中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)08無(wú)形資產(chǎn)及商譽(yù)

第八章

無(wú)形資產(chǎn)及商譽(yù)

第一節(jié)無(wú)形資產(chǎn)的特征、內(nèi)容及其分類(lèi)一、無(wú)形資產(chǎn)的特征無(wú)形資產(chǎn)，指企業(yè)擁有或者控制的、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的、可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)。無(wú)形資產(chǎn)是與有形資產(chǎn)（如存貨、固定資產(chǎn)等）相區(qū)別的一個(gè)資產(chǎn)類(lèi)別，我們平日的經(jīng)濟(jì)生活中所接觸到的商標(biāo)權(quán)（如耐克、可口可樂(lè)等）、專(zhuān)利權(quán)、版權(quán)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)等都屬于無(wú)形資產(chǎn)的范疇。一般來(lái)講，作為企業(yè)的一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，往往應(yīng)該具備如下的特征：1.缺乏實(shí)物形態(tài)(lackofphysicalexistence)缺乏實(shí)物形態(tài)是區(qū)分無(wú)形資產(chǎn)的形式性標(biāo)準(zhǔn)，因?yàn)橐话銇?lái)講，無(wú)形資產(chǎn)之所以作為一項(xiàng)資產(chǎn)，其本質(zhì)上代表的是一項(xiàng)或多項(xiàng)能夠給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利（rights）。所以，有形、無(wú)形并不能作為判斷一項(xiàng)資產(chǎn)是否無(wú)形資產(chǎn)的充分必要條件，也不能夠成為決定一項(xiàng)資產(chǎn)是否無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性的標(biāo)準(zhǔn)。譬如，銀行存款、應(yīng)收帳款等資產(chǎn)類(lèi)別也缺乏實(shí)物形態(tài)，我們就不能夠?qū)⑵錃w類(lèi)為無(wú)形資產(chǎn)。

（續(xù)）2.無(wú)形資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)貨幣性資產(chǎn)是指持有的現(xiàn)金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、應(yīng)收帳款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。按照這個(gè)定義，無(wú)形資產(chǎn)明顯屬于非貨幣性資產(chǎn)的范疇。無(wú)形資產(chǎn)成為一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)的根本原因在于其往往不存在活躍的交易市場(chǎng)，往往難以便捷地取得公允價(jià)值，這樣即使無(wú)形資產(chǎn)可以進(jìn)行交易，其交易金額也往往是事先難以用貨幣進(jìn)行可靠計(jì)量的（盡管資本市場(chǎng)上通常存在對(duì)某一績(jī)優(yōu)企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行投資估價(jià)的做法，然而那畢竟是估價(jià)，不符合貨幣性資產(chǎn)定義中的“以可確定的金額收取的資產(chǎn)”的限定條件）。3.無(wú)形資產(chǎn)具有可辨認(rèn)性無(wú)形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性，往往體現(xiàn)為如下情況之一：(1)能夠獨(dú)立于企業(yè)的其他資產(chǎn)，并能夠單獨(dú)用于出售或轉(zhuǎn)讓、且無(wú)須同時(shí)處置其它資產(chǎn)。但是值得指出的是，不排除無(wú)形資產(chǎn)與其他資產(chǎn)在某些情況下可能根據(jù)合同的規(guī)定一攬子進(jìn)行出售，但這并不影響無(wú)形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性。(2)無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利。（續(xù)）4.無(wú)形資產(chǎn)可以給企業(yè)帶來(lái)超額的經(jīng)濟(jì)利益無(wú)形資產(chǎn)的形成，是一系列綜合因素作用的結(jié)果。無(wú)形資產(chǎn)之所以存在并受到企業(yè)重視，主要是由于它們具有優(yōu)越性，某種先進(jìn)成果或有利情形。例如，申請(qǐng)專(zhuān)利權(quán)的重要前提是必須具有獨(dú)特性，如“可口可樂(lè)”等商標(biāo)權(quán)往往是優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品的代名詞?？梢?jiàn)，技術(shù)水平、產(chǎn)品質(zhì)量和綜合信譽(yù)等方面超出同行業(yè)其他企業(yè)是無(wú)形資產(chǎn)形成超額盈利能力的源泉。但是，這種相對(duì)優(yōu)勢(shì)必須具有強(qiáng)烈的獨(dú)占性和排他性，否則如果任何企業(yè)都可以不受限制地取得和使用，便毫無(wú)優(yōu)勢(shì)可言，無(wú)形資產(chǎn)也就沒(méi)有存在的必要了。這種獨(dú)占性，或來(lái)自政府的特準(zhǔn)，如特許經(jīng)營(yíng)權(quán)和許可證；或來(lái)自法律的保護(hù)，如專(zhuān)利權(quán)和商標(biāo)權(quán)；或來(lái)自企業(yè)自己的保密措施，如技術(shù)秘訣、秘密配方。無(wú)形資產(chǎn)由于具有優(yōu)越性和獨(dú)占性，能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)超額盈利也就不言自明了。在自由競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng).經(jīng)濟(jì)條件下，資金總是向利潤(rùn)率高的行業(yè)和企業(yè)流動(dòng)，最終將使投資報(bào)酬趨于平均。但是，如果某些企業(yè)擁有了無(wú)形資產(chǎn)，競(jìng)爭(zhēng)就變成了不完全的自由競(jìng)爭(zhēng)，這些壟斷性企業(yè)必然可以獲取超額盈利。而反過(guò)來(lái)，當(dāng)我們?cè)跊Q定是否確認(rèn)一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，也必須以它是否能夠帶來(lái)超額盈利為判斷標(biāo)準(zhǔn)。以商標(biāo)權(quán)為例，按照商標(biāo)法的要求，某些產(chǎn)品必須經(jīng)過(guò)注冊(cè)以后才能上市銷(xiāo)售。其結(jié)果，每個(gè)企業(yè)都可能有商標(biāo)權(quán)。如果某企業(yè)產(chǎn)品質(zhì)量水平，不為公眾所好，必然不能帶來(lái)超額盈利，該產(chǎn)品的商標(biāo)權(quán)就不能被確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，有關(guān)的商標(biāo)制作費(fèi)、注冊(cè)費(fèi)等，只能作為期間費(fèi)用。相反，如果產(chǎn)品質(zhì)優(yōu)價(jià)廉，深受顧客青睞，其廠商必能大獲其利，與該產(chǎn)品有關(guān)的商標(biāo)權(quán)自然應(yīng)作為無(wú)形資產(chǎn)入賬。（續(xù)）5.無(wú)形資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益具有很大的不確定性無(wú)形資產(chǎn)之所以可以作為會(huì)計(jì)學(xué)意義上的資產(chǎn)，其必須首先滿足資產(chǎn)的本質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)即“能夠給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益”。但是無(wú)形資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益相對(duì)于其他資產(chǎn)而言，又具有一定的特殊性，那就是無(wú)形資產(chǎn)帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益往往具有極大的不確定性。這種不確定性主要表現(xiàn)在如下幾個(gè)方面：(1)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值在于它的優(yōu)越性和獨(dú)占性，但是在科學(xué)技術(shù)迅猛發(fā)展、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益加劇的今天，某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)所具有的優(yōu)越性.可能很快就被其他更先進(jìn)的無(wú)形資產(chǎn)所取代,它原先所能帶來(lái)的超額盈利,可能在頃刻間便蕩然無(wú)存。(2)有些無(wú)形資產(chǎn)的壽命很難確定，它們能在多長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)使企業(yè)受益也就不得而知了。(3)有些無(wú)形資產(chǎn)(如商譽(yù))只對(duì)特定企業(yè)有價(jià)值，一旦離開(kāi)這一特定范圍，就不復(fù)存在了。二、無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)容1.專(zhuān)利權(quán)專(zhuān)利權(quán)（patent）是指專(zhuān)利注冊(cè)機(jī)構(gòu)授予專(zhuān)利申請(qǐng)人在法定期限內(nèi)對(duì)其發(fā)明創(chuàng)造成果所享有的專(zhuān)有權(quán)利，包括獨(dú)家制造、出售其專(zhuān)利產(chǎn)品或轉(zhuǎn)讓其專(zhuān)利等權(quán)利。我國(guó)專(zhuān)利法規(guī)定，依法可以取得專(zhuān)利權(quán)的發(fā)明創(chuàng)造（即專(zhuān)利權(quán)的客體），包括發(fā)明、實(shí)用新型和外觀設(shè)計(jì)三種。案例專(zhuān)利權(quán)的爭(zhēng)奪（PatentBattles）從生物工程學(xué)到軟件設(shè)計(jì)，再到因特網(wǎng)，全球競(jìng)爭(zhēng)正使得專(zhuān)利權(quán)的競(jìng)爭(zhēng)到了白熱化的地步。例如，P（以運(yùn)營(yíng)出售機(jī)票以及酒店預(yù)定等服務(wù)的站點(diǎn)而聞名。譯者注）正在申請(qǐng)對(duì)微軟進(jìn)行法律訴訟，因?yàn)榍罢哒J(rèn)為微軟推出的酒店客房預(yù)定服務(wù)（HotelPriceMatcher），運(yùn)營(yíng)的服務(wù)與Priceline先前推出的用戶定價(jià)系統(tǒng)（name-your-own-price-system，有的譯成：反向定價(jià)系統(tǒng)）非常類(lèi)似。當(dāng)你通過(guò)網(wǎng)上購(gòu)物時(shí)，你是否想過(guò)，到底是誰(shuí)想到了信用卡信息這種技術(shù)呢？