前后任注冊會計師的溝通

第一章總則《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1152號——前后任注冊會計師的溝通》(以下簡稱本準(zhǔn)則)第一章(第一條至第六條)，主要說明本準(zhǔn)則的制定目的、適用范圍、前后任注冊會計師的含義，并對前后任注冊會計師的溝通提出總體要求。一、本準(zhǔn)則的適用范圍本準(zhǔn)則第二條指出，本準(zhǔn)則適用于注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)。具體而言，本準(zhǔn)則適用于注冊會計師對被審計單位年度財務(wù)報表、中期財務(wù)報表執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，以及對已審計財務(wù)報表執(zhí)行重新審計業(yè)務(wù)。二、前任注冊會計師的含義本準(zhǔn)則第三條第一款指出，前任注冊會計師是指代表會計師事務(wù)所對最近期間財務(wù)報表出具了審計報告或接受委托但未完成審計工作，已經(jīng)或可能與委托人解除業(yè)務(wù)約定的注冊會計師。當(dāng)會計師事務(wù)所發(fā)生變更時(變更已經(jīng)發(fā)生或正在進(jìn)行之中)，前任注冊會計師通常包含兩種情況：(1)已對最近一期財務(wù)報表發(fā)表了審計意見的某會計師事務(wù)所的注冊會計師。例如，對于執(zhí)行2005年度財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的A會計師事務(wù)所的注冊會計師而言，前任注冊會計師是指執(zhí)行2004年度財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的B會計師事務(wù)所的注冊會計師。(2)接受委托但未完成審計工作的某會計師事務(wù)所的注冊會計師。例如，對于執(zhí)行2005年度財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的 A會計師事務(wù)所的注冊會計師而言，前任注冊會計師是指之前接受委托執(zhí)行 2005年度財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，但尚未完成審計工作的B會計師事務(wù)所的注冊會計師。而2004年度的財務(wù)報表，可能是由B會計師事務(wù)所審計，也可能是由其他會計師事務(wù)所審計的。上述兩種情況的前提條件基本相同，都是會計師事務(wù)所與委托人之間的審計業(yè)務(wù)委托關(guān)系已經(jīng)終止或有可能終止。對于已對最近一期財務(wù)報表發(fā)表了審計意見的前任注冊會計師來說，當(dāng)最近一期財務(wù)報表的審計工作已經(jīng)完成后，1/17該前任注冊會計師所在的會計師事務(wù)所和委托人在審計業(yè)務(wù)委托關(guān)系上一般存在兩種可能：(1)委托人提出不再續(xù)聘該會計師事務(wù)所，而改聘另一家會計師事務(wù)所；(2)委托人決定續(xù)聘該會計師事務(wù)所，但該會計師事務(wù)所拒絕接受續(xù)聘。對于接受委托但未完成審計工作的前任注冊會計師及其所在的會計師事務(wù)所來說，也存在兩種可能：(1)委托人已經(jīng)解聘或擬解聘該會計師事務(wù)所；(2)該會計師事務(wù)所提出辭聘。值得注意的是，本準(zhǔn)則關(guān)于前任注冊會計師的定義中包括“可能與委托人解除約定”的情形，即雖然委托人尚未正式與會計師事務(wù)所解除業(yè)務(wù)約定，但業(yè)務(wù)約定有可能終止。這種情形通常出現(xiàn)在會計師事務(wù)所接受委托但尚未完成審計工作的情況下。委托人(被審計單位)可能與前任注冊會計師在重大的會計、審計問題上存在意見分歧，并試圖通過接觸其他會計師事務(wù)所尋求有利于自己的審計意見，而一旦其他會計師事務(wù)所提供了有利于被審計單位的審計意見，被審計單位就會解聘前任注冊會計師。這就是通常所說的“購買審計意見”(OpinionShopping)的情況。在這種情況下，如果后任注冊會計師通過與前任注冊會計師溝通而拒絕接受委托，委托人就不敢輕易解聘前任注冊會計師，從而使前任注冊會計師的利益得以保護(hù)。在實務(wù)中，還可能出現(xiàn)委托人在相鄰兩個會計年度中連續(xù)變更多家會計師事務(wù)所的情況(最極端的情況是，不僅在相鄰兩個會計年度中連續(xù)變更多家會計師事務(wù)所，而且在當(dāng)期財務(wù)報表審計過程中也變更會計師事務(wù)所)。