論《企業(yè)所得稅法》中納稅人的變化

1、論?企業(yè)所得稅法?中納稅人的變化摘要：2022年1月1日起執(zhí)行的?企業(yè)所得稅法?中。關(guān)于納稅人的范圍和納稅人的法律地位較我國(guó)之前所施行的兩部企業(yè)所得稅法有較大的變化，試從納稅人的角度，現(xiàn)就上述問(wèn)題進(jìn)展淺析。關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅法；納稅人；法律地位1納稅人范圍納稅人范圍，是指某一實(shí)體稅法規(guī)定的應(yīng)繳納該稅的所有主體。?企業(yè)所得稅法?第一條規(guī)定了企業(yè)所得稅納稅人范圍。第一條在中華人民共和國(guó)境內(nèi)，企業(yè)和其他獲得收入的組織(以下統(tǒng)稱(chēng)企業(yè))為企業(yè)所得稅的納稅人，按照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。?企業(yè)所得稅法施行條例?第二條的規(guī)定，企業(yè)所得稅的納稅人是指在中華人民共和國(guó)境內(nèi)，企

2、業(yè)和獲得其他收入的組織，但不包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)。根據(jù)?施行條例?的規(guī)定，這里的“企業(yè)是指按照法律、行政法規(guī)在中國(guó)境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他獲得收入的組織。原“內(nèi)資企業(yè)所得稅法的規(guī)定，以下實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的企業(yè)或者組織，為企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人：國(guó)有企業(yè)；集體企業(yè)；私營(yíng)企業(yè)；聯(lián)營(yíng)企業(yè)；股份制企業(yè)i有消費(fèi)、經(jīng)營(yíng)所得和其他所得的其他組織。這里所稱(chēng)獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的企業(yè)或者組織，是指納稅人同時(shí)具備在銀行開(kāi)設(shè)結(jié)算賬戶、獨(dú)立建立賬簿、編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表、獨(dú)立計(jì)算盈虧等條件的企業(yè)或者組織。根據(jù)原“外資企業(yè)所得稅法的規(guī)定，外資企業(yè)所得稅的納稅人外外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)。這里的外商投資企業(yè)，是

3、指在中國(guó)境內(nèi)設(shè)計(jì)的中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)、中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)和外資企業(yè)；外國(guó)企業(yè)，是指在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，從事消費(fèi)、經(jīng)營(yíng)和雖未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，而有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的外國(guó)公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織。開(kāi)采自然資源的場(chǎng)所，承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)的場(chǎng)所和提供勞務(wù)的場(chǎng)所以及營(yíng)業(yè)代理人。通過(guò)比較，可以看出，關(guān)于納稅人范圍界定方面，?企業(yè)所得稅法?的改革力度較大。?企業(yè)所得稅法?關(guān)于納稅人的界定，改變以往內(nèi)資企業(yè)所得稅以獨(dú)立核算的三個(gè)條件來(lái)判斷納稅人標(biāo)準(zhǔn)的做法，只要是我國(guó)境內(nèi)的企業(yè)和其他獲得收入的組織，均作為企業(yè)所得稅的納稅人。同時(shí)，將名為企業(yè)但實(shí)際上不具備法人資格的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)排除在

4、外。根據(jù)?國(guó)務(wù)院關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問(wèn)題的通知?，2000年1月1日起對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)停頓征收企業(yè)所得稅。此次?企業(yè)所得稅法?也以法律形式排除了個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)企業(yè)所得稅義務(wù)。因此個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)不適用?企業(yè)所得稅法?，不僅在法理上具有合理根據(jù)，也與我國(guó)相關(guān)立法相統(tǒng)一，符合國(guó)際立法慣例。這樣界定納稅人有以下幾個(gè)優(yōu)點(diǎn)：(1)符合國(guó)際慣例。在國(guó)際上，一般是以法人為單位來(lái)界定企業(yè)所得稅的納稅人的。我國(guó)已經(jīng)融入了世界經(jīng)濟(jì)體系，在這個(gè)問(wèn)題上理應(yīng)與國(guó)際上大多數(shù)國(guó)家的做法保持一致。(2)劃清企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅納稅主體的界限。以法人為標(biāo)準(zhǔn)界定企業(yè)所得稅的納稅主體，將名為

5、企業(yè)但并不具備法人資格的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)從中排除，防止了因納稅主體規(guī)定不清而帶來(lái)的穿插納稅和稅負(fù)不公現(xiàn)象。(3)將具有同等市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)地位的外資與內(nèi)資企業(yè)統(tǒng)一作為企業(yè)所得稅，為內(nèi)資企業(yè)創(chuàng)造了公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。(4)保證了稅法與民法、公司法、合伙企業(yè)法、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)等相關(guān)法關(guān)于主體規(guī)定的一致性。關(guān)于納稅人范圍規(guī)定的變化，納稅人應(yīng)該注意以下幾點(diǎn)：第一，但凡在中國(guó)境內(nèi)所設(shè)立分支機(jī)構(gòu)的企業(yè)在繳納企業(yè)所得稅時(shí)，由總機(jī)構(gòu)實(shí)行匯總繳納，分支機(jī)構(gòu)不再是獨(dú)立的納稅人；第二，內(nèi)資企業(yè)通過(guò)將資金轉(zhuǎn)到境外再投資境內(nèi)進(jìn)展“返程投資，從而享受外資企業(yè)在企業(yè)所得稅方面的優(yōu)惠的空間已經(jīng)不復(fù)存在了，因此，這些企業(yè)應(yīng)該按照企業(yè)所