就是A（亞馬遜公司），它擁有了一次點(diǎn)擊購(gòu)物（”one-click”shopping）的專(zhuān)利權(quán)。為了保護(hù)這種技術(shù)，亞馬遜公司對(duì)公司在網(wǎng)上零售爭(zhēng)奪戰(zhàn)的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，B（龐諾商務(wù)網(wǎng)站），提起控訴。亞馬遜公司控訴后者侵害了公司在一次性點(diǎn)擊購(gòu)物上的專(zhuān)利權(quán)。即便亞馬遜公司和龐諾商務(wù)網(wǎng)站解決了它們的爭(zhēng)端，在線零售商和獨(dú)立的軟件開(kāi)發(fā)商之間仍在繼續(xù)著專(zhuān)利權(quán)的戰(zhàn)爭(zhēng)。它們主張說(shuō)，像亞馬遜這樣的公司，通過(guò)這些“經(jīng)營(yíng)方法”的專(zhuān)利權(quán)，正在相當(dāng)不公正的削弱它的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手。2.非專(zhuān)利技術(shù)非專(zhuān)利技術(shù)、又稱(chēng)技術(shù)秘訣（know-how）、專(zhuān)有技術(shù)或技術(shù)訣竅，是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中使用的未公開(kāi)的、未申請(qǐng)專(zhuān)利的知識(shí)和技巧，包括發(fā)明創(chuàng)造、工藝流程、模型、配方、計(jì)算公式、設(shè)計(jì)資料、圖紙、數(shù)據(jù)、軟件包等，也包括專(zhuān)家、技術(shù)人員掌握的不成文的知識(shí)、技巧和訣竅。和專(zhuān)利權(quán)一樣，技術(shù)秘訣也是一種先進(jìn)的知識(shí)和技術(shù)，具有優(yōu)越性和實(shí)用性，因而能提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。與專(zhuān)利權(quán)不同的是，技術(shù)秘訣不受法律保護(hù)，其保密性主要來(lái)自企業(yè)自身的保護(hù)，有時(shí)在技術(shù)貿(mào)易合同中也會(huì)作出相應(yīng)的保密規(guī)定。從這方面來(lái)說(shuō)，技術(shù)秘訣的安全性不如專(zhuān)利權(quán)。但是，專(zhuān)利在法定有效期屆滿后即不受法律保護(hù)，任何人都可以采用；而技術(shù)秘訣只要企業(yè)保密得當(dāng)，就可以長(zhǎng)期保持其優(yōu)勢(shì)，為企業(yè)帶來(lái)持久的經(jīng)濟(jì)利益。因此，如果企業(yè)認(rèn)為有能力對(duì)技術(shù)秘訣進(jìn)行保密，往往不愿意申請(qǐng)專(zhuān)利，以期從中長(zhǎng)期獲得經(jīng)濟(jì)利益。例如，著名的可口可樂(lè)配方就沒(méi)有申請(qǐng)專(zhuān)利，而是一項(xiàng)技術(shù)秘訣。有些企業(yè)甚至將一項(xiàng)完整的技術(shù)分割成若干部分，用其中某些部分申請(qǐng)專(zhuān)利，核心部分則不去申請(qǐng)專(zhuān)利，而是作為技術(shù)秘訣保留，從而長(zhǎng)期獲得技術(shù)優(yōu)勢(shì)。技術(shù)秘訣可以從外部購(gòu)得，但大多數(shù)情況下是企業(yè)自創(chuàng)的。案例秘方的價(jià)值羅斯·阿爾莫斯核試驗(yàn)室（LosAlamous）擁有的核能秘密，似乎比圖書(shū)館的書(shū)籍更加查找。但是，可口可樂(lè)公司在受約束的情況下，已經(jīng)成功的保護(hù)了公司在世界上最暢銷(xiāo)的軟飲料處方100多年?？煽诳蓸?lè)公司是如何做到這點(diǎn)的呢？可口可樂(lè)公司幾乎沒(méi)有泄漏公司命根子（即，飲料配方）的任何信息。這個(gè)秘方的僅存的一份手抄本，目前保存在亞特蘭大的銀行保險(xiǎn)庫(kù)。除非可口可樂(lè)公司董事會(huì)成員投票表決通過(guò)，否則任何人不得接觸這份手抄處方單子。難道科學(xué)就不能提供任何蛛絲馬跡？這種可樂(lè)據(jù)傳包含了17到18種成份。它包括了普通的焦糖色以及玉米糖漿，還有一種被稱(chēng)為7X（據(jù)傳是桔子、檸檬、桂皮、以及其他成份的混合）的混合油。對(duì)這類(lèi)的天然產(chǎn)品的蒸餾是相當(dāng)復(fù)雜的，因?yàn)檫@些天然產(chǎn)品包含了幾千種的成份。你無(wú)法找到的一種成份就是古柯堿（可卡因）。雖然，原始秘方?jīng)]有包含痕量，現(xiàn)在的可樂(lè)也沒(méi)有包含痕量。這個(gè)處方什么時(shí)候會(huì)泄漏呢？這也是一個(gè)秘密。有些專(zhuān)家指出，可口可樂(lè)的處方的價(jià)值以及相關(guān)的品牌形象的價(jià)值合計(jì)將近達(dá)到可口可樂(lè)公司1500億美元的股票價(jià)值的95％。3.商標(biāo)權(quán)商標(biāo)（trademarkorbrandname）是商品或商業(yè)服務(wù)的標(biāo)記，是商品生產(chǎn)者或經(jīng)營(yíng)者用以標(biāo)明自己所生產(chǎn)或銷(xiāo)售的商品，或商業(yè)服務(wù)者用以標(biāo)明自己所提供的服務(wù)，區(qū)別于他人的商品或服務(wù)的標(biāo)記。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，商標(biāo)是消費(fèi)者辨別商品或服務(wù)的質(zhì)量、性能和品位的重要標(biāo)志，著名商品常能給企業(yè)帶來(lái)巨額經(jīng)濟(jì)利益，甚至可以成為企業(yè)最有價(jià)值的資產(chǎn)。商標(biāo)按其是否注冊(cè)可分為注冊(cè)商標(biāo)和非注冊(cè)商標(biāo)。按規(guī)定程序申請(qǐng)注冊(cè)并獲得批準(zhǔn)的商標(biāo)，可以獲得商標(biāo)權(quán)，受到法律保護(hù)；未申請(qǐng)注冊(cè)的商標(biāo)，不能獲得商標(biāo)權(quán)，也不受到法律保護(hù)。商標(biāo)權(quán)是商標(biāo)所有人對(duì)依法注冊(cè)的商標(biāo)所享有的權(quán)利，包括商標(biāo)所有權(quán)和與此相關(guān)的商標(biāo)專(zhuān)用權(quán)、轉(zhuǎn)讓權(quán)、續(xù)展權(quán)、許可權(quán)和法律訴訟權(quán)等。企業(yè)可以通過(guò)購(gòu)買(mǎi)或接受投資，從其他單位取得商標(biāo)權(quán)，也可以自行設(shè)計(jì)并申請(qǐng)注冊(cè)取得商標(biāo)權(quán)。4.特許經(jīng)營(yíng)權(quán)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)（franchise）又稱(chēng)專(zhuān)營(yíng)權(quán)，通常有兩種形式：一是由政府機(jī)構(gòu)授予特定企業(yè)使用公共財(cái)產(chǎn)或一定區(qū)域內(nèi)經(jīng)營(yíng)某種特許業(yè)務(wù)的權(quán)利，如準(zhǔn)許企業(yè)使用公共水域經(jīng)營(yíng)輪渡業(yè)務(wù)、利用公共土地架設(shè)輸電線路、利用街道行駛營(yíng)運(yùn)汽車(chē)、銷(xiāo)售免稅商品、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)煙酒等特殊商品，等等。另一種更為常見(jiàn)的形式是一家企業(yè)（特許人，franchiser）依照雙方簽定的協(xié)議，授予另一家企業(yè)（被特許人，franchisee）在一定范圍內(nèi)銷(xiāo)售其產(chǎn)品或服務(wù)，使用其專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、技術(shù)秘訣、商號(hào)等無(wú)須資產(chǎn)的權(quán)利。特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的內(nèi)容，往往是適銷(xiāo)對(duì)路的商品，或馳名的商標(biāo)或商號(hào)、先進(jìn)的專(zhuān)利技術(shù)或技術(shù)秘訣等，被特許人可據(jù)以獲得比較可靠的利益，特許人則可因此擴(kuò)大產(chǎn)品銷(xiāo)售，提高商標(biāo)或商號(hào)的知名度，并可收取特許經(jīng)營(yíng)費(fèi)?？梢?jiàn)，特許經(jīng)營(yíng)對(duì)雙方均有好處。特許經(jīng)營(yíng)方式在連鎖店和快餐行業(yè)最為常見(jiàn)，例如，美國(guó)著名的麥當(dāng)勞（McDonald）快餐公司、肯德基炸雞（KentuckyFriedChicken）快餐公司、西爾斯（Sears）百貨連鎖店都是以特許經(jīng)營(yíng)方式授權(quán)世界各地的被特許人經(jīng)營(yíng)快餐或零售業(yè)務(wù)的。其他如飲料公司（如可口可樂(lè)公司）與瓶裝廠之間、石油公司（如愛(ài)克森公司）與加油站之間、著名飯店（如假日酒店）與連鎖店之間，也經(jīng)常建立特許經(jīng)營(yíng)關(guān)系。5.版權(quán)版權(quán)（copyright）是指政府依法賦予某項(xiàng)作品（文學(xué)、藝術(shù)、自然科學(xué)、工程技術(shù)作品等）的發(fā)表權(quán)、署名權(quán)、修改權(quán)、保護(hù)作品完整權(quán)、使用權(quán)、獲得報(bào)酬權(quán)等。根據(jù)版權(quán)保護(hù)對(duì)象的不同，可分為文化藝術(shù)版權(quán)和工業(yè)版權(quán)。文化藝術(shù)版權(quán)保護(hù)的范圍包括文化作品和藝術(shù)作品，這是傳統(tǒng)的版權(quán)概念。隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，出現(xiàn)了一些新形式的作品，它們有別于傳統(tǒng)的文化藝術(shù)作品，而且多存在于工程技術(shù)領(lǐng)域。為了區(qū)別于傳統(tǒng)的版權(quán)概念，人們將賦予這類(lèi)作品的版權(quán)稱(chēng)為工業(yè)版權(quán)。典型的工業(yè)版權(quán)有計(jì)算機(jī)軟件權(quán)和集成電路版權(quán)。著作者自己申請(qǐng)獲得的版權(quán)，所發(fā)生的費(fèi)用一般作為期間費(fèi)用處理。如果通過(guò)購(gòu)買(mǎi)或接受投資等形式從版權(quán)所有者那里取得的版權(quán)，所發(fā)生的支付必須予以資本化，并在一定期間內(nèi)攤銷(xiāo)。版權(quán)的法定期限往往較長(zhǎng)，如我國(guó)的有關(guān)法律規(guī)定，公民的作品，其發(fā)表權(quán)、使用權(quán)和獲得報(bào)酬權(quán)的保護(hù)期為作者終身及其死后50年；法人或者非法人單位的作品，其發(fā)表權(quán)、使用權(quán)和獲得報(bào)酬權(quán)的保護(hù)期為作品首次發(fā)表后50年；計(jì)算機(jī)軟件的保護(hù)期為25年，屆滿后可續(xù)展25年。6.土地使用權(quán)土地是人類(lèi)賴以生存和發(fā)展的先決條件和物質(zhì)基礎(chǔ)，是不可再生的稀缺資源。正如英國(guó)古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家威廉.配第所言：“勞動(dòng)是財(cái)富之父，土地是財(cái)富之母”。在不同的社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度之下，土地的產(chǎn)權(quán)歸屬關(guān)系是不同的。