在這種情況下，前任注冊會計師是指相對于執(zhí)行當(dāng)期財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所而言，為最近一期財務(wù)報表出具了審計報告的某會計師事務(wù)所以及之后接受委托對當(dāng)期財務(wù)報表進(jìn)行審計但未完成審計工作的所有會計師事務(wù)所。還需要特別說明的是，如果最近期間的財務(wù)報表僅經(jīng)過代編(Compilation)或?qū)忛?Review)，執(zhí)行代編或?qū)忛啒I(yè)務(wù)的注冊會計師不能視為前任注冊會計師。三、后任注冊會計師的含義2/17本準(zhǔn)則第三條第二款指出，后任注冊會計師是指代表會計師事務(wù)所正在考慮接受委托或已經(jīng)接受委托，接替前任注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的注冊會計師。當(dāng)會計師事務(wù)所發(fā)生變更時(正在進(jìn)行變更或已經(jīng)變更)，后任注冊會計師通常包括兩種情況：(1)在簽訂業(yè)務(wù)約定書之前，正在考慮接受委托的注冊會計師。此時，后任注冊會計師對于是否接受委托尚未做出最后決定，正準(zhǔn)備與前任注冊會計師溝通，待了解有關(guān)情況之后再做決定。(2)在簽訂業(yè)務(wù)約定書之后，已接受委托接替前任注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的注冊會計師。四、重新審計業(yè)務(wù)中的前后任注冊會計師本準(zhǔn)則第四條規(guī)定，如果被審計單位委托注冊會計師對已審計財務(wù)報表進(jìn)行重新審計，正在考慮接受委托或已經(jīng)接受委托的注冊會計師應(yīng)視為后任注冊會計師，之前對已審計財務(wù)報表發(fā)表審計意見的其他會計師事務(wù)所的注冊會計師應(yīng)視為前任注冊會計師。由于某些特殊原因或需要，委托人有可能委托注冊會計師對已審計財務(wù)報表進(jìn)行重新審計。在這種情況下，之前對已審計財務(wù)報表發(fā)表審計意見的注冊會計師應(yīng)視為前任注冊會計師，而正在考慮接受委托或已經(jīng)接受委托的注冊會計師應(yīng)視為后任注冊會計師。這實際上是對前后任注冊會計師含義的進(jìn)一步拓展，即本準(zhǔn)則中的前后任注冊會計師并不一定意味著后任將取代前任。當(dāng)被審計單位的財務(wù)報表已經(jīng)審計但需要重新審計時，就不屬于后任取代前任的情況。例如，當(dāng)被審計單位的股東對某會計師事務(wù)所的審計報告不滿意或不放心時，就可能會再聘請另一家會計師事務(wù)所進(jìn)行重新審計。相應(yīng)地，注冊會計師在執(zhí)行或考慮執(zhí)行重新審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)遵循本準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定。需要說明的是，前任注冊會計師和后任注冊會計師是就會計師事務(wù)所發(fā)生變更時的情況而言的。在未發(fā)生會計師事務(wù)所變更的情況下，同處于某一會計師事務(wù)所中的不同的注冊會計師不屬于前后任注冊會計師的范疇。3/17五、對前后任注冊會計師溝通的總體要求本準(zhǔn)則第五條規(guī)定，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)征得被審計單位的同意，主動與前任注冊會計師溝通。溝通可以采用口頭和書面等方式進(jìn)行。前后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)將溝通的情況記錄于審計工作底稿。本準(zhǔn)則對前后任注冊會計師溝通的總體要求，包括以下幾層含義：1.溝通的發(fā)起方。在前后任注冊會計師的溝通過程中，后任注冊會計師負(fù)有主動溝通的責(zé)任。其理由在于，如果前任注冊會計師與被審計單位解除了業(yè)務(wù)約定，就不再對之后的財務(wù)報表審計承擔(dān)任何責(zé)任和風(fēng)險，通常也不會關(guān)注后任注冊會計師的審計計劃和審計程序。只有后任注冊會計師主動與前任注冊會計師進(jìn)行溝通，才有可能在更大程度上發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中潛在的重大錯報，以降低審計風(fēng)險。2.溝通的前提。