6、得稅法的規(guī)定進(jìn)展及時(shí)調(diào)整；第三，企業(yè)可以通過(guò)地區(qū)優(yōu)惠規(guī)定進(jìn)展稅收籌劃，?企業(yè)所得稅法?盡管縮小了地區(qū)性稅收優(yōu)惠的范圍，但仍然保存了民族自治地區(qū)可以享有減免地方政府應(yīng)得的企業(yè)所得稅部分，著就為企業(yè)總機(jī)構(gòu)設(shè)立地點(diǎn)的選擇上提供了籌劃空間，即總機(jī)構(gòu)可以選擇在稅收優(yōu)惠地區(qū)。以到達(dá)節(jié)省稅收本錢(qián)的目的。?企業(yè)所得稅法?改變?cè)瓋?nèi)資企業(yè)所得稅以獨(dú)立核算的三個(gè)條件來(lái)判斷納稅人標(biāo)準(zhǔn)的做法。但凡在中國(guó)境內(nèi)所設(shè)立分支機(jī)構(gòu)的企業(yè)在繳納企業(yè)所得稅時(shí)，由總機(jī)構(gòu)實(shí)行匯總繳納。分支機(jī)構(gòu)不再是獨(dú)立的納稅人。該案例中，從2022年1月1日起，作為非法人的分公司就不用再向當(dāng)?shù)叵蛑鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)申報(bào)企業(yè)所得稅，而由總公司匯總繳納，不會(huì)再出現(xiàn)

7、整個(gè)公司在全面虧損的情況下，還需繳納企業(yè)所得稅的情形。2納稅人的法律地位納稅人的法律地位，是指根據(jù)某一實(shí)體稅法的規(guī)定，享有不同稅法權(quán)利與納稅義務(wù)的納稅義務(wù)人。?企業(yè)所得稅法?第二條規(guī)定了所得稅納稅人的法律地位。第二條企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。本法所稱(chēng)居民企業(yè)，是指依法在中國(guó)境內(nèi)成立，或者按照外國(guó)(地區(qū))法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)。本法所稱(chēng)非居民企業(yè)。是指按照外國(guó)(地區(qū))法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)。?企業(yè)所得稅法施行條例?第三至五條的規(guī)定進(jìn)一步細(xì)化了所得稅納稅人的法律地位。第三條企

8、業(yè)所得稅法第二條所稱(chēng)依法在中國(guó)境內(nèi)成立的企業(yè)，包括按照中國(guó)法律、行政法規(guī)在中國(guó)境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他獲得收入的組織。企業(yè)所得稅法第二條所稱(chēng)按照外國(guó)(地區(qū))法律成立的企業(yè)，包括按照外國(guó)(地區(qū))法律成立的企業(yè)和其他獲得收入的組織。第四條企業(yè)所得稅法第二條所稱(chēng)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)，是指對(duì)企業(yè)的消費(fèi)經(jīng)營(yíng)、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等施行本質(zhì)性全面管理和控制的機(jī)構(gòu)。第五條企業(yè)所得稅法第二條第三款所稱(chēng)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，是指在中國(guó)境內(nèi)從事消費(fèi)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，包括：(1)管理機(jī)構(gòu)、營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)；(2)工廠、農(nóng)嘗開(kāi)采自然資源的場(chǎng)所；(3)提供勞務(wù)的場(chǎng)所；(4)從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的

9、場(chǎng)所；(5)其他從事消費(fèi)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所。非居民企業(yè)委托營(yíng)業(yè)代理人在中國(guó)境內(nèi)從事消費(fèi)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，包括委托單位或者個(gè)人經(jīng)常代其簽訂合同，或者儲(chǔ)存、交付貨物等，該營(yíng)業(yè)代理人視為非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所。上述條款是關(guān)于納稅人法律地位的規(guī)定。按照國(guó)際上的通行做法，企業(yè)所得稅的納稅人從法律地位上看，一般分為“居民企業(yè)和“非居民企業(yè)。將納稅人分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，是為了更好地保障一國(guó)稅收管轄權(quán)的有效行使。稅收管轄權(quán)是一國(guó)政府在征稅方面的主權(quán)，是國(guó)家主權(quán)的重要組成部分。在稅收管轄權(quán)方面，各國(guó)一般遵循以下三原那么：屬地原那么、屬人原那么和折中原那么。2.1屬地原那么屬地原那么，是指一國(guó)稅法