在實(shí)行私有制的西方國(guó)家，土地同樣是可以私有的，企業(yè)不僅可以擁有土地的使用權(quán)，還可以擁有土地的所有權(quán)，在會(huì)計(jì)上則將土地作為一項(xiàng)固定資產(chǎn)加以核算，但不提取折舊。在我國(guó)，土地屬于國(guó)家或集體所有，任何組織或個(gè)人不得侵占、買(mǎi)賣(mài)、出租或以其他形式非法出讓土地。但是，土地所有權(quán)和使用權(quán)是可以分離的，單位或個(gè)人可以依法取得土地使用權(quán)，即在一定期限內(nèi)對(duì)國(guó)有土地享有開(kāi)發(fā)、利用、經(jīng)營(yíng)的權(quán)利。在會(huì)計(jì)上則將土地使用權(quán)作為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)加以核算，并在一定期限內(nèi)攤銷(xiāo)。土地使用權(quán)的取得，可以來(lái)自政府的無(wú)償劃撥，也可以來(lái)自政府的有償出讓或其他單位的有償轉(zhuǎn)讓。土地使用權(quán)的有償出讓?zhuān)侵刚畬?guó)家或集體所有土地按指定地塊、年限、用途和其他條件，有償?shù)毓┩恋厥褂脵?quán)受讓人開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)。土地使用權(quán)受讓人則向政府支付土地使用權(quán)出讓金和使用金；其中，出讓金是土地使用權(quán)受讓人為了獲得土地使用權(quán)而支付給政府的一次性價(jià)款，使用金則是指土地使用權(quán)受讓人因使用土地而按年向政府交納的使用費(fèi)。土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓?zhuān)侵竿恋厥褂脵?quán)出讓后，受讓人將土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)移給其他單位或個(gè)人的行為，后者則要向前者支付轉(zhuǎn)讓金。三、無(wú)形資產(chǎn)的分類(lèi)根據(jù)種種分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，無(wú)形資產(chǎn)可以合理地進(jìn)行劃分。無(wú)形資產(chǎn)的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)及其類(lèi)別主要包括：(1)按取得方式分為：外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)和自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)。外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)是指從企業(yè)外部購(gòu)入的無(wú)形資產(chǎn)，可以單獨(dú)購(gòu)入、與其他資產(chǎn)同時(shí)購(gòu)入或與企業(yè)整體一起購(gòu)入。自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)自行研究、創(chuàng)造、發(fā)展的無(wú)形資產(chǎn)。按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)慣例，應(yīng)確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)主要是外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)。(2)按預(yù)計(jì)受益期分為：具有明確經(jīng)濟(jì)壽命的無(wú)形資產(chǎn)和具有不確定經(jīng)濟(jì)受命的無(wú)形資產(chǎn)有些無(wú)形資產(chǎn)如專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、租賃權(quán)、限期特許經(jīng)營(yíng)權(quán)等的壽命(預(yù)計(jì)受益期)受法律、規(guī)章或合同的限制，是可以確定的，企業(yè)為取得這類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)而發(fā)生的支出應(yīng)進(jìn)行資本化，并在預(yù)計(jì)受益期內(nèi)攤銷(xiāo)。有些無(wú)形資產(chǎn)如永久性特許經(jīng)營(yíng)權(quán)、商號(hào)、秘密配方等的壽命則是無(wú)限的，或很難確定，對(duì)于這類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)，只能在考慮各影響因素后人為地確定一個(gè)攤銷(xiāo)期(如美國(guó)規(guī)定最長(zhǎng)不得超過(guò)40年)。脆奶油多納圈公司(KrispyKreme)，是一家油炸圈餅生產(chǎn)商，曾經(jīng)被授予是“世上最受歡迎的品牌”（hottestbrandintheland），已經(jīng)遭受了一系列的打擊。最近的一次是：2004年，證券交易委員會(huì)對(duì)公司的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行正式的調(diào)查。問(wèn)題似乎是與脆奶油多納圈公司幾年前從一個(gè)打算退出經(jīng)營(yíng)的所有者手中重新購(gòu)買(mǎi)的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)有關(guān)。脆奶油多納圈公司（當(dāng)時(shí)）決定，將絕大部分的購(gòu)買(mǎi)價(jià)格記錄作為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，即“重新取得的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)權(quán)利，”一直以來(lái)，公司對(duì)這項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)沒(méi)有給予進(jìn)行攤銷(xiāo)或注銷(xiāo)。管理當(dāng)局是這樣論證它的會(huì)計(jì)處理的，公司相信，重新購(gòu)買(mǎi)取得的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)權(quán)利具有“不確定的壽命（無(wú)限壽命）?！钡牵u(píng)論家認(rèn)為，這種做法是人為的虛增利潤(rùn)，不能反映資產(chǎn)負(fù)債表中商店的成本。雪上加霜的是，有些人宣稱(chēng)，公司有些重新購(gòu)買(mǎi)取得的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)權(quán)利是從關(guān)聯(lián)方購(gòu)買(mǎi)的，公司支付的價(jià)格太慷慨了。會(huì)計(jì)專(zhuān)家指出，脆奶油多納圈公司采用的方法是否違背公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，尚難說(shuō)清。有一個(gè)研究公司發(fā)現(xiàn)，過(guò)去以來(lái)，所有擁有重新購(gòu)買(mǎi)取得特許經(jīng)營(yíng)權(quán)權(quán)利的公司，都有對(duì)其成本進(jìn)行攤銷(xiāo)。根據(jù)某一個(gè)分析師的說(shuō)法，脆奶油多納圈公司采用的方法是“有限的不穩(wěn)健”。SEC的調(diào)查，還沒(méi)有到比較糟糕的時(shí)候。脆奶油多納圈公司的利潤(rùn)就已經(jīng)急劇下降，去年，股票價(jià)值縮水了將近75％。給定公司的急劇變化的利潤(rùn)以及過(guò)分激進(jìn)的會(huì)計(jì)處理，投資者應(yīng)該預(yù)期到，公司的審計(jì)人員在進(jìn)行年度減值測(cè)試時(shí)，將會(huì)對(duì)公司的報(bào)表進(jìn)行重新表述，并將大大調(diào)低（公司的賬面價(jià)值）。換而言之，脆奶油多納圈公司的未來(lái)已經(jīng)甜到發(fā)酸。甜到發(fā)酸(SweettoSour)第二節(jié)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理一、無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的一般原理1.無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)一般來(lái)講，無(wú)形資產(chǎn)同時(shí)滿足如下三個(gè)條件，企業(yè)才能夠加以確認(rèn)：(1)符合無(wú)形資產(chǎn)的定義符合定義是確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的“門(mén)檻”。符合無(wú)形資產(chǎn)的定義的關(guān)鍵是，無(wú)形資產(chǎn)是否可以給企業(yè)帶來(lái)超額盈利，該超額盈利是否可以為企業(yè)所擁有或控制。其中“控制”是關(guān)鍵。企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)帶來(lái)的具有超額盈利性質(zhì)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益是否可以有效地加以控制，要么來(lái)自于法律的保護(hù)和法律賦予的一種在特定時(shí)期內(nèi)的壟斷權(quán)，如專(zhuān)利、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)等；要么取決于明確的、具有法律約束力的合同。但是，即使某項(xiàng)目可以給企業(yè)帶來(lái)超額的盈利能力，但是如果企業(yè)無(wú)法進(jìn)行確當(dāng)?shù)?、有效的控制，那么該?xiàng)目不能夠被確認(rèn)為企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)。譬如一個(gè)企業(yè)員工之間卓越的團(tuán)隊(duì)精神(TeamSpirit)、管理人員高超的管理才能都很可能給企業(yè)帶來(lái)超額盈利，但是企業(yè)若缺乏合理的控制手段去防范這些未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流失——換言之無(wú)法有效地控制這些超額利潤(rùn)，那么就不應(yīng)該確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。（續(xù)）(2)該資產(chǎn)產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。這里的“很可能”，一般指超過(guò)50%的可能性。當(dāng)然，這關(guān)系著一定的職業(yè)判斷。企業(yè)的高層管理人員必須對(duì)企業(yè)能否形成超額利潤(rùn)、該超額利潤(rùn)能否流入企業(yè)進(jìn)行穩(wěn)健的判斷。(3)該資產(chǎn)的成本能夠可靠地進(jìn)行計(jì)量。在現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式下，為了追求會(huì)計(jì)信息的可驗(yàn)證性和可靠性，成本能夠可靠地進(jìn)行計(jì)量就成為確認(rèn)資產(chǎn)的一項(xiàng)必要條件——因?yàn)橄喈?dāng)一部分資產(chǎn)的確認(rèn)是按照其實(shí)際成本進(jìn)行入帳的（盡管公允價(jià)值是金融資產(chǎn)確認(rèn)唯一相關(guān)的計(jì)量屬性）。