盡管后任注冊會計師負(fù)有主動溝通的責(zé)任，但前提是征得被審計單位的同意。這主要是因為無論是前任還是后任注冊會計師，都負(fù)有為被審計單位的信息保密的義務(wù)。當(dāng)前后任注冊會計師的溝通涉及被審計單位的有關(guān)信息時，應(yīng)當(dāng)征得被審計單位的同意，這也是注冊會計師職業(yè)道德的基本要求。3.溝通的方式。溝通可以采用口頭和書面等方式進(jìn)行。4.對溝通情況的記錄。盡管溝通可以采用口頭和書面等方式進(jìn)行，但無論是前任還是后任注冊會計師，都應(yīng)當(dāng)將溝通的情況記錄于各自的審計工作底稿，以便完整反映審計工作的軌跡。六、保密原則本準(zhǔn)則第六條規(guī)定，前后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)對溝通過程中獲知的信息保密。即使未接受委托，后任注冊會計師仍應(yīng)履行保密義務(wù)。根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號——財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》第六條的規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守相關(guān)的職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨立、客觀、公正的原則，保持專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注，并對執(zhí)業(yè)過程中獲知的4/17信息保密。因此，在前后任注冊會計師的溝通過程中，無論是前任還是后任注冊會計師，都應(yīng)當(dāng)對溝通過程中獲知的信息保密。根據(jù)本準(zhǔn)則對后任注冊會計師的界定，后任注冊會計師有可能是正在考慮接受委托的注冊會計師，因此，存在著一種可能性，即經(jīng)過與前任注冊會計師的溝通后決定不接受審計業(yè)務(wù)委托。在這種相對特殊的情況下，后任注冊會計師仍然應(yīng)當(dāng)履行保密義務(wù)。第二章接受委托前的溝通本準(zhǔn)則第二章(第七條至第十條)，主要說明后任注冊會計師在接受業(yè)務(wù)委托前如何與前任注冊會計師進(jìn)行溝通，以及前任注冊會計師如何答復(fù)后任注冊會計師。一、接受委托前的必要溝通本準(zhǔn)則第七條規(guī)定，在接受委托前，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)與前任注冊會計師進(jìn)行必要溝通，并對溝通結(jié)果進(jìn)行評價，以確定是否接受委托。這是接受委托前溝通的核心要求，它包括以下三層含義：1.溝通的目的。在接受委托前，后任注冊會計師與前任注冊會計師進(jìn)行溝通的目的是為了確定是否接受委托。也就是說，后任注冊會計師應(yīng)在簽約之前，了解被審計單位更換會計師事務(wù)所的原因以及是否存在不應(yīng)接受此項業(yè)務(wù)委托的原因，這一點十分重要。而后任注冊會計師只有通過與前任注冊會計師直接溝通，才有可能了解更換會計師事務(wù)所的真實原因。2.接受委托前的溝通是必要的審計程序。與前任注冊會計師進(jìn)行溝通，是后任注冊會計師在接受委托前應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的必要審計程序。如果沒有進(jìn)行必要溝通，則應(yīng)視為后任注冊會計師沒有實施必要的審計程序。3.評價溝通結(jié)果。在進(jìn)行必要溝通后，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)對溝通結(jié)果進(jìn)行評價，以確定是否接受委托。為使溝通真正發(fā)揮效用，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)對前任提供的信息給予應(yīng)有的重視，對其進(jìn)行評價，并與被審計單位提供的信息進(jìn)行比較。如果前任提供的信息與被審計單位提供的更換會計師事務(wù)所的原因不符，特別是當(dāng)被審計單位與前任注冊會計師在會計、審計問題上存在著重大5/17意見分歧時，被審計單位可能會試圖通過后任注冊會計師尋求有利于自己的審計意見，在這種情況下，后任注冊會計師應(yīng)慎重考慮是否接受委托。當(dāng)出現(xiàn)上述情況時，后任注冊會計師一般應(yīng)拒絕接受委托，以抑制被審計單位購買審計意見的企圖，并保護(hù)前任注冊會計師的利益。