和負(fù)債。 2.分立方方在分立中取取得的被分立立方各項(xiàng)

56、資產(chǎn)產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)應(yīng)維持其在被被分立方的原原賬面價值不不變，分立方方在公司分立立中取得的資資產(chǎn)和負(fù)債不不應(yīng)因該項(xiàng)分分立而改記其其賬面價值。從從最終控制方方的角度來看看，該項(xiàng)交易易或事項(xiàng)僅是是其原本已經(jīng)經(jīng)控制的資產(chǎn)產(chǎn)、負(fù)債空間間位置的轉(zhuǎn)移移，原則上不不應(yīng)影響所涉涉及資產(chǎn)、負(fù)負(fù)債的計(jì)價基基礎(chǔ)變化。 3.分立方方以分立中取取得各項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)、負(fù)債的入入賬價值，調(diào)調(diào)整所有者權(quán)權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目目。分立方應(yīng)應(yīng)當(dāng)以分立前前原資產(chǎn)、負(fù)負(fù)債的賬面價價值入賬，轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入資產(chǎn)的賬賬面價值與轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入的負(fù)債的的賬面價值差差額，作為股股東投入，增增加所有者權(quán)權(quán)益。增加所所有者權(quán)益時時，按協(xié)議約約定的股份數(shù)數(shù)（即發(fā)行股股份的總面值值）增加

57、股本本，其余調(diào)整整資本公積（資資本濫價或股股本溢價）。 4.被分立立方以分立中中轉(zhuǎn)出的資產(chǎn)產(chǎn)、負(fù)債的凈凈額，調(diào)整所所有者權(quán)益相相關(guān)項(xiàng)目，不不反映資產(chǎn)、負(fù)負(fù)債的處置損損益，不影響響分立當(dāng)期利利潤表。被分分立方應(yīng)當(dāng)以以轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的的賬面價值與與轉(zhuǎn)出的負(fù)債債的賬面價值值差額，調(diào)整整所有者權(quán)益益。 在調(diào)整被分分立方的所有有者權(quán)益時，如如果存在注銷銷股本的（分分立協(xié)議約定定換出股份的的總面值），應(yīng)應(yīng)首先調(diào)整股股本，再調(diào)整整資本公積（資資本濫價或股股本溢價），資資本公積余額額不足沖減的的，應(yīng)沖減留留存收益。 （二）常見見分立方式的的會計(jì)處理 1.存續(xù)分分立（分拆）見見表二。 2.新設(shè)分分立見表三。 三、分拆

58、上上市的會計(jì)處處理 （一）上市市公司將其部部分資產(chǎn)、業(yè)業(yè)務(wù)或某個子子公司改制為為股份公司時時的會計(jì)處理理主要包括子子公司的會計(jì)計(jì)處理、上市市公司的單個個財務(wù)報表的的會計(jì)處理和和上市公司合合并財務(wù)報表表的會計(jì)處理理。 根據(jù) HYPERLINK /new/63/64/78/2007/12/wa4581635141217002254-0.htm 企業(yè)業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則11號解釋和和企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)準(zhǔn)則實(shí)施問題題專家工作組組意見，原非非公司制國有有企業(yè)因公司司制改建、引引入新股東改改制為股份有有限公司，相相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照照公允價值計(jì)計(jì)量，并以改改制時確定的的公允價值為為基礎(chǔ)持續(xù)核核算的結(jié)果并并入控股股東東的

59、合并財務(wù)務(wù)報表。改制制企業(yè)的控股股股東在確認(rèn)認(rèn)對股份有限限公司的長期期股權(quán)投資時時，初始投資資成本為投出出資產(chǎn)的公允允價值及相關(guān)關(guān)費(fèi)用之和。相相應(yīng)的，改制制子公司的相相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照照公允價值計(jì)計(jì)量。 比照上述規(guī)規(guī)定以及 HYPERLINK /new/63/64/77/2006/2/ma3755363256182260026696-0.htm 企企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則則第7號一非非貨幣性資產(chǎn)產(chǎn)交換等規(guī)規(guī)定，上市公公司的單個財財務(wù)報表在確確認(rèn)對股份有有限公司的長長期股權(quán)投資資時，初始投投資成本為投投出資產(chǎn)的公公允價值及相相關(guān)費(fèi)用之和和。上市公司司相應(yīng)確認(rèn)有有關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓讓收益，即轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)出資產(chǎn)公允允價值

60、與賬面面價值的差異異。 上市公司合合并財務(wù)報表表以改制時確確定的公允價價值為基礎(chǔ)持持續(xù)核算的結(jié)結(jié)果并入控股股股東的合并并財務(wù)報表，相相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收收益。但是，11號解釋還有有一些不明確確，比如，企企業(yè)引入新股股東改制為股股份有限公司司時新股東的的投資比例是是否有最低限限，先引入、后后改制是否同同樣適用該規(guī)規(guī)定等。 （二）子公公司公開發(fā)行行 HYPERLINK /web/lc_gp_1 股票時上市公公司的會計(jì)處處理 HYPERLINK /new/63/64/77/2006/2/yi344331417142260021014-0.htm 企業(yè)會計(jì)計(jì)準(zhǔn)則第2號號長期股權(quán)權(quán)投資規(guī)定定，投資企