二、無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量1.外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的成本外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)，其成本包括買(mǎi)價(jià)、相關(guān)稅費(fèi)以及能夠使該無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的的一切必要的支出(包括專(zhuān)業(yè)服務(wù)費(fèi)用、測(cè)試費(fèi)用，但不包括廣告費(fèi)及見(jiàn)解費(fèi)用)。但是值得指出的是，購(gòu)買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用期限，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)按所購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值，借記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，按應(yīng)支付的金額，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。（續(xù)）[例1]：某A上市公司2007年1月1日，從B公司購(gòu)買(mǎi)一項(xiàng)商標(biāo)權(quán)，由于A公司資金周轉(zhuǎn)比較緊張，經(jīng)與B公司協(xié)議采用分期付款方式支付款項(xiàng)。合同規(guī)定，該項(xiàng)商標(biāo)權(quán)總計(jì)600000元，每年末付款300000元，兩年付清。假定銀行同期貸款利率為6%，2年期年金現(xiàn)值系數(shù)為1.8334。有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：無(wú)形資產(chǎn)現(xiàn)值=300000×1.8334=550020未確認(rèn)融資費(fèi)用=600000－550020=49980第一年應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用=550020×6%=33001.20第二年應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用=499800－330012=119788(1)2007年1月1日借：無(wú)形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán)550020未確認(rèn)融資費(fèi)用49980貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款600000(2)2007年12月31日付款時(shí)：借：長(zhǎng)期應(yīng)付款300000貸：銀行存款300000借：財(cái)務(wù)費(fèi)用33001.20貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用33001.20(3)2008年12月31日付款時(shí)：借：長(zhǎng)期應(yīng)付款300000貸：銀行存款300000借：財(cái)務(wù)費(fèi)用11978.80貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用11978.802.其它方式取得的無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量(1)企業(yè)合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)成本，購(gòu)買(mǎi)方取得的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)以其在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值計(jì)量。(2)投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。在投資合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的情況下，應(yīng)按無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，所確認(rèn)初始成本與實(shí)收資本或股本之間的差額調(diào)整資本公積。（續(xù)）[例8-2]：篤行公司公司接受嘉庚公司以其所擁有的專(zhuān)利權(quán)作為出資，雙方協(xié)議約定的價(jià)值為15000000元，按照市場(chǎng)情況估計(jì)其公允價(jià)值為10000000元，已辦妥相關(guān)手續(xù)。借：無(wú)形資產(chǎn)10000000資本公積5000000貸：實(shí)收資本15000000（續(xù)）(3)通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的無(wú)形資產(chǎn)成本,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定確定。(4)通過(guò)債務(wù)重組取得的無(wú)形資產(chǎn)成本,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》的規(guī)定確定。(5)通過(guò)政府補(bǔ)助取得的無(wú)形資產(chǎn)成本，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》的規(guī)定確定。(6)土地使用權(quán)的處理企業(yè)取得的土地使用權(quán)應(yīng)作為無(wú)形資產(chǎn)核算，一般情況下，當(dāng)土地使用權(quán)用于自行開(kāi)發(fā)建造廠房等地上建筑物時(shí)，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值不轉(zhuǎn)入在建工程成本。有關(guān)的土地使用權(quán)與地上建筑物分別按照其應(yīng)攤銷(xiāo)或應(yīng)折舊年限進(jìn)行攤銷(xiāo)、提取折舊。第三節(jié)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量一、研究開(kāi)發(fā)階段的劃分研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用（researchanddevelopmentcost,R&D）本身并不一定形成企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)，但由于研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)的結(jié)果可能會(huì)導(dǎo)致專(zhuān)利權(quán)、技術(shù)秘訣或版權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)的產(chǎn)生，企業(yè)為了在競(jìng)爭(zhēng)中處于有利地位，往往不惜投入大量的人力、財(cái)力和物力，從事研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)，以圖改善工藝、改進(jìn)現(xiàn)有產(chǎn)品、開(kāi)拓新產(chǎn)品或發(fā)現(xiàn)新材料、新配方、新知識(shí)。國(guó)外一些大公司，特別是高科技企業(yè)，研究與開(kāi)發(fā)成本往往占銷(xiāo)售收入的百分之十幾甚至更多。研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)可分為“研究”與“開(kāi)發(fā)”兩個(gè)互相聯(lián)系的階段。企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出。內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的研究階段，是指為獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)并理解它們而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)階段，是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。（續(xù)）研究階段的基本特點(diǎn)包括：(1)計(jì)劃性，即研究階段是建立在有計(jì)劃的調(diào)查基礎(chǔ)之上，得到相關(guān)決策機(jī)構(gòu)如董事會(huì)的批準(zhǔn)，已經(jīng)著手收集相關(guān)的文獻(xiàn)資料和市場(chǎng)調(diào)研。(2)探索性，指研究階段往往具有較大的風(fēng)險(xiǎn)，甚至具有一定的嘗試性和成功的偶然性，換言之研究成功與否具有很大的不確定性。開(kāi)發(fā)階段的特點(diǎn)包括：(1)針對(duì)性，開(kāi)發(fā)階段是建立在研究階段的基礎(chǔ)上，因此對(duì)項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)據(jù)有針對(duì)性。(2)形成成果的可能性較大。二、開(kāi)發(fā)階段有關(guān)支出資本化的條件企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出，能夠證明下列各項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)：(1)從技術(shù)上來(lái)講，完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行性對(duì)無(wú)形資產(chǎn)在技術(shù)上是否具有可行性，必須有充分可靠的證據(jù)證明無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行開(kāi)發(fā)所需要的技術(shù)條件已然成熟，不存在技術(shù)上的障礙或其它的不確定性。譬如企業(yè)已經(jīng)完成了全部的研究計(jì)劃、設(shè)計(jì)和測(cè)試活動(dòng)，已經(jīng)能夠基本確保無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到設(shè)計(jì)規(guī)劃書(shū)中所描述的功能，并經(jīng)過(guò)相關(guān)領(lǐng)域?qū)＜业蔫b定。(2)具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖該項(xiàng)條件可以具體化為，研究項(xiàng)目形成成果之后，企業(yè)的管理當(dāng)局具有將其進(jìn)行出售獲取經(jīng)濟(jì)利益的意圖、或者由企業(yè)自己使用，與其它有形資產(chǎn)一并為企業(yè)貢獻(xiàn)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。所以為了證明此項(xiàng)條件已經(jīng)具備，企業(yè)的管理當(dāng)局應(yīng)該有明確的證據(jù)證明企業(yè)有完成該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)并將其能夠予以出售或由本企業(yè)自己使用的可能性。（續(xù)）(3)無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)；無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時(shí)，應(yīng)當(dāng)證明其有用性無(wú)形資產(chǎn)作為資產(chǎn)的一種，首先必須符合資產(chǎn)的基本特征，即必須確保能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。