二、溝通的前提本準(zhǔn)則第八條第一款規(guī)定，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請被審計單位以書面方式允許前任注冊會計師對其詢問作出充分答復(fù)。如本準(zhǔn)則第五條所規(guī)定，后任注冊會計師進(jìn)行主動溝通的前提是征得被審計單位的同意。第八條是對第五條的詳細(xì)闡述，并考慮了兩種可能的情況：首先，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請被審計單位以書面方式允許前任注冊會計師對其詢問作出充分答復(fù)。其次，對于后任注冊會計師提出的請求，被審計單位有兩種反應(yīng)，同意或不同意。對于被審計單位不同意的情況，第八條第二款提供了原則性的要求，即如果被審計單位不同意前任注冊會計師作出答復(fù)，或限制答復(fù)的范圍，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)向被審計單位詢問原因，并考慮是否接受委托。實際上，這種情況本身就向后任注冊會計師傳遞出一種信號，即被審計單位可能與前任注冊會計師在重大的會計、審計問題上存在意見分歧，或被審計單位管理層存在誠信方面的問題，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)對此提高警惕，慎重評估潛在的審計風(fēng)險，并考慮是否接受委托。當(dāng)這種情況出現(xiàn)時，后任注冊會計師一般應(yīng)當(dāng)拒絕接受委托，除非可以通過其他方式獲知必要的事實，或有充分的證據(jù)表明被審計單位財務(wù)報表的審計風(fēng)險水平非常低。三、必要溝通的核心內(nèi)容接受委托前，向前任注冊會計師進(jìn)行詢問是一項必要的溝通程序。根據(jù)本準(zhǔn)則第九條的規(guī)定，后任注冊會計師向前任注冊會計師詢問的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)合理、具體。既不能過于寬泛，也不宜過于瑣碎。第九條還列舉了必要溝通過程中通常值得關(guān)注和詢問的事項，包括：6/17(1)是否發(fā)現(xiàn)被審計單位管理層存在誠信方面的問題。例如，向前任注冊會計師了解被審計單位的商業(yè)信譽(yù)如何，是否發(fā)現(xiàn)管理層存在缺乏誠信的行為，被審計單位是否過分考慮將會計師事務(wù)所的審計收費維持在盡可能低的水平，審計范圍是否受到不適當(dāng)限制等。(2)前任注冊會計師與管理層在重大會計、審計等問題上存在的意見分歧。例如，在會計政策和會計估計的運用、財務(wù)報表的披露方面存在重大的意見分歧，管理層不接受注冊會計師的調(diào)整建議等。(3)前任注冊會計師曾與被審計單位治理層(如監(jiān)事會、審計委員會或其他類似機(jī)構(gòu))溝通過的關(guān)于管理層舞弊、違反法規(guī)行為以及內(nèi)部控制的重大缺陷等問題。例如，向前任注冊會計師詢問其從被審計單位監(jiān)事會或?qū)徲嬑瘑T會是否了解到管理層的任何舞弊事實、舞弊嫌疑，或針對管理層的舞弊指控，以及違反法規(guī)行為，特別是被審計單位是否存在涉嫌洗錢或其他刑事犯罪的行為或跡象等。了解這些信息也有助于對管理層的誠信狀況作出判斷。(4)前任注冊會計師認(rèn)為導(dǎo)致被審計單位變更會計師事務(wù)所的原因。變更會計師事務(wù)所的要求，可能是由客戶提出的，也可能是由會計師事務(wù)所提出的。變更的原因各種各樣，有些原因是正當(dāng)?shù)?，有些原因是非正?dāng)?shù)?。如果變更會計師事?wù)所的原因可能是由于前任注冊會計師在會計、審計問題上與被審計單位管理層存在分歧，管理層對前任注冊會計師的審計意見不滿意，經(jīng)多次溝通仍難以達(dá)成一致意見，則后任注冊會計師要慎重考慮是否接受該項業(yè)務(wù)委托。上述事項都屬于可能對后任注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響的信息，對后任注冊會計師來說，是決定是否接受委托的至關(guān)重要的因素。四、前任注冊會計師的答復(fù)根據(jù)本準(zhǔn)則第十條第一款的規(guī)定，在被審計單位允許前任注冊會計師對后任注冊會計師的詢問作出充分答復(fù)的情況下，前任注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)所了解的事實，對后任注冊會計師的合理詢問及時作出充分的答復(fù)。