銷售與收款循環(huán)的實質性程序課件

審計實務審計實務2貨幣資金銷售與收款循環(huán)生產與存貨循環(huán)采購與付款循環(huán)籌資與投資循環(huán)人力資源與工薪循環(huán)2貨幣資金銷售與收生產與存貨循環(huán)采購與付籌資與投資循環(huán)人力資銷售與收款循環(huán)審計銷售與收款循環(huán)審計模塊三銷售與收款循環(huán)的實質性程序一、銷售與收款循環(huán)的實質性程序※二、營業(yè)收入的實質性程序※三、應收賬款的實質性程序※模塊三銷售與收款循環(huán)的實質性程序一、銷售與收款循環(huán)的實質性（一）銷售與收款交易的實質性分析程序1.識別需要運用分析程序的賬戶余額或交易。2.確定期望值。3.確定可接受的差異額。4.識別需要進一步調查的差異并調查異常數(shù)據關系。5.調查重大差異并作出判斷。6.評價分析程序的結果。一、銷售與收款交易的實質性程序（一）銷售與收款交易的實質性分析程序一、銷售與收款交易的實質（二）銷售交易的細節(jié)測試

1.測試登記入賬的銷貨業(yè)務是否真實（發(fā)生）

（1）針對未曾發(fā)貨卻已將銷售交易登記入賬的審計①主營業(yè)務收入明細賬發(fā)運憑證及其他佐證憑證；②測試存貨永續(xù)盤存記錄余額有無減少。

（2）針對銷貨業(yè)務重復入賬的審計檢查銷售交易記錄清單編號是否連續(xù)

（3)針對虛構銷售的審計檢查主營業(yè)務收入明細賬中與銷售分錄相應的銷售單，檢查其是否經過賒銷批準手續(xù)和發(fā)貨審批手續(xù)（二）銷售交易的細節(jié)測試

（4）發(fā)現(xiàn)上述三類錯誤的其他方法追查應收賬款明細賬中貸方發(fā)生額的記錄。（1）如果應收賬款最終得以收回貨款或者收到退貨，則記錄入賬的銷貨業(yè)務一開始通常是真實的；（2）如果貸方發(fā)生額是注銷壞賬，或者直到審計時所欠貨款仍未收回，就必須詳細追查相應的發(fā)運憑證和顧客訂貨單等，因為這些跡象都說明可能存在虛構的銷貨業(yè)務。提示：通?？赡艹霈F(xiàn)舞弊時，才實施上述細節(jié)測試。（4）發(fā)現(xiàn)上述三類錯誤的其他方法

2.測試已發(fā)生的銷售交易是否均已登記入賬(完整)

（1）說明銷售交易的審計一般偏重于檢查高估資產與收入的問題，通常無須對完整性目標實施測試。如果內部控制不健全，則應對完整性目標實施測試。

（2）測試方法①檢查發(fā)貨部門檔案中發(fā)運憑證編號是否連續(xù)；②抽取部分發(fā)運憑證，追查至有關的銷售發(fā)票副本和主營業(yè)務收入明細賬。2.測試已發(fā)生的銷售交易是否均已登記入賬(完整)原始單據明細賬順查逆查補：發(fā)生、完整性審查方法完整性發(fā)生、存在順查逆查補：發(fā)生、完整性審查方法完整性發(fā)

3.測試登記入賬的銷貨業(yè)務計價是否準確(準確)

（1）計價準確包括：

——①按訂貨數(shù)發(fā)貨

——②按發(fā)貨數(shù)開單

——③按開單數(shù)記賬

（2）測試方法

①主營業(yè)收入明細賬核對至應收賬款明細賬和銷售發(fā)票存根；②復算銷售發(fā)票；③核對銷售發(fā)票至發(fā)運憑證、經審批的商品價目表和顧客訂單。3.測試登記入賬的銷貨業(yè)務計價是否準確(準確)（1

4.測試登記入賬的銷貨業(yè)務的分類是否正確(分類)

銷貨分類正確的測試一般可與計價測試一并進行。

5.測試銷貨交易記錄是否及時(截止)

執(zhí)行計價測試時，檢查發(fā)運憑證、銷售發(fā)票存根、主營業(yè)務收入明細賬和應收賬款明細賬的日期。

6.測試銷售業(yè)務是否正確地記入明細賬并準確地匯總(準確)