10、對(duì)于處于其管轄領(lǐng)土范圍內(nèi)的一切人都具有約束力。根據(jù)該原那么確定的稅收管轄權(quán)，稱(chēng)作來(lái)源地管轄權(quán)。來(lái)源地管轄權(quán)是指不管是本國(guó)人、外國(guó)人還是無(wú)國(guó)籍人，只要其收入來(lái)源于本國(guó)國(guó)土，該國(guó)就有權(quán)對(duì)其行使稅收管轄權(quán)。2.2屬人原那么屬人原那么，是指一國(guó)稅法對(duì)于本國(guó)居民具有約束力。根據(jù)該原那么確定的稅收管轄權(quán)，稱(chēng)作居民管轄權(quán)。居民管轄權(quán)是指對(duì)本國(guó)居民，不管其收入來(lái)源于何處，該國(guó)都有權(quán)對(duì)其行使稅收管轄權(quán)；而非居民。該國(guó)只能僅就有來(lái)源于本國(guó)境內(nèi)的收入行使其稅收管轄權(quán)。即居民對(duì)國(guó)家負(fù)有無(wú)限的納稅義務(wù)，而非居民那么對(duì)國(guó)家負(fù)有有限的納稅義務(wù)。這里的“居民分為自然人居民和非自然人居民(以下統(tǒng)一稱(chēng)為企業(yè)居民)。關(guān)于企業(yè)居民身

11、份的認(rèn)定，各國(guó)立法理論中采用的標(biāo)準(zhǔn)主要有：(1)注冊(cè)成立地標(biāo)準(zhǔn)。注冊(cè)成立地標(biāo)準(zhǔn)，是指以企業(yè)在何國(guó)依法注冊(cè)成立來(lái)確定其居民身份。換句話說(shuō)，但凡在本國(guó)境內(nèi)依法登記成立的公司企業(yè)，即為本國(guó)的居民納稅人。采用該標(biāo)準(zhǔn)的主要有美國(guó)、瑞典、芬蘭和墨西哥等。企業(yè)居民的注冊(cè)成立地只能有一個(gè)。因此，這一標(biāo)準(zhǔn)的優(yōu)點(diǎn)是納稅人法律地位明確，易于識(shí)別。但缺陷在于難以反映法人的真實(shí)活動(dòng)。因?yàn)椋谝粋€(gè)國(guó)家注冊(cè)成立的企業(yè)或公司，可能根本上脫離該國(guó)而再其他國(guó)家從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，另外納稅人也可能通過(guò)事先選擇注冊(cè)登記地的方法，到達(dá)躲避?chē)?guó)家稅收管轄的目的。如在避稅港設(shè)立的許多“招牌企業(yè)或公司就是明顯的例證。(2)實(shí)際管理和控制中心所在地標(biāo)

12、準(zhǔn)。實(shí)際管理和控制中心所在地標(biāo)準(zhǔn)，是指以企業(yè)居民的實(shí)際管理和控制中心地為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定其居民身份。所謂企業(yè)居民的實(shí)際管理和控制中心地，是指作出和形成企業(yè)居民的經(jīng)營(yíng)管理重要決定和決策的地點(diǎn)，一般是指企業(yè)居民的董事會(huì)所在地或董事會(huì)有關(guān)經(jīng)營(yíng)決策會(huì)議的召集地。這一標(biāo)準(zhǔn)的優(yōu)點(diǎn)是抑制了企業(yè)通過(guò)登記注冊(cè)避稅的現(xiàn)象，但卻存在著一些企業(yè)通過(guò)任意設(shè)立經(jīng)營(yíng)管理和控制中心以到達(dá)逃避稅收的目的。采用這一標(biāo)準(zhǔn)的主要有英國(guó)、新西蘭、印度和新加坡等。(3)總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)?？倷C(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)，是指以企業(yè)居民的總機(jī)構(gòu)所在地為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定其居民身份?？倷C(jī)構(gòu)是指企業(yè)進(jìn)展重大經(jīng)營(yíng)決策以及全部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和統(tǒng)一核算盈虧的機(jī)構(gòu)。法國(guó)、新西蘭、日本均采用了總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)。2.3折中原那么折中原那么是指屬地與屬人相結(jié)合的原那么。為了最大限度地行使本國(guó)的稅收管轄權(quán)，目前，多數(shù)國(guó)家采用該原那么。我國(guó)?企業(yè)所得稅法?借鑒國(guó)際通行做法，首次引人“居民企業(yè)與“非居民企業(yè)的概念。打破了長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)企業(yè)所得稅的標(biāo)準(zhǔn)于經(jīng)濟(jì)所有制性質(zhì)或資本來(lái)源性質(zhì)的不合理框架?？梢钥闯?，我國(guó)?企業(yè)所得稅法?在稅收管轄權(quán)方面采用的是屬地原那么與屬人原那么相結(jié)合的折中原那么，即居民企業(yè)認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)采用的是“登記注冊(cè)地與“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)相結(jié)合的雙重標(biāo)準(zhǔn)。這種區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)不僅