本準(zhǔn)則對前任注冊會計師的這一要求，一方面是基于職業(yè)道德的要求，考慮注冊會計師對同行的責(zé)任，另一方面，也更為強(qiáng)化了這一職業(yè)道德要求。7/17按照這一要求，首先，前任注冊會計師的答復(fù)應(yīng)當(dāng)是有事實依據(jù)的；其次，答復(fù)應(yīng)當(dāng)是及時的；再次，答復(fù)應(yīng)當(dāng)是充分的。當(dāng)有多家會計師事務(wù)所正在考慮是否接受被審計單位的委托時，前任注冊會計師應(yīng)在被審計單位明確選定其中的一家會計師事務(wù)所作為后任注冊會計師之后，才對該后任注冊會計師的詢問作出答復(fù)。例如，當(dāng)會計師事務(wù)所以投標(biāo)方式承接審計業(yè)務(wù)時，前任注冊會計師只需對中標(biāo)的會計師事務(wù)所(后任注冊會計師)的詢問作出答復(fù)，而無需對所有參與投標(biāo)的會計師事務(wù)所的詢問進(jìn)行答復(fù)。本準(zhǔn)則第十條第二款規(guī)定，如果受到被審計單位的限制或存在法律訴訟的顧慮，決定不向后任注冊會計師作出充分答復(fù)，前任注冊會計師應(yīng)當(dāng)向后任注冊會計師表明其答復(fù)是有限的，并說明原因。盡管準(zhǔn)則考慮到了上述特殊情況的存在，且客觀上也存在著前任注冊會計師難以充分答復(fù)的情況，前任注冊會計師在這種情況下也仍然有責(zé)任向后任注冊會計師表明其答復(fù)是有限的，并說明真實原因。本準(zhǔn)則第十條第三款規(guī)定，如果從前任注冊會計師得到的答復(fù)是有限的，或未得到答復(fù)，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否接受委托。對此，通?？梢詤^(qū)分以下兩種情況進(jìn)行處理：(1)如果得到的答復(fù)是有限的，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)判斷是否存在由被審計單位或潛在法律訴訟引起的答復(fù)限制，并考慮這一情況對自己接受業(yè)務(wù)委托的影響；(2)如果未得到答復(fù)，且沒有理由認(rèn)為變更會計師事務(wù)所的原因異常，后任注冊會計師應(yīng)設(shè)法以其他方式與前任注冊會計師再次進(jìn)行溝通。如果仍得不到答復(fù)，后任可以致函前任，說明如果在適當(dāng)?shù)臅r間內(nèi)得不到答復(fù)，將假設(shè)不存在專業(yè)方面的原因使其拒絕接受委托，并表明擬接受此項業(yè)務(wù)委托。后任注冊會計師向前任注冊會計師的詢問可以采用書面或口頭方式進(jìn)行。通常情況下，后任注冊會計師可以通過向前任注冊會計師致函的方式進(jìn)行詢問。如果采用口頭方式，應(yīng)當(dāng)將溝通的情況記錄于工作底稿。8/17關(guān)于后任注冊會計師在接受委托前如何與前任注冊會計師溝通以決定是否接受業(yè)務(wù)委托的過程，可參見本指南附錄1152－1列示的“后任注冊會計師承接業(yè)務(wù)決策圖”。第三章接受委托后的溝通本準(zhǔn)則第三章(第十一條至第十四條)，針對后任注冊會計師在接受業(yè)務(wù)委托后如何與前任注冊會計師進(jìn)行溝通，以及前任注冊會計師如何答復(fù)后任注冊會計師進(jìn)行規(guī)范。在本章中，主要對后任注冊會計師如何查閱前任注冊會計師的工作底稿，以及后任利用前任工作底稿的責(zé)任作進(jìn)一步說明。一、查閱前任注冊會計師工作底稿的前提本準(zhǔn)則第十一條規(guī)定，接受委托后，如果需要查閱前任注冊會計師的工作底稿，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)征得被審計單位同意，并與前任注冊會計師進(jìn)行溝通。本條規(guī)定實際上是強(qiáng)調(diào)后任注冊會計師如果需要查閱前任注冊會計師的工作底稿，應(yīng)當(dāng)在征得被審計單位同意的基礎(chǔ)上進(jìn)行。接受委托后的溝通與接受委托前有所不同，它不是必要程序，而是由后任注冊會計師根據(jù)審計工作需要自行決定的。這一階段的溝通主要包括查閱前任注冊會計師的工作底稿及詢問有關(guān)事項等。溝通可以采用電話詢問、舉行會談、致送審計問卷等方式，但最有效、最常用的方式是查閱前任注冊會計師的工作底稿?？紤]到在接受審計業(yè)務(wù)委托前，在實務(wù)中幾乎不可能存在前任注冊會計師允許后任注冊會計師查閱其審計工作底稿的情況，因此，本準(zhǔn)則未在第二章“接受委托前的溝通”中提及查閱審計工作底稿的情況。相應(yīng)地，也未將查閱前任注冊會計師的審計工作底稿作為一項必要溝通程序。