但是，就其能夠?yàn)槠髽I(yè)貢獻(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的方式而言，要么能夠?qū)o(wú)形資產(chǎn)內(nèi)涵的先進(jìn)工藝應(yīng)用于產(chǎn)品的生產(chǎn)、且生產(chǎn)的產(chǎn)品具有相對(duì)廣闊的市場(chǎng)前景，從而能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益；要么能夠證明無(wú)形資產(chǎn)可以單獨(dú)用以出售、直接給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入。(4)有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)這一條件是否滿足，往往可以從如下幾個(gè)方面進(jìn)行判斷：第一，有充分的證據(jù)證明，企業(yè)完成該無(wú)形資產(chǎn)具有技術(shù)性的可行性和可靠性；第二，企業(yè)可以為開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)提供財(cái)務(wù)資源和其他方面的強(qiáng)有力的支持；第三，企業(yè)必須能夠證明，可以通過(guò)自有資金、舉借債務(wù)和權(quán)益融資等各種途徑，為開(kāi)發(fā)過(guò)程中的無(wú)形資產(chǎn)提供強(qiáng)有力的支持；第四，企業(yè)有能力通過(guò)出售或使用改無(wú)形資產(chǎn)而取得收益。（續(xù)）(5)歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠計(jì)量企業(yè)對(duì)于開(kāi)發(fā)過(guò)程中的支出如相關(guān)開(kāi)發(fā)人員的工資、材料費(fèi)等，應(yīng)該進(jìn)行單獨(dú)核算。當(dāng)然，如果企業(yè)同時(shí)從事多項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，應(yīng)該能夠?qū)㈤_(kāi)發(fā)過(guò)程中的支出在不同的無(wú)形資產(chǎn)之間，按照一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配。默克公司的R&D配藥行業(yè)進(jìn)行的研究和開(kāi)發(fā)，在本質(zhì)上是一種長(zhǎng)期的過(guò)程。下面的數(shù)據(jù)表明，公司的研究和開(kāi)發(fā)支出呈現(xiàn)逐年增加的連續(xù)趨勢(shì)。從1995年至2004年，研究和開(kāi)發(fā)的復(fù)合年增長(zhǎng)率是13％。959697989900010203044200美元3150美元2100美元1050美元R&D支出單位：百萬(wàn)美元三、內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定，研究階段的支出應(yīng)該全部費(fèi)用化，記入當(dāng)期的“管理費(fèi)用”。對(duì)于開(kāi)發(fā)階段的支出，符合條件的進(jìn)行資本化，不符合條件的記入當(dāng)期的管理費(fèi)用。如果企業(yè)無(wú)法明確的區(qū)分研究階段與開(kāi)發(fā)階段的支出，應(yīng)該將發(fā)生的、所有的研究開(kāi)發(fā)支出進(jìn)行費(fèi)用化，記入當(dāng)期損益。企業(yè)自行研究開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)支出，不滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”；滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出——資本化支出”，貸記相關(guān)的科目。研究開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或預(yù)定的用途，將原來(lái)記入“研發(fā)支出——資本化支出”部分的金額，轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”科目。（續(xù)）[例3]：某企業(yè)自行研究開(kāi)發(fā)一項(xiàng)新產(chǎn)品專(zhuān)利技術(shù)，在研究開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生材料費(fèi)20000000元、人工工資5000000元，以及其他費(fèi)用15000000元，總計(jì)40000000元，其中，符合資本化條件的支出為25000000元，期末，該專(zhuān)利技術(shù)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途。借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出15000000——資本化支出25000000貸：原材料20000000應(yīng)付職工薪酬5000000銀行存款15000000期末：借：管理費(fèi)用15000000無(wú)形資產(chǎn)25000000貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出15000000——資本化支出25000000第四節(jié)無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量一、無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的基本原則1.區(qū)分使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)和具有不確定有限壽命的無(wú)形資產(chǎn)無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，是指按照無(wú)形資產(chǎn)的成本減去累計(jì)攤銷(xiāo)額和相應(yīng)的減值準(zhǔn)備之后的余額進(jìn)行計(jì)量。但是，累計(jì)攤銷(xiāo)額的確定，不能回避一個(gè)問(wèn)題，那就是無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命。這意味著：第一，對(duì)于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，可以認(rèn)為或假設(shè)其價(jià)值會(huì)隨著使用和時(shí)間的流逝而逐漸降低，因此對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)按照年限進(jìn)行系統(tǒng)的攤銷(xiāo)是合乎邏輯的。第二，對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，由于缺乏明確、有效的證據(jù)證明其價(jià)值回隨著使用或時(shí)間的流逝而逐漸降低，且因?yàn)闆](méi)有明確的攤銷(xiāo)年限，所以不應(yīng)該逐期攤銷(xiāo)，而應(yīng)該在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，通過(guò)判斷是否存在減值的跡象、從而比較其可回收額與帳面價(jià)值，來(lái)決定是否計(jì)提減值準(zhǔn)備。2.考慮無(wú)形資產(chǎn)使用壽命的因素如何對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行確定呢？通常情況下，企業(yè)應(yīng)該在取得無(wú)形資產(chǎn)之日，就應(yīng)該對(duì)其使用壽命進(jìn)行慎重的分析和判斷。估計(jì)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命，通常應(yīng)該如下因素：第一，法律、規(guī)章或合同的規(guī)定，這稱(chēng)為法定壽命。譬如法律規(guī)定專(zhuān)利權(quán)的有效期為20年、商標(biāo)權(quán)的有效期為10年等。但是值得注意的是，法定壽命并不一定與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相符。事實(shí)上，由于技術(shù)進(jìn)步日新月異，再加上殘酷的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，使得無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命往往比法定壽命要短。確定無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命的原則為“合同年限與法律規(guī)定年限孰低”。具體講，可按照如下原則確定：①若合同規(guī)定有明確的年限，而法律沒(méi)有規(guī)定有效年限的，則按照合同規(guī)定的年限為基礎(chǔ)確定使用壽命；②若合同規(guī)定沒(méi)有明確的年限，而法律有規(guī)定有效年限的，則按照法律規(guī)定的有效年限確定使用壽命；③若合同規(guī)定有明確的年限，而法律也有規(guī)定有效年限的，則按照“合同規(guī)定的年限和法律規(guī)定的有效年限孰低”原則確定使用壽命。第二，應(yīng)考慮產(chǎn)品生命周期、技術(shù)工藝的現(xiàn)實(shí)情況及未來(lái)可能的發(fā)展、潛在的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的情況、對(duì)資產(chǎn)的控制權(quán)的存續(xù)期限等。3.無(wú)形資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)壽命的確定若無(wú)形資產(chǎn)存在著明確的法定壽命或合同、章程對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命存在著明確的規(guī)定，那么一般來(lái)說(shuō)最終確定的無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命就不應(yīng)超過(guò)法定壽命或合同、章程規(guī)定的法定壽命。值得注意的是，若合同規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)到期時(shí)企業(yè)可以無(wú)需付出重大的成本就可以延長(zhǎng)使用壽命時(shí)，企業(yè)再估計(jì)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命時(shí)，應(yīng)該將延期的期間考慮在內(nèi)。但是，若合同規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)到期時(shí)企業(yè)必須付出成本與未來(lái)獲取的經(jīng)濟(jì)利益相比具有重要性的，就相當(dāng)于企業(yè)重新獲得了一項(xiàng)新的無(wú)形資產(chǎn)。4.