測試方法：主營業(yè)務收入明細賬主營業(yè)務收入總賬應收賬款明細賬貨幣資金日記賬①②4.測試登記入賬的銷貨業(yè)務的分類是否正確(分類)主營主營業(yè)務收入明細賬應收賬款明細賬核對銷售發(fā)票存根核對復算發(fā)運憑證商品價目表顧客訂單核對①③④②銷售交易細節(jié)測試程序小結能夠驗證的認定：發(fā)生、準確性、分類、截止能夠驗證的認定：完整核對⑥核對⑤主營業(yè)務應收賬款核對銷核對復算發(fā)運憑證商品價目表顧客訂單核對

例2：L注冊會計師計劃測試M公司2012年度主營業(yè)務收入記錄的完整性。以下各項審計程序中，通常難以實現(xiàn)上述審計目標的是()。A.抽取2012年12月31日開具的銷售發(fā)票，檢查相應的發(fā)運單和賬簿記錄B.抽取2012年12月31日的發(fā)運單，檢查相應的銷售發(fā)票和賬簿記錄C.從主營業(yè)務收入明細賬中抽取2012年12月31日的明細記錄，檢查相應的記賬憑證、發(fā)運單和銷售發(fā)票D.從主營業(yè)務收入明細賬中抽取2013年1月1日的明細記錄，檢查相應的記賬憑證、發(fā)運單和銷售發(fā)票【答案】C例2：L注冊會計師計劃測試M公司2012年度主營業(yè)務收入二、營業(yè)收入審計

（一）營業(yè)收入審計目標（二）主營業(yè)收入的實質性程序（三）其他業(yè)務收入的實質性程序二、營業(yè)收入審計（一）營業(yè)收入審計目標銷售與收款循環(huán)的實質性程序課件（二）主營業(yè)務收入的實質性程序（一）一般報表項目的實質性程序：

1.起點：獲取或編制***明細表2.具體審計程序：***3.終點：確定***的列報是否恰當（二）主營業(yè)務收入的實質性程序1.起點：獲取或編制***明細銷售與收款循環(huán)的實質性程序課件

具體的主營業(yè)務收入審計程序：具體的主營業(yè)務收入審計程序：

例：ABC公司系公開發(fā)行A股的上市公司，主要經營計算機硬件的開發(fā)、集成與銷售，其主要業(yè)務流程通常為：向客戶提供技術建議書——簽署銷售合同——結合庫存情況備貨——委托貨運公司送貨——安裝驗收——根據安裝驗收報告開具發(fā)票并確認收入。注冊會計師于2013年年初對該公司12年度財務報表進行審計。經初步了解，ABC公司12年度的經營形勢、管理及經營架構與11年度比較未發(fā)生重大變化，且未發(fā)生重大重組行為。其他相關資料如下：例：ABC公司系公開發(fā)行A股的上市公司，主要經營計算機硬件的銷售與收款循環(huán)的實質性程序課件分析：1、主營業(yè)務收入在12年度的基礎上增長了77.08%,而13年度經營形勢與12年相比并未發(fā)生重大變化2.主營業(yè)務成本在12年基礎上增長了71.35%,而13年度經營形勢與12年度相比并未發(fā)生重大變化3.在機構,人員未發(fā)生重大變化,且在銷售收入大幅增長的情況下,管理費用由3260萬元下降到2380萬元,下降了26.99%4.12年度并未取得補貼收入,13年度取得大額補貼收入5.所得稅占利潤總額比例(為10.82%)與33%的所得稅稅率存在較大差異.分析：因此,注冊會計師有理由認為,在2013年利潤表中,主營業(yè)務收入,主營業(yè)務成本,管理費用,補貼收入,所得稅五個報表項目的“發(fā)生”認定的錯報風險比較高.因此,注冊會計師有理由認為,在2013年利潤表中,主營業(yè)務收銷售與收款循環(huán)的實質性程序課件

①企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；②企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計量；④相關的經濟利益很可能流入企業(yè)；⑤相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。

收入確認條件（5個條件）：①企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬收入確認條件（

不同銷售方式的收入確認時點問題：

不同銷售方式的收入確認時點問題：銷售與收款循環(huán)的實質性程序課件主營業(yè)務收入金額確認的常見錯誤銷售商品的收入未按企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定；現(xiàn)金折扣或銷售折讓均在實際發(fā)生時沖減當期收入濫用完工百分比法虛構收入存在重大不確定性和仍需提供未來服務時確認收入主營業(yè)務收入金額確認銷售與收款循環(huán)的實質性程序課件銷售與收款循環(huán)的實質性程序課件銷售與收款循環(huán)的實質性程序課件銷售與收款循環(huán)的實質性程序課件銷售與收款循環(huán)的實質性程序課件舉例：關于銷售收入確認問題2012年11月30日，A公司接受一項產品的安裝任務，安裝期共4個月，安裝合同的總收入為40萬元。到2012年底，共收取款項24萬元，實際發(fā)生成本20萬元，估計還要發(fā)生成本12萬元。在2012年度的財務報表中，A公司把24萬元全部確認為勞務收入，并結轉了已經發(fā)生的成本20萬元。問：上述處理是否正確？