但在接受委托后，前任注冊會計師應(yīng)當(dāng)允許后任注冊會計師查閱其審計工作底稿。對此，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1331號——首次接受委托時對期初余額的審計》第七條規(guī)定，如果上期財務(wù)報表由前任注冊會計師審計，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮通過查閱前任注冊會計師的工作底稿獲取有關(guān)期初余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，并考慮前任注冊會計師的獨立性和專業(yè)勝任能力。9/17二、查閱相關(guān)工作底稿及其內(nèi)容根據(jù)《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》的規(guī)定，審計工作底稿的所有權(quán)屬于會計師事務(wù)所。前任注冊會計師所在的會計師事務(wù)所可自主決定是否允許后任注冊會計師獲取工作底稿部分內(nèi)容，或摘錄部分工作底稿。本準(zhǔn)則第十二條也對此作出相應(yīng)規(guī)定，在收到后任注冊會計師查閱工作底稿的請求并征得被審計單位同意后，前任注冊會計師可根據(jù)情況確定是否允許后任注冊會計師查閱相關(guān)工作底稿以及確定查閱的內(nèi)容。如果前任注冊會計師決定向后任注冊會計師提供工作底稿，一般可考慮進(jìn)一步從被審計單位(前審計客戶)處獲取一份確認(rèn)函，以便降低在與后任注冊會計師進(jìn)行溝通時發(fā)生誤解的可能性。本指南提供了一份確認(rèn)函范例 (參見附錄11522)。前任注冊會計師應(yīng)當(dāng)自主決定可供后任注冊會計師查閱、復(fù)印或摘錄的工作底稿內(nèi)容，這些內(nèi)容通?？赡馨ㄓ嘘P(guān)審計計劃、控制測試、審計結(jié)論的工作底稿，以及其他具有延續(xù)性的對本期審計產(chǎn)生重大影響的會計、審計事項(如有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債表賬戶的分析和或有事項 )的工作底稿。三、前后任注冊會計師就使用工作底稿達(dá)成一致意見根據(jù)本準(zhǔn)則第十三條的規(guī)定，在允許查閱工作底稿之前，前任注冊會計師應(yīng)當(dāng)向后任注冊會計師獲取確認(rèn)函，就工作底稿的使用目的、范圍和責(zé)任等與其達(dá)成一致意見。本指南提供了一份確認(rèn)函的范例(參見附錄1152－3)。在實務(wù)中，如果后任注冊會計師在工作底稿的使用方面作出了更高程度的限制性保證，那么，前任注冊會計師可能會愿意向其提供更多的接觸工作底稿的機(jī)會。相應(yīng)地，為了獲取對工作底稿的更多的接觸機(jī)會，后任注冊會計師可以考慮同意前任注冊會計師在自己查閱工作底稿過程中可能作出的限制。例如：(1)不將查閱工作底稿獲得的信息用于其他任何目的；(2)在查閱工作底稿后，不對任何人作出關(guān)于前任注冊會計師的審計是否遵循了審計準(zhǔn)則的口頭或書面評論；10/17(3)當(dāng)涉及前任注冊會計師的審計質(zhì)量時，后任注冊會計師不應(yīng)提供任何專家證詞、訴訟服務(wù)或承接關(guān)于前任注冊會計師審計質(zhì)量的評論業(yè)務(wù)。本指南提供了一份含有相關(guān)限制條款的確認(rèn)函范例(參見附錄1152－4)。四、利用工作底稿結(jié)果的責(zé)任本準(zhǔn)則第十四條規(guī)定，查閱前任注冊會計師工作底稿獲取的信息可能影響后任注冊會計師實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，但后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)對自身實施的審計程序和得出的審計結(jié)論負(fù)責(zé)。后任注冊會計師不應(yīng)在審計報告中表明，其審計意見全部或部分地依賴前任注冊會計師的審計報告或工作。(一)發(fā)生會計師事務(wù)所變更的情況后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以支持其對財務(wù)報表發(fā)表的審計意見。