無(wú)形資產(chǎn)使用壽命的復(fù)核企業(yè)使用無(wú)形資產(chǎn)的過(guò)程中，至少應(yīng)該在每年的年末，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核，若有新的證據(jù)表明原來(lái)估計(jì)的無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命已經(jīng)與目前的實(shí)際情況不符，或者說(shuō)合同的續(xù)約等因素延長(zhǎng)或縮短了無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命，企業(yè)應(yīng)該按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)于原來(lái)確定為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，若實(shí)際情況發(fā)生了變化，且有充分的證據(jù)表明無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，那么企業(yè)應(yīng)該將其視為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，并按照關(guān)于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。二、使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)期自其可供使用時(shí)（即其達(dá)到能夠按管理層預(yù)定的方式運(yùn)作所必須的狀態(tài)）開(kāi)始至終止確認(rèn)時(shí)止。對(duì)某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)所使用的方法應(yīng)依據(jù)從資產(chǎn)中獲取的預(yù)期未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)計(jì)消耗方式來(lái)選擇，并一致地運(yùn)用于不同會(huì)計(jì)期間。無(wú)形資產(chǎn)的殘值一般為零，除非有第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)愿意以一定的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)或是存在活躍的市場(chǎng)，通過(guò)市場(chǎng)可以得到無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)的殘值信息，并且從目前情況看，在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)，該市場(chǎng)還可能存在的情況下，無(wú)形資產(chǎn)可以存在殘值。[例8－4]：某股份從外單位購(gòu)得一項(xiàng)商標(biāo)權(quán)，支付價(jià)款20000000元，款項(xiàng)已支付，該商標(biāo)權(quán)的使用壽命為10年，不考慮殘值的因素。借：無(wú)形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán)20000000貸：銀行存款20000000借：管理費(fèi)用2000000（30000000÷10）貸：累計(jì)攤銷(xiāo)2000000三、使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)的減值1.判斷無(wú)形資產(chǎn)是否減值期末或結(jié)帳日，企業(yè)應(yīng)該對(duì)本企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)的、使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行檢查，確認(rèn)是否無(wú)形資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了減值——即無(wú)形資產(chǎn)的可回收額是否已經(jīng)低于其帳面價(jià)值。判斷的依據(jù)主要包括：(1)該無(wú)形資產(chǎn)已經(jīng)被其它的新技術(shù)所取代，使其為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的能力受到重大不利影響。其實(shí)，由于無(wú)形資產(chǎn)的本質(zhì)是可以給企業(yè)帶來(lái)超額的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，所以一旦無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造超額利潤(rùn)的能力受到限制或抑制，就表明無(wú)形資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生了減值。(2)該無(wú)形資產(chǎn)的市價(jià)在當(dāng)期發(fā)生嚴(yán)重下跌，在預(yù)計(jì)的剩余存續(xù)年限內(nèi)不會(huì)恢復(fù)。由于無(wú)形資產(chǎn)的特異性，所以一般并不存在市場(chǎng)價(jià)格，此時(shí)可以以無(wú)形資產(chǎn)的市場(chǎng)評(píng)估價(jià)值作為替代。(3)某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)已經(jīng)超過(guò)了法律的保護(hù)期限，但仍具有部分使用價(jià)值。若無(wú)形資產(chǎn)的使用存在一個(gè)明確的法律規(guī)定年限，那么當(dāng)且僅當(dāng)在法律期限內(nèi)企業(yè)才獲得了壟斷權(quán)，無(wú)形資產(chǎn)才可能因此而給企業(yè)帶來(lái)超額利潤(rùn)；但如果無(wú)形資產(chǎn)已經(jīng)超過(guò)了法律保護(hù)期限，則其給企業(yè)貢獻(xiàn)未來(lái)超額盈利能力就受到了限制。（續(xù)）(4)其它足以表明該無(wú)形資產(chǎn)已經(jīng)實(shí)質(zhì)上發(fā)生減值的情況或證據(jù)。此外，所謂無(wú)形資產(chǎn)的可回收額，是指如下兩者之間的較大者：①無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)出售凈價(jià)（即預(yù)計(jì)售價(jià)減去預(yù)計(jì)的處置費(fèi)用的凈額）減去預(yù)計(jì)的稅費(fèi)（如營(yíng)業(yè)稅等）后的凈額；②預(yù)計(jì)從該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)資持有期間獲得的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，即：（NCFt代表無(wú)形資產(chǎn)每年給企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)現(xiàn)金流量，V代表無(wú)形資產(chǎn)的殘值，假設(shè)無(wú)形資產(chǎn)存在著第三方承諾的購(gòu)買(mǎi)價(jià)格存在的話）。但是，由于無(wú)形資產(chǎn)往往并不能夠單獨(dú)為企業(yè)貢獻(xiàn)現(xiàn)金流，而是需要與產(chǎn)品生產(chǎn)等聯(lián)系在一起聯(lián)合給企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金流，所以無(wú)形資產(chǎn)的減值可能往往需要尋找一個(gè)資產(chǎn)組，先對(duì)資產(chǎn)組進(jìn)行減值準(zhǔn)備的計(jì)提，然后再將計(jì)提的減值在無(wú)形資產(chǎn)及其它有形資產(chǎn)之間，按照帳面價(jià)值的比例進(jìn)行分配。為了說(shuō)明的方便，本章我們假設(shè)無(wú)形資產(chǎn)可以貢獻(xiàn)獨(dú)立、可辨認(rèn)的現(xiàn)金流。2.無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的原則如下：①假若結(jié)帳日無(wú)形資產(chǎn)的可回收額大于無(wú)形資產(chǎn)的帳面價(jià)值，則說(shuō)明無(wú)形資產(chǎn)未發(fā)生減值，那么無(wú)需進(jìn)行減值準(zhǔn)備的計(jì)提，且此前計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值也不應(yīng)轉(zhuǎn)回，除非企業(yè)將無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行出售。實(shí)際上，若無(wú)形資產(chǎn)在期末不存在著減值跡象，那么一般就不應(yīng)估計(jì)無(wú)形資產(chǎn)的可回收額。②如果結(jié)帳日無(wú)形資產(chǎn)的可回收額小于無(wú)形資產(chǎn)的帳面價(jià)值，則說(shuō)明無(wú)形資產(chǎn)已然發(fā)生了減值，那么無(wú)形資產(chǎn)帳面價(jià)值與無(wú)形資產(chǎn)可回收額之間的差額就為本期期末無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的余額，但并非是本期應(yīng)該計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。本期計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備按照如下的方式確定：本期計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備=（無(wú)形資產(chǎn)的帳面價(jià)值—無(wú)形資產(chǎn)的可回收額）—無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的期初余額（續(xù)）[例5]2007年1月1日，篤行公司向英強(qiáng)公司購(gòu)入無(wú)形資產(chǎn)一項(xiàng)，實(shí)際支付價(jià)款為1250000元。根據(jù)相關(guān)法律的規(guī)定，篤行公司購(gòu)入的無(wú)形資產(chǎn)的有效年限為10年，篤行公司對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限為5年。2008年12月31日，由于與該無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素發(fā)生了急劇的變化，導(dǎo)致該無(wú)形資產(chǎn)的可回收額降低到240000元。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)，且企業(yè)之前的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的余額為0(1)2007年1月1日篤行公司購(gòu)入無(wú)形資產(chǎn)時(shí)：借：無(wú)形資產(chǎn)1250000貸：銀行存款1250000(2)2007年年底無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)：借：管理費(fèi)用——無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)250000(=1250000÷5)貸：累計(jì)攤銷(xiāo)250000(3)2008年年底進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)：借：管理費(fèi)用——無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)250000貸：累計(jì)攤銷(xiāo)250000(4)2008年12月31日計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)：(1250000—250000—250000)—240000=510000借：資產(chǎn)減值損失——無(wú)形資產(chǎn)減值損失510000貸：無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備510000四、無(wú)形資產(chǎn)的處置企業(yè)出售無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將所取得的價(jià)款與該無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)將所擁有的無(wú)形資產(chǎn)的使用權(quán)讓渡給他人，并收取租金，在滿足收入準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的情況下，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的收入及成本。