舉例：關于銷售收入確認問題2012年11月30日，A公司接受分析這是一個不同期間的勞務確認問題。完工的進度是20/（20+12）=62.5%，所以應該根據完工百分比法確認今年的勞務收入：40*62.5%=25萬元，所以應該確認25萬元的勞務收入，而不是24萬元。分析這是一個不同期間的勞務確認問題。完工的進度是20/（20虛構收入案例分析審計對策：關注重大交易或異常交易雙方是否為關聯(lián)方或為非披露的關聯(lián)方分析購貨方購貨的合理性分析同時存在同一客戶應收應付賬款的情況關注銀行存款的去向和來源結合應收款項的審計（應收帳款的增加是一種隱性操縱，采用這種方式不需要披露，容易隱藏，很難通過對財務報表的分析查清特定的原因。）虛構收入案例分析審計虛構收入案例分析中國上市公司虛構收入的典型手段虛構收入案例分析中國虛構收入案例分析典型案例3－銀廣夏2001年引起股市地震的銀廣夏，通過偽造購銷合同、偽造出口報關單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據等手段，虛構主營業(yè)務收入，虛構巨額利潤7.45億元，其中，1999年1.78億元；2000年5.67億元。銀廣夏案件為2001年的中國股市投下一枚重磅炸彈，而為銀廣夏審計的中天勤會計師事務所也跟著遭殃。虛構收入案例分析典型虛構收入案例分析典型案例4－鄭百文在2000年遭受證監(jiān)會處罰的鄭百文公司，也是采用在上市前采取虛提返利、少計費用、費用跨期入賬等方法，虛增利潤1908萬元，并據此制作了虛假上市申報材料；上市后三年采取虛提返利、費用掛賬、無依據沖減成本費用等手段，累計虛增利潤14390萬元。虛構收入案例分析典型虛構收入案例分析典型案例5－黎明股份在2001年遭受處罰的黎明股份，就是在1999年通過“一條龍”造假手段，假購銷合同、假貨物入庫單、假出庫單假保管帳、假成本核算等，主營業(yè)務利潤虛增1.53億元，利潤總額虛增8679萬元。虛構收入案例分析典型虛構收入案例分析反思：銀廣夏等上述案件的有關注冊會計師，在審計程序上的最大責任在于沒有采取正確的方法對重要的應收賬款進行發(fā)函詢證，或沒有對存貨進行必要的盤點。也沒有采用分析性的審計技術，來執(zhí)行收入循環(huán)測試、現(xiàn)金及銀行存款測試以及成本分析等程序。因為，這些技術的采用往往能發(fā)現(xiàn)銷售的漏洞。如應收賬款函證，對應收賬款的客戶由注冊會計師直接進行詢證，是查出虛假銷售收入最重要的方法。而中天勤會計師事務所卻將詢證函交給了銀廣夏公司，給該公司造假留下了一個極大的空間。同時，將銷售收入、應收賬款的變動與材料成本、人工費用、倉儲費用等項目變動相結合來進行分析，也往往能發(fā)現(xiàn)其可疑之處。如銀廣夏公司，銷售收入成倍增加，但倉儲費、運輸費等卻分文沒有增加，按一般邏輯也能推理出該公司的造假現(xiàn)象。虛構收入案例分析反思存在有重大不確定性時確認收入審計對策：首先，檢查有關的發(fā)運記錄(或交付單)、驗收單、銷售合同、發(fā)票、補充協(xié)議(如有)，判斷上述業(yè)務是否存在重大不確定性。其次，了解行業(yè)慣例、客戶信用狀況等，以判斷相關的款項能否流入。最后，通過向客戶發(fā)函予以確認，如發(fā)函確認結果與賬面存在差異時，應深入詳查，不能過于信賴企業(yè)的解釋。存在有重大不確定性時存在有重大不確定性時確認收入典型案例6興業(yè)股份公司2012年10月20日銷售一批新產品給A公司，公司為增值稅一般納稅人，稅率17%，已開具增值稅專用發(fā)票，不含稅產品銷售金額為40萬元，該批產品成本為30萬元，貨款已經收到。但在審查銷售合同時，雙方約定，如果A公司不滿意，可在三個月內退貨，退貨概率無法估計。興業(yè)股份公司按正常銷售處理：