根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1331號——首次接受委托時對期初余額的審計》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1511號——比較數(shù)據(jù)》的規(guī)定，注冊會計師進(jìn)行財務(wù)報表審計時，由于審計意見是針對包括比較數(shù)據(jù)在內(nèi)的本期財務(wù)報表整體發(fā)表的，因此通常無需在審計報告中特別提及比較數(shù)據(jù)。但注冊會計師應(yīng)對本期期初余額實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，并充分考慮相關(guān)審計結(jié)論對所審計財務(wù)報表發(fā)表審計意見的影響。相應(yīng)地，在分析期初余額對當(dāng)期財務(wù)報表的影響時需要后任注冊會計師運用職業(yè)判斷，相關(guān)審計證據(jù)可能包括最近期間的已審計財務(wù)報表、前任注冊會計師的審計報告、經(jīng)詢問前任注冊會計師得到的答復(fù)、通過查閱前任注冊會計師提供的與最近期間財務(wù)報表審計相關(guān)的工作底稿所獲得的信息，以及通過實施當(dāng)期審計程序發(fā)現(xiàn)的與期初余額或會計政策一貫性運用相關(guān)的信息。因此，查閱前任注冊會計師的工作底稿可能會影響后任注冊會計師關(guān)于期初余額或會計政策一貫性運用的審計程序的性質(zhì)、范圍與時間安排，但后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)對其實施的審計程序及其結(jié)論負(fù)責(zé)。對此，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1511號——比較數(shù)據(jù)》第十二條規(guī)定，如果上期財務(wù)報表已經(jīng)前任注冊會計師審計，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1331號——首次接受委托時對期初余額的審計》的規(guī)定對本期期初余額實施審計程11/17序，不得在審計報告中提及前任注冊會計師。本準(zhǔn)則也要求后任注冊會計師在審計報告中不得提及自己的審計意見部分甚至全部依賴于前任注冊會計師的審計報告或工作。之所以這樣要求主要是考慮，如果后任注冊會計師在審計報告中提及前任注冊會計師，可能會令報告使用者產(chǎn)生后任注冊會計師企圖推卸責(zé)任的印象或誤解。(二)重新審計業(yè)務(wù)對于重新審計業(yè)務(wù)，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)詢問前任注冊會計師，并考慮在計劃審計工作階段查閱前任注冊會計師的審計報告與工作底稿所獲取的信息，但是，這些信息并不足以供后任注冊會計師形成審計意見。獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)并形成相應(yīng)審計結(jié)論完全是后任注冊會計師的責(zé)任。第三章發(fā)現(xiàn)前任注冊會計師審計的財務(wù)報表可能存在重大錯報時的處理本準(zhǔn)則第四章(第十五條至第十六條)，主要說明當(dāng)發(fā)現(xiàn)前任注冊會計師審計的財務(wù)報表可能存在重大錯報時，后任注冊會計師應(yīng)如何進(jìn)行處理的問題。一、安排三方會談本準(zhǔn)則第十五條規(guī)定，如果發(fā)現(xiàn)前任注冊會計師審計的財務(wù)報表可能存在重大錯報，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請被審計單位告知前任注冊會計師。必要時，后任注冊會計師可要求被審計單位安排三方會談，以便采取措施進(jìn)行妥善處理。如果在審計或重新審計過程中，后任注冊會計師發(fā)現(xiàn)經(jīng)前任注冊會計師審計過的財務(wù)報表可能存在重大錯報，并需要作出修正，則后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)要求被審計單位將此情況告知前任注冊會計師，必要時，可要求被審計單位安排三方會談，討論相關(guān)事項，以便妥善解決有關(guān)問題。后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)與前任注冊會計師就任何在已審計財務(wù)報表報出后發(fā)現(xiàn)的、對已審計財務(wù)報表可能存在重大影響的信息進(jìn)行溝通，以便雙方按照有關(guān)準(zhǔn)則作出妥善處理。