如果無(wú)形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，不再符合無(wú)形資產(chǎn)的定義，應(yīng)將其轉(zhuǎn)銷(xiāo)。[例8－6]：某公司將擁有的一項(xiàng)非專(zhuān)利技術(shù)出售，取得收入6000000元，應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅為300000元。該非專(zhuān)利技術(shù)的賬面余額為8000000元，累計(jì)攤銷(xiāo)額為3000000元，已計(jì)提的減值準(zhǔn)備為500000元。借：銀行存款6000000累計(jì)攤銷(xiāo)3000000無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備500000貸：無(wú)形資產(chǎn)8000000應(yīng)交稅費(fèi)300000營(yíng)業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得1200000第五節(jié)商譽(yù)的性質(zhì)及其會(huì)計(jì)處理

引言《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》將無(wú)形資產(chǎn)定義為“指企業(yè)擁有或者控制的、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的、可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)”。這一定義等于將商譽(yù)排除在無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之外，但這并不意味著商譽(yù)不是無(wú)形資產(chǎn)，只是表明商譽(yù)不由無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范。一、商譽(yù)的性質(zhì)及其計(jì)量或估價(jià)關(guān)于商譽(yù)的性質(zhì)，目前比較普遍的、比較有代表性的觀點(diǎn)有三種：(1)商譽(yù)是可以為企業(yè)帶來(lái)超額盈利的一切有利的要素和情形；(2)商譽(yù)是預(yù)期未來(lái)超額盈利(能力)的貼現(xiàn)值；(3)商譽(yù)是企業(yè)總體價(jià)值與單個(gè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值的差額；(4)核心商譽(yù)的觀點(diǎn)。(一)商譽(yù)是可以為企業(yè)帶來(lái)超額盈利的一切有利的要素和情形。人們最先認(rèn)識(shí)到商譽(yù)的存在，是由于某些企業(yè)可以獲得超過(guò)同行業(yè)平均水平的利潤(rùn)，即超額利潤(rùn)。在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)面臨著日益復(fù)雜的經(jīng)營(yíng)環(huán)境，政治、經(jīng)濟(jì)、科技、文化、人事和消費(fèi)者心理等各方面因素，無(wú)不影響著企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。企業(yè)如能揚(yáng)長(zhǎng)避短，發(fā)揮其優(yōu)勢(shì)，使其產(chǎn)生正面影響，就有可能獲得超過(guò)同行業(yè)平均水平的利潤(rùn)；也就是說(shuō)，企業(yè)有商譽(yù)可言。這些影響因素和情形，如果能具體辨認(rèn)并能單獨(dú)計(jì)量，應(yīng)作為各項(xiàng)可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)單獨(dú)入賬；如果不能具體辨認(rèn)或不能可靠計(jì)量，則統(tǒng)稱(chēng)為商譽(yù)。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)階段，導(dǎo)致超額盈利的因素可以來(lái)自企業(yè)內(nèi).部、顧客、政府和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手等各個(gè)方面。（續(xù)）AICPA會(huì)計(jì)研究部第10號(hào)會(huì)計(jì)研究論文集(ARS10)將這些因素總結(jié)為15個(gè)方面：⑴優(yōu)秀的管理隊(duì)伍；⑵出眾的銷(xiāo)售經(jīng)理或組織；⑶競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手管理上的弱點(diǎn)；⑷有效的廣告效應(yīng)；⑸非專(zhuān)利性制造秘方；⑹良好的團(tuán)隊(duì)精神；⑺卓越的信用；⑻高瞻遠(yuǎn)矚的人力資源培養(yǎng)計(jì)劃；⑼崇高的社會(huì)威望和社會(huì)影響；⑽競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手經(jīng)營(yíng)的不景氣；⑾與其他公司間良好的關(guān)系；⑿戰(zhàn)略優(yōu)勢(shì)地位；⒀智能或資源的發(fā)現(xiàn)；⒁有利的稅收條件；⒂與當(dāng)?shù)卣己玫年P(guān)系。（續(xù)）上述各因素中，有些來(lái)自競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的弱勢(shì)，是本企業(yè)無(wú)法控制的，當(dāng)然不能構(gòu)成其商譽(yù)。有些則是為創(chuàng)造商譽(yù)而采取的行動(dòng)，如員工培訓(xùn)可以導(dǎo)致管理人員和工人素質(zhì)的普遍提高，但培訓(xùn)活動(dòng)本身并不構(gòu)成企業(yè)的商譽(yù)。其他一些可能產(chǎn)生超額盈利的壟斷性、排他性權(quán)利，如專(zhuān)利權(quán)、版權(quán)、商標(biāo)權(quán)和特許經(jīng)營(yíng)權(quán)等，應(yīng)作為可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)單獨(dú)反映，也不應(yīng)包括在商譽(yù)中。沒(méi)有無(wú)本之木、無(wú)源之水，商譽(yù)總是與企業(yè)長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)在生產(chǎn)、銷(xiāo)售和理財(cái)?shù)雀鹘?jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)勇于開(kāi)拓、銳意進(jìn)取、同心同德、孜孜不倦的努力分不開(kāi)的。（續(xù)）商譽(yù)構(gòu)成因素分析構(gòu)成商譽(yù)的因素形成商譽(yù)的原因良好的關(guān)系：顧客的偏愛(ài)供應(yīng)商的信任金融機(jī)構(gòu)的信任員工的忠誠(chéng)良好的團(tuán)隊(duì)精神政府給予的優(yōu)惠公眾的信任和信賴廣告、促銷(xiāo)、良好的售后服務(wù)談判技巧、商業(yè)信用良好和良好的財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量工資、福利及后續(xù)培訓(xùn)機(jī)會(huì)企業(yè)文化合作、互利公益活動(dòng)、嚴(yán)格履行承諾高質(zhì)量的員工素質(zhì)優(yōu)秀的管理人員高素質(zhì)的技術(shù)人員富有經(jīng)驗(yàn)的銷(xiāo)售隊(duì)伍熟練和上進(jìn)的職工貨幣激勵(lì)、提供良好的經(jīng)營(yíng)環(huán)境招聘、培訓(xùn)產(chǎn)品高質(zhì)量市場(chǎng)占有率持續(xù)的研究開(kāi)發(fā)市場(chǎng)開(kāi)拓其他有利的地理位置良好的公司治理機(jī)制高瞻遠(yuǎn)矚的選擇學(xué)習(xí)、借鑒與發(fā)展（續(xù)）應(yīng)該說(shuō)，上表列示的各因素是每個(gè)正常經(jīng)營(yíng)的企業(yè)都必須具備的，但只有當(dāng)它們達(dá)到超乎尋常的程度、可以為企業(yè)帶來(lái)超額盈利時(shí)，才構(gòu)成企業(yè)的商譽(yù)。當(dāng)然，構(gòu)成商譽(yù)的因素是無(wú)法全部列舉的，它們只能作為一個(gè)整體，與有形資產(chǎn)和其他無(wú)形資產(chǎn)相結(jié)合，為企業(yè)貢獻(xiàn)超額盈利。所以，“商譽(yù)”永遠(yuǎn)是一個(gè)集合名詞。(二)商譽(yù)是預(yù)期來(lái)來(lái)超額盈利(能力)的貼現(xiàn)值。1.理論基礎(chǔ)與依據(jù)企業(yè)賺取盈利的過(guò)程，是作為生產(chǎn)要素的各有形和無(wú)形資產(chǎn)相互結(jié)合、共同作用的過(guò)程，就單個(gè)資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，我們很難從量上確定它對(duì)企業(yè)盈利所作的貢獻(xiàn)。至于構(gòu)成商譽(yù)的各個(gè)因素，由于是與企業(yè)整體緊密相關(guān)的，無(wú)法一一辨認(rèn)，更無(wú)法單獨(dú)計(jì)量，它們的價(jià)值只有通過(guò)作為整體所創(chuàng)造的超額盈利才能集中表現(xiàn)出來(lái)。也就是說(shuō)，可以把企業(yè)盈利總額中超過(guò)有形資產(chǎn)和可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)所能帶來(lái)的正常盈利水平的那部分，即超額盈利，確定為是由構(gòu)成商譽(yù)的各無(wú)形因素創(chuàng)造的，這部分價(jià)值就構(gòu)成了商譽(yù)的價(jià)值。而在現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境中，將商譽(yù)聯(lián)系于甚至等同于超額盈利，是一種典型的觀點(diǎn)。關(guān)于商譽(yù)的這種“超額盈利觀”(excessearningsconcept)，提供了從整體上理解商譽(yù)、計(jì)量商譽(yù)的直接方法。2.商譽(yù)計(jì)量的超額盈利貼現(xiàn)觀（續(xù)）（續(xù)）對(duì)于超額盈利貼現(xiàn)法計(jì)量模型，我們需要指出的是，該方法的思路雖然可以理解，但是仍然存在著諸多的不確定因素，如超額盈利持續(xù)的時(shí)間如何確定，貼現(xiàn)率如何選擇等。對(duì)于這些問(wèn)題，一般的選擇思路是：超額盈利持續(xù)期間一般根據(jù)企業(yè)核心產(chǎn)品的生命循環(huán)來(lái)參考確定；而貼現(xiàn)率的選擇在模型（1）（2）（3）中分別選擇、或。（續(xù)）[例7]假設(shè)篤行公司根據(jù)各個(gè)方面的資料預(yù)測(cè)，企業(yè)將在今后5年保持超額盈利能力。