借：銀行存款468000貸：主營業(yè)務收入400000應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）68000

借：主營業(yè)務成本300000

貸：庫存商品300000存在有重大不確定性時存在有重大不確定性時確認收入[案例分析]

按企業(yè)會計準則銷售確認條件的規(guī)定，對于附有銷售退回條件的商品，企業(yè)如能合理估計退貨可能性且確認與退貨相關的負債的，通常應在發(fā)出商品時確認收入；企業(yè)不能合理估計退貨可能性的，通常應在售出商品退貨期滿時確認收入。因此針對興業(yè)公司收入的確定應提出審計調整要求，并編制相應的審計調整分錄如下：

借：主營業(yè)業(yè)務收入

400000

應交稅費－－應交增值稅（銷項稅額）68000

貸：預收賬款

468000

借：發(fā)出商品300000

貸：主營業(yè)務成本300000存在有重大不確定性時

9.實施銷售的截止測試（續(xù)）：

（1）選取資產負債表日前后若干天一定金額以上的發(fā)運憑證，與應收賬款和收入明細賬進行核對；同時，從應收賬款和收入明細賬選取在資產負債表日前后若干天一定金額以上的憑證，與發(fā)貨單據核對，以確定銷售是否存在跨期現(xiàn)象；（2）復核資產負債表日前后銷售和發(fā)貨水平；（3）取得資產負債表日后所有的銷售退回記錄，檢查是否存在提前確認收入的情況；（4）結合對資產負債表日應收賬款的函證程序，檢查有無未取得對方認可的大額銷售。

9.實施銷售的截止測試（續(xù)）：

12.31

1.1危險期

三個關鍵日期：——①發(fā)票開具日期或者收款日期；

——②發(fā)貨日期（服務業(yè)則是提供勞務日期）；

——③記賬日期。檢查三者是否歸屬于同一適當會計期間是主營業(yè)務收入截止測試的關鍵所在。

12.311.1危險期三個

三條測試路線：

三條測試路線：收入截止測試的案例分析注冊會計師李浩審計華興公司的主營業(yè)務收入時，通過以2012年12月31日為截止日實施主營業(yè)務截止性測試發(fā)現(xiàn)：

1．2012年12月28日開出銷售發(fā)票，作如下會計處理為：

借：應收賬款———A公司3800000

貸：應交稅金———應交增值稅（銷項稅額）552137

主營業(yè)務收入3247863

借：主營業(yè)務成本1269000

貸：庫存商品———A產品1269000

但2013年1月15日華興公司對此作了紅字沖銷分錄。

收入截止測試的案例分收入截止測試的案例分析2．2012年12月30日從倉庫發(fā)出商品880000元，并開出銷售發(fā)票，華興公司作如下會計處理：借：應收賬款———C公司3000000

貸：應交稅費———應交增值稅（銷項稅額）340000

主營業(yè)務收入2660000

借：主營業(yè)務成本880000

貸：庫存商品———A產品880000

但預計2013年2月8日商品才到達銷售合同中約定的口岸。

收入截止測試的案例分CompanyLogo收入截止測試的案例分析3．2012年12月31日從倉庫發(fā)出商品880000元，華興公司沒有作相應會計處理，但2013年1月3日開出銷售發(fā)票時，才作如下會計處理：借：應收賬款———H公司187200

貸：應交稅金———應交增值稅（銷項稅額）27200

主營業(yè)務收入160000

借：主營業(yè)務成本49000

貸：庫存商品———A產品49000

CompanyLo收入截止測試的案例分析［分析］

注冊會計師對截止性測試中發(fā)現(xiàn)的問題應當追查下去。

對于第一種情況，如果由于發(fā)生了銷售退回，注冊會計師應當檢查相關憑證予以確認，但如果2013年1月15日處在期后時間內，注冊會計師應建議華興公司調整審計年度的主營業(yè)務收入及其成本。但如果被審計單位沒有銷售退回等相關原始憑證，注冊會計師應當慎重，實施追加審計程序判斷是否是虛構收入。