二、無法參加三方會談的處理12/17本準(zhǔn)則第十六條規(guī)定，如果被審計單位拒絕告知前任注冊會計師，或前任注冊會計師拒絕參加三方會談，或后任注冊會計師對解決問題的方案不滿意，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮對審計報告的影響或解除業(yè)務(wù)約定。在此種情況下，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮：(1)此種狀況對當(dāng)前審計業(yè)務(wù)的潛在影響，并根據(jù)情況出具恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾妫?2)是否退出當(dāng)前審計業(yè)務(wù)。附錄1152-1：后任注冊會計師承接業(yè)務(wù)決策圖附錄1152-2：前任注冊會計師向被審計單位獲取的確認(rèn)函范例本附錄是前任注冊會計師(A會計師事務(wù)所)向被審計單位(C公司)征詢是否允許與后任注冊會計師(B會計師事務(wù)所)溝通的確認(rèn)函范例。在該范例中，前任注冊會計師同時就答復(fù)后任注冊會計師的詢問和允許后任注冊會計師查閱審計工作底稿兩個事項進(jìn)行了確認(rèn)。在實際工作中，前任注冊會計師也可分別就其中一個事項請被審計單位作出確認(rèn)。確認(rèn)函公司董事會：貴公司已允許 B會計師事務(wù)所作為后任注冊會計師與我們溝通，允許我們對B會計師事務(wù)所的詢問作出充分答復(fù)，并允許其查閱我們審計貴公司20×1年度財務(wù)報表形成的審計工作底稿。B會計師事務(wù)所查閱工作底稿的目的旨在了解貴公司及我們審計中的有關(guān)情況，以協(xié)助其對貴公司20×2年度財務(wù)報表的審計制定審計計劃。請貴公司在本確認(rèn)函上蓋章并署明日期后寄給我們，以示對上述內(nèi)容的確認(rèn)。13/17本確認(rèn)函后附有我們擬向B會計師事務(wù)所提供的關(guān)于工作底稿使用問題的信函格式。(A會計師事務(wù)所 xx)____年__月__日同意：不同意：(C公司xx)(C公司xx)____年__月__日附錄1152-3：前任注冊會計師向后任注冊會計師就工作底稿使用問題獲取的確認(rèn)函范例 (不含有使用限制條款)本附錄是前任注冊會計師 (A會計師事務(wù)所)向后任注冊會計師(B會計師事務(wù)所)就有關(guān)工作底稿的查閱及使用問題獲取的確認(rèn)函范例。確認(rèn)函會計師事務(wù)所：我們已經(jīng)按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則對C公司20×1年度財務(wù)報表進(jìn)行審計，出具了審計報告。在審計報告日后，我們沒有實施任何審計程序。貴所為了執(zhí)行C公司20×2年度財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，要求查閱我們對C公司財務(wù)報表審計形成的工作底稿。我們已經(jīng)征得C公司同意，決定允許貴所查閱有關(guān)工作底稿。我們對C公司20×1年度財務(wù)報表的審計及形成的工作底稿并不一定能夠滿足貴所的查閱目的，因此，貴所擬了解的事項可能并未在我們的工作底稿中予以提及。由于我們在職業(yè)判斷的運用以及對審計風(fēng)險和重要性水平的評估方面14/17可能與貴所存在差異，對某些事項的表述可能與貴所有所不同，我們不能針對貴所的目的就我所工作底稿提供的信息是否充分、適當(dāng)作出任何聲明。我們理解貴所查閱工作底稿的目的旨在制定審計計劃，以便執(zhí)行C公司20×2年度財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)。按照貴所的要求，我們將提供[具體列明審計工作底稿的名稱或種類]工作底稿復(fù)印件。貴所應(yīng)當(dāng)對獲取的任何工作底稿復(fù)印件的內(nèi)容予以保密。此外，如果第三方要求你們提供C公司的審計工作底稿，當(dāng)涉及我所工作底稿的內(nèi)容時，貴所應(yīng)當(dāng)在向該第三方提供之前征得我們的同意。如果貴所由于提供了工作底稿而收到傳票、傳訊或其他形式的調(diào)查通知，且工作底稿含有我所工作底稿的內(nèi)容，貴所應(yīng)當(dāng)盡快通知我們并提供有關(guān)傳票、傳訊或其他形式的調(diào)查通知的復(fù)印件。請貴所在本確認(rèn)函上蓋章并署明日期后寄給我們，以示對上述內(nèi)容的確認(rèn)。(A會計師事務(wù)所 xx)____年__月__日同意：不同意：(B會計師事務(wù)所蓋章)(B會計師事務(wù)所蓋章/