假設(shè)同行業(yè)的平均凈資產(chǎn)收益率為15%，且保持不變，其他相關(guān)資料如下：年度盈利額凈資產(chǎn)凈資產(chǎn)收益率年度盈利額凈資產(chǎn)凈資產(chǎn)收益率那么，=6956521.74+10579962.19+4931371.74+10574576.28+4922049.68=37964481.63元年度盈利額凈資產(chǎn)凈資產(chǎn)收益率12345380000005000000045000000590000005500000020000000024000000025000000027000000030000000019%20.83%18.00%21.85%18.33%4%5.83%3%6.85%3.33%(三)商譽(yù)是企業(yè)總體價(jià)值與單個(gè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值的差額。1.理論基礎(chǔ)企業(yè)合并過(guò)程中，購(gòu)買(mǎi)方在決定愿意支付的買(mǎi)價(jià)時(shí)，總會(huì)對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的總體價(jià)值進(jìn)行估計(jì)。當(dāng)它預(yù)計(jì)被收買(mǎi)方的未來(lái)盈利能力超過(guò)正常盈利水平時(shí)，它所估計(jì)的總體價(jià)值就會(huì)高于單個(gè)資產(chǎn)的價(jià)值，它自然也就愿意支付超過(guò)單個(gè)可辨認(rèn)資產(chǎn)價(jià)值的價(jià)格來(lái)收購(gòu)對(duì)方。這種企業(yè)收購(gòu)成本超過(guò)單個(gè)可辨認(rèn)資產(chǎn)價(jià)值的差額，一般認(rèn)為是對(duì)被收購(gòu)企業(yè)未來(lái)超額盈利的期望，即用來(lái)購(gòu)買(mǎi)被收購(gòu)企業(yè)的商譽(yù)?？梢?jiàn)，企業(yè)收購(gòu)交易中支付的購(gòu)買(mǎi)成本，是對(duì)企業(yè)總體價(jià)值的近似反映。相應(yīng)地，購(gòu)買(mǎi)成本超過(guò)單個(gè)可辨認(rèn)資產(chǎn)價(jià)值的差額，則是商譽(yù)的一種表現(xiàn)形式。（續(xù)）從理論上說(shuō)，如果企業(yè)的總體價(jià)值和單個(gè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的價(jià)值都可以客觀地加以確定，按照“超額盈利觀”和“剩余價(jià)值觀”計(jì)算的商譽(yù)價(jià)值應(yīng)該是一致的。但在實(shí)務(wù)中，企業(yè)的總體價(jià)值和絕大多數(shù)可辨認(rèn)資產(chǎn)的價(jià)值都是不可能準(zhǔn)確計(jì)算的，至少目前是這樣?！笆Ｓ鄡r(jià)值觀”的初衷，是基于“超額盈利觀”的不足而試圖通過(guò)間接的方法來(lái)計(jì)算商譽(yù)，但它本身的缺陷也是顯而易見(jiàn)的。由于商譽(yù)的價(jià)值是通過(guò)差額倒算出來(lái)的，企業(yè)總體價(jià)值估計(jì)的誤差、單個(gè)資產(chǎn)的低估或高估，等等，最終都會(huì)落實(shí)到“商譽(yù)”上。由此計(jì)算的商譽(yù)可能是由四部分價(jià)值組成的：(1)構(gòu)成商譽(yù)的各無(wú)形因素的價(jià)值；(2)企業(yè)總體價(jià)值估算的誤差；(3)單個(gè)可辨認(rèn)資產(chǎn)價(jià)值估算的誤差(高估或低估)；(4)在企業(yè)收購(gòu)時(shí)，購(gòu)買(mǎi)雙方的談判技巧都會(huì)影響到交易價(jià)格的確定，從而影響到商譽(yù)的計(jì)算。2.計(jì)量及實(shí)例該方法認(rèn)為，商譽(yù)當(dāng)且僅當(dāng)企業(yè)兼并行為發(fā)生而且會(huì)計(jì)核算采取購(gòu)買(mǎi)法時(shí)才存在。而且，商譽(yù)不能夠脫離企業(yè)而單獨(dú)存在。在該計(jì)量方法下，商譽(yù)被定義為：商譽(yù)=購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的購(gòu)買(mǎi)價(jià)格—被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值或者用模型可以表述為：

其中G代表商譽(yù)的計(jì)量值P代表購(gòu)買(mǎi)方的出價(jià)FV代表被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。該計(jì)量模型的難點(diǎn)在于被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定。所謂公允價(jià)值，是指熟悉情況的雙方，在一個(gè)公平、公正的資本市場(chǎng)上自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償時(shí)所達(dá)成的交易金額。一項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值既可以體現(xiàn)為該資產(chǎn)的完全競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)價(jià)格，也可以體現(xiàn)為該資產(chǎn)在其經(jīng)濟(jì)壽命期限內(nèi)為企業(yè)貢獻(xiàn)的現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值。此外，在上述的計(jì)量模型中，可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)是一個(gè)摸棱兩可的概念。實(shí)證研究的結(jié)果表明，在企業(yè)總體價(jià)值既定的情況下，賦予可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)的價(jià)值越多，留給商譽(yù)計(jì)量的空間就越小。（續(xù)）為了解決該模型的操作性問(wèn)題，我們給出了如下的替代計(jì)量模型：

其中G代表商譽(yù)的計(jì)量值；P代表收購(gòu)價(jià)格；代表公司的整體計(jì)量?jī)r(jià)值；D代表公司債務(wù)的價(jià)值；代表t年的企業(yè)自由現(xiàn)金流量；r代表企業(yè)加權(quán)資本成本。在該模型中，之所以沒(méi)有直接利用股權(quán)自由現(xiàn)金流量，原因在于利用公司自由現(xiàn)金流量進(jìn)行公司整體價(jià)值的估計(jì)，可以繞開(kāi)計(jì)算債務(wù)現(xiàn)金流量的麻煩，而且用公司的整體價(jià)值減去公司債務(wù)的市場(chǎng)價(jià)值就可以得到股權(quán)即凈資產(chǎn)的價(jià)值，即：

（續(xù)）其中債務(wù)的市場(chǎng)價(jià)值如果不易取得，可以用債務(wù)的帳面價(jià)值替代。但是，在該計(jì)量模型下，公司債務(wù)的價(jià)值將直接影響到股權(quán)價(jià)值估計(jì)的偏高或偏低。一旦公司的債務(wù)被高估，那么該模型下股權(quán)的價(jià)值將比按照股權(quán)自由現(xiàn)金流量直接計(jì)算凈資產(chǎn)的公允價(jià)值要低，反之亦然。當(dāng)然，如果企業(yè)的自由現(xiàn)金流量在n年后達(dá)到穩(wěn)定的增長(zhǎng)狀態(tài)，或者從一開(kāi)始就處于穩(wěn)定的可增長(zhǎng)狀態(tài)，那么商譽(yù)的計(jì)量模型將演變?yōu)椋?/p>

其中g(shù)代表預(yù)期的、公司自由現(xiàn)金流量穩(wěn)定增長(zhǎng)率。（續(xù)）[例8]：假設(shè)芙蓉公司2007年的EBIT為5.31898億元，預(yù)計(jì)今后5年將高速增長(zhǎng)，5年后將穩(wěn)定增加，相關(guān)資料如下(稅率為36%)：公司債務(wù)的市場(chǎng)價(jià)值為28.0123億元；長(zhǎng)期國(guó)債利率6%。高速增長(zhǎng)階段的數(shù)據(jù)：EBIT預(yù)期增長(zhǎng)率8%；公司值=1.25（風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整的報(bào)酬率為5%）；債務(wù)利率=10%；負(fù)債比率=40%；銷(xiāo)售收入、資本性支出和折舊的增長(zhǎng)率都為8%；穩(wěn)定增長(zhǎng)階段的數(shù)據(jù)：公司自由現(xiàn)金流量的增長(zhǎng)率5%；公司值=1.1債務(wù)成本9%；負(fù)債比率25%；資本性支出和折舊相互基本上可以抵消?，F(xiàn)在篤行公司預(yù)通過(guò)收購(gòu)將芙蓉公司變?yōu)樽约旱娜Y子公司，其出價(jià)18.7682億元，請(qǐng)計(jì)算收購(gòu)過(guò)程中產(chǎn)生的相關(guān)商譽(yù)：（續(xù)）（1）預(yù)計(jì)高速增長(zhǎng)階段及穩(wěn)定增長(zhǎng)第1年的公司自由現(xiàn)金流量：年份123456EBITEBIT·T—（資本性支出—折舊）—追加營(yíng)運(yùn)資本NCF5.74452.60801.11241.44581.11836.20412.23351.20141.56151.20776.70042.41211.29751.68641.20447.23642.60511.40131.82131.40877.81542.81351.51341.96701.52158.20612.954201.32773.9242（2）計(jì)算高速增長(zhǎng)階段（第1—5年）公司的價(jià)值（續(xù)）第1—5年公司價(jià)值為：=4.7897（3）穩(wěn)定增長(zhǎng)階段的公司價(jià)值億元（4）計(jì)算企業(yè)總體價(jià)值（5）計(jì)算商譽(yù)

億元(四)核心商譽(yù)（CoreGoodwill）1.外購(gòu)商譽(yù)的組成外購(gòu)的商譽(yù)，實(shí)際上是公司并購(gòu)活動(dòng)中產(chǎn)生的購(gòu)買(mǎi)溢價(jià)(收購(gòu)溢價(jià))。按美國(guó)APBOpinion16，外購(gòu)商譽(yù)可計(jì)算如下：收購(gòu)公司的購(gòu)買(mǎi)價(jià)格—(被收購(gòu)公司可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值—該公司負(fù)債的公允價(jià)值)。但這樣計(jì)算，使商譽(yù)的內(nèi)容形成6個(gè)不同的組成部分：組成1：在取得日，被收購(gòu)企業(yè)的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值超過(guò)其賬面價(jià)值的部分。組成2：被收購(gòu)企業(yè)未曾確認(rèn)的其他凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，它們沒(méi)有被確認(rèn)可能是因?yàn)樗鼈儾环洗_認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)(或者因?yàn)橛?jì)量的困難)、或是因?yàn)榻箤?duì)它們確認(rèn)符合某種需要，或是因?yàn)榇_認(rèn)它們的成本不能夠單獨(dú)地證明可抵補(bǔ)效益。組成3：被收購(gòu)企業(yè)在繼續(xù)營(yíng)業(yè)中的持續(xù)經(jīng)營(yíng)要素的公允價(jià)值。它們表示取得這些凈資產(chǎn)之后，同分散經(jīng)營(yíng)相比，集合起來(lái)獲得的較高的回報(bào)率的能力。這種價(jià)值來(lái)自經(jīng)營(yíng)凈資產(chǎn)的協(xié)作以及有關(guān)市場(chǎng)不完善的