收入截止測試的案例分CompanyLogo收入截止測試的案例分析對于第二種情況，如果檢查銷售合同發(fā)現(xiàn)采用到岸價格，雖然2012年12月發(fā)出商品并開具了發(fā)票，但由于與商品相關的風險和報酬并沒有轉移，所以不能確認為2012年度收入，應建議華興公司作如下調整：借：應收賬款———C公司

-3000000

貸：應交稅費———應交增值稅（銷項稅額）

-340000主營業(yè)務收入

-2660000借：庫存商品－

A產品

880000

貸：主營業(yè)務成本

88000

對于第三種情況，如果注冊會計師檢查銷售合同、發(fā)票及其運貨單后發(fā)現(xiàn)銷售成立，應建議把此項收入作為2012年度發(fā)生的，相應調整會計報表。CompanyLo

銷售與收款循環(huán)的實質性程序課件重點關注：——銷售目的的合理性；——銷售價格的公允性；——是否需要合并抵銷。重點關注：銷售與收款循環(huán)的實質性程序課件其他業(yè)務收入審計（略）營業(yè)收入實質性工作底稿其他業(yè)務收入審計（略）回顧：

主營業(yè)務收入的實質性程序有哪些？分別能實現(xiàn)哪些審計目標？回顧：練習題：一.單選：1.獲取或編制主營業(yè)務收入明細表，主要涉及的認定是（）：2.某公司財務部將本年底的購銷合同確認為本年度的收入，則其違背的認定是（）：

A、發(fā)生B、存在C、準確性D、計價和分攤3.注冊會計師從發(fā)運憑證追查至主營業(yè)務收入明細賬，其主要能驗證被審計單位收入的（）認定：A、發(fā)生B、完整性C、準確性D、截止練習題：

二.多選：1.調查向關聯(lián)方銷售情況，涉及的認定主要有（）：

A、發(fā)生B、存在C、完整性

D、準確性E、計價和分攤二.多選：例：昆侖公司一項新產品銷售給甲公司，合同規(guī)定：產品售價10萬，收款付貨，甲公司對產品不滿意，可以退貨。12月24日甲公司收到貨款，同時將成本5萬元的該產品發(fā)出。甲公司在無法合理估計退貨概率的情況下，當天確認收入入賬。借：發(fā)出商品50000貸：庫存商品50000借：銀行存款117000貸：主營業(yè)務收入100000應交稅費——應交增值稅（銷）17000借：主營業(yè)務成本50000貸：發(fā)出商品50000分析：注冊會計師對該項業(yè)務應怎么處理？例：昆侖公司一項新產品銷售給甲公司，合同規(guī)定：產品售價10萬準則規(guī)定：應該合理估計退貨的可能性，不能合理估計的，應在退貨期滿或對方正式接受時確認收入應做調整分錄：借：主營業(yè)務收入100000

應交稅費——增值稅17000

貸：預收賬款117000準則規(guī)定：應該合理估計退貨的可能性，不能合理估計的，應在退貨應收賬款的實質性程序一、應收賬款審計目標二、應收賬款的實質性程序應收賬款的實質性程序一、應收賬款審計目標一、應收賬款的審計目標及其認定：一、應收賬款的審計目標及其認定：銷售與收款循環(huán)的實質性程序課件二.應收賬款的實質性程序：強調：一般報表項目的實質性程序：1.起點：獲取或編制***明細表2.具體審計程序：***3.終點：確定***的列報是否恰當二.應收賬款的實質性程序：1.起點：獲取或編制***明細銷售與收款循環(huán)的實質性程序課件

具體的實質性程序：具體的實質性程序：1.獲取或編制應收賬款明細表。例某審計師在對某公司應收賬款審計時，從該公司取得明細表。僅走馬觀花瀏覽了一遍，進行認真核對，結果總賬比明細賬大出2578萬元，從而確認了該公司根據應收賬款總賬的余額填制的會計報表。1.獲取或編制應收賬款明細表。例某審計師在對某公司應收賬款銷售與收款循環(huán)的實質性程序課件

分析性復核分析性復核

期末應收賬款賬款1200萬元，期初為610萬元，增幅高達近100%；應收賬款周轉率本期為3次，上次為5次，本期期末應收賬款占銷售收入的比例高達35%。從以上分析可見，本期應收賬款增幅過快，變化異常需重點審查。期末應收賬款賬款1200萬元，期初為610萬元，增幅銷售與收款循環(huán)的實質性程序課件取得或編制應收賬款賬齡分析表取得或編制應收賬款賬齡分析表具體內容：具體內容：（1）函證的范圍和對象：

函證數(shù)量的多少、范圍是由諸多因素決定的：

1.應收賬款在全部資產中的重要性；2.被審計單位控制的強弱；3.以前期間的函證結果。（1）函證的范圍和對象：

函證對象大額或賬齡較長的項目；與債務人發(fā)生糾紛的項目；關聯(lián)方項目；交易頻繁但余額為零的項目；非正常的項目函證對象大額或賬齡較長的項目；（2）函證的方式：

采用肯定式或否定式，也可以將兩種方式結合使用。

（2）函證的方式：

當債務人符合下列情況時，采用肯定式函證較好：①個別賬戶的欠款金額較大；②有理由相信欠款可能會存在爭議、差錯等問題。當債務人符合以下所有條件時，可以采用否定式函證：①相關的內部控制是有效的；②預計差錯率較低；③欠款余額小的債務人數(shù)量很多；④審計人員有理由確信大多數(shù)被函證者能認真對待詢證函，并對不正確的情況予以反饋。當債務人符合下列情況時，采用肯定式函證較好：（3）函證的時間選擇：

12.31

1.1通常在資產負債表日后適當時間內實施函證

如果評估的重大錯報風險水平為低水平，CPA可以在資產負債表日前適當日起實施函證

（3）函證的時間選擇：12.311.1被審計單位被詢證者注冊會計師購銷委托（4）函證的控制：

被審計單位被詢證者注冊會計師購銷委托（4）函證的控制：（4）函證的控制：函證過程的控制詢證函一般以被審計單位的名義簽發(fā)，但回復函的信封上必須寫明會計師事務所的地址收發(fā)均應由審計人員密切監(jiān)督控制如果詢證函因無從投遞而被退回時，注冊會計師必須仔細分析，了解其中的原因對于采用積極式函證方式而沒有得到答復的，應采用追查程序，一般說來應發(fā)送第二次乃至第三次詢證函，如果仍得不到答復，審計人員則應考慮采用必要的替代審計程序（4）函證的控制：函證過程的控制（5）對不符事項的處理：

不符事項的主要表現(xiàn)：

1.詢證函發(fā)出時，債務人已付款2.債務人尚未收到貨物（途中）3.債務人將貨物退回，但被審計單位還沒有收到4.債務人對商品數(shù)量質量價格等有異議，拒付全部或部分貨款

函證結果＜應收賬款，進一步審查；函證結果＞應收賬款或出現(xiàn)日期不符（5）對不符事項的處理：不符事項的主要表現(xiàn)：（6）對函證結果的總結和評價：①重新考慮：過去對內部控制評價和測試結果是否恰當，分析性程序的結果是否適當；相關風險評價是否適當。②若函證結果表明無審計差異，則可合理推論全部應收賬款總體是正確的。③如果存在差異，則應估算應收賬款總額中可能的累計差錯數(shù)額，必要時，可擴大函證范圍。（6）對函證結果的總結和評價：應收賬款案例：[資料]審計人員對某公司2012年資產負債表中的“應收賬款”進行審計，該公司應收賬款總計250萬元，有40個明細賬，審計人員決定抽樣函證。在檢查回函情況時，發(fā)現(xiàn)以下現(xiàn)象：（1）A公司欠款80萬元，對方回函稱2012年12月30日由銀行匯出80萬元；（2）B公司欠款5萬元，未收到回函；（3）C公司欠款50萬元，對方回函稱2012年11月已預付5萬元；（4）D公司欠款15萬元，對方稱所購貨物并未收到。[要求]對于上述情況，審計人員應如何實施審計程序驗證。應收賬款案例：分析：（1）審閱該公司2013年有關憑證，來證實A公司的付款是否已到賬（2）采用替代程序（3）審閱該公司2012年11月的有關憑證，若查明C公司預付賬款確實已收到，且貨物還未發(fā)出，則應提請被審計單位做調整分錄：借：預收賬款500000

貸：應收賬款500000（4）檢查該公司2012年的貨運憑證，若發(fā)現(xiàn)貨物確已發(fā)出，應將貨運憑證復印件寄送D公司重新查證。分析：案例CPA李宏審查某電烤火爐廠2012年應收賬款賬戶時,發(fā)現(xiàn)有兩個明細賬戶有異常情況。其中（1）某市宏達商場明細賬，2012年12月31日借方余額80000元，本年無發(fā)生額。經查，此款是2012年宏達商場向該廠購電烤火爐發(fā)生的貨款。（2）市水泥廠明細賬，2012年12月31日貸方余額75000元，本年無發(fā)生額。經查，2011年12月31日仍為貸方余額75000元。討論：（1）宏達商場明細賬中可能存在什么問題，如何審查并提出相應的處理意見。（2）市水泥廠明細賬中可能存在什么問題，如何進一步審查此款的真實性？案例CPA李宏審查某電烤火爐廠2012年應收賬款賬戶時,發(fā)現(xiàn)分析（1）宏達商場貨款可能存在的問題有：貨款因質量糾紛導致商場全部拒付；貨款純屬虛構；可能是記賬錯誤，應向其他單位收??；可能貨款已收回，未及時銷賬。李宏應發(fā)詢證函，或親自去宏達商場了解情況。如果是質量糾紛，應組織雙方協(xié)商解決；如果是記賬錯誤，應予以更正，未銷賬的也應立即銷賬；如果是虛構的貨款，應提請被審計單位調整有關賬目，提請管理當局予以足夠的關注。（2）市水泥廠的貨款可能是2011年（或之前）預收的貨款，考慮到產品電烤火爐的性質，一般不可能預收貨款一年后仍不發(fā)貨。李宏應深入成品倉庫審查發(fā)售產品情況，并查閱有關產成品明細賬、產品銷售收入明細賬，產品銷售成本明細賬等，看是事有貨物已發(fā)出，未入銷售收入賬的情況。如果存在上述情況，應提請被審計單位高速增加銷售收入，計算并補繳增值稅和所得稅，并進行相應的賬項調整。分析（1）宏達商場貨款可能存在的問題有：貨款因質補：不同項目函證對比表

補：不同項目函證對比表銷售與收款循環(huán)的實質性程序課件【例題1·單選題】A注冊會計師是J公司2009年度財務報表審計的外勤負責人，在審計過程中，需對負責應收款項審計的助理人員提出的相關函證問題予以解答，并對其編制的有關工作底稿進行復核。請代為做出正確的專業(yè)判斷。

（1）在確定函證對象時，以下項目中，應當進行函證的是（）。

A.函證很可能無效的應收款項

B.交易頻繁但期末余額較小的應收款項

C.執(zhí)行其他審計程序可以確認的應收款項

D.應收納入審計范圍內子公司的款項『正確答案』B【例題1·單選題】A注冊會計師是J公司2009年度財務報表審（2）在確定函證時間時，以下方案中，不應選取的是（）。

A.因Ｊ公司固有風險和控制風險低，在預審時（資產負債表日前）函證

B.在年終對存貨監(jiān)盤的同時，對應收款項進行函證

C.項目小組進駐審計現(xiàn)場后，立即進行函證

D.為減少函證回函差異，在執(zhí)行其他審計程序后函證『正確答案』D

（2）在確定函證時間時，以下方案中，不應選取的是（）。

（3）以下與回函結果相關的審計建議中，正確的是（）。

A.對由于地址不詳導致詢證函退回的應收款項，全額計提壞賬準備

B.對函證結果相符的應收款項，仍應進一步檢查該應收款項所提壞賬準備是否恰當

C.對回函金額與函證金額不一致的應收款項，根據回函金額調整應收款項

D.對已經審計確認，但在審計報告日后回函不符，且影響重大的應收款項，提請修正報告期財務報表『正確答案』B（3）以下與回函結果相關的審計建議中，正確的是（）。

（4）在對詢證函的以下處理方法中，正確的是（）

A.在粘封詢證函時進行統(tǒng)一編號

B.寄發(fā)詢證函，并將重要的詢證函復制給Ｊ公司進行催收

C.有10封詢證函直接交給J公司的業(yè)務員，由其到被詢證單位蓋章后取回

D.有10封詢證函要求被詢證單位傳真至J公司，并將原件蓋章后寄至會計師事務所『正確答案』A（4）在對詢證函的以下處理方法中，正確的是（）

A.在替代審計程序舉例：抽查有關原始憑據，如銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本、發(fā)運憑證及回款單據等，以驗證與其相關的應收賬款的真實性。

替代審計程序舉例：銷售與收款循環(huán)的實質性程序課件

審查應收賬款增減變動的真實性、合法性。

⑴虛假交易；⑵虛假出資，以及非法抽資；⑶挪用公款；⑷非法資金拆借；⑸越權非法核銷應收資金；⑹期末借入一筆巨款；

⑺對方以劣質資產抵債。

銷售與收款循環(huán)的實質性程序課件銷售與收款循環(huán)的實質性程序課件壞賬準備審計壞賬準備的審計目標確定計提壞賬準備的方法和比例是否恰當，壞賬準備的計提是否充分確定壞賬準備增減變動的記錄是否完整確定壞賬準備年末余額是否正確確定壞賬準備是否在資產負債表上恰當披露壞賬準備審計壞賬準備的實質性測試1、審查壞賬準備的計提計提方法和比例是否符合制度規(guī)定；計提數(shù)額是否恰當；會計處理是否正確，前后期是否一致2、審核壞賬損失對于被審計單位在被審計期間內發(fā)生的壞賬損失，注冊會計師應查明其原因是否清楚，是否符合有關規(guī)定，有無授權批準，有無已作壞賬；處理后又重新收回的應收款項，相應的會計處理是否正確。3、審查長期掛賬的應收賬款注冊會計師應檢查應收款項（包括應收賬款和其他應收款等）明細賬及相關原始憑證，查找有無資產負債表日后仍未收回的長期掛賬應收款項，如有，應提請被審計單位作適當處理。壞賬準備的實質性測試壞賬準備的實質性測試4.檢查函證結果。

對債務人回函中反映的例外事項及存在爭議的余額，注冊會計師應查明原因并作記錄，必要時，應建議被審計單位作相應的調整。5.分析性復核。

通過計算壞賬準備余額占應收款項余額的比例，并和以前期間的相關比例核對，檢查分析其重大差異，以發(fā)現(xiàn)有重要問題的審計領域。6.確定壞賬準備的披露是否恰當。企業(yè)應當在會計報表附注中清晰地說明壞賬的確認標準、壞賬準備的計提方法和計提比例，并應區(qū)分應收賬款和其他應收款項目，按賬齡披露壞賬準備的期末余額。壞賬準備的實質性測試案例：[資料]某企業(yè)采用應收賬款余額百分比法進行壞賬準備的計提，其年末余額為400萬元，其所屬明細賬借方余額的合計數(shù)為450萬元，貸方合計數(shù)為50萬元。該企業(yè)年末預收賬款總賬貸方余額為200萬元，其所屬明細賬貸方余額合計為300萬元，借方余額合計數(shù)為100萬元。年末企業(yè)計提的壞賬準備金額為：400×0.5%=2（萬元）[要求]針對上述情況進行審計，指出企業(yè)在壞賬準備計提中存在的問題，并進行糾正。案例：110注冊會計師李文審計A公司壞賬準備項目，在審查壞賬損失時發(fā)現(xiàn)：

1.原w公司欠款1000萬元，W公司因財務狀況不佳，多年不能償還，上年度已經董事會決定作壞賬處理，并報經有關部門審核批準。W公司經營狀況好轉后，償還原欠款中的500萬元。A公司會計處理為：借記"銀行存款"，貸記"壞賬準備"

.

2.該公司采用"賬齡分析法"計提壞賬準備，當年全額提取壞賬準備的賬戶有8筆，共計5000萬元。其中：未到期的應收賬款2筆，計2000萬元；計劃進行債務重組1筆，計1500萬元；與母公司發(fā)生的交易1筆，計1000萬元；其他雖已逾期但無充分證據證明不能收回的4筆，計500萬元。

3.已逾期7年，對方無償債行為，且近期所無法改善財務狀況，或對方單位已停產，近期無法償還所欠債務2000萬元。A公司在確定計提壞賬比例時，僅按30%計提壞賬準備。110注冊會計師李文審計A公司壞賬準備項目，在審查壞賬損失時111要求（1）指出上述業(yè)務處理中存在的問題（2）審計師應提出什么建議？111要求（1）指出上述業(yè)務處理中存在的問題112

（二）案例分析

1.會計制度規(guī)定已作為壞賬處理的欠款，為全面反映欠款單位的信用程度和經濟事項發(fā)生的全過程，應在收到還款時借記"銀行存款"科目，貸記"應收賬款"科目。同時，借記"應收賬款"科目，貸記"壞賬準備"科目。A公司的會計處理，雖對會計報表的數(shù)額未產生影響，但不屬于規(guī)范的會計行為。因此，李文提請被審計單位有關人員按照制度規(guī)定調整原有會計分錄，補記相關會計處理。

112

（二）案例分析

1.會計制度規(guī)定已作為壞賬處1132.根據財政部財會字[1999]35號文的規(guī)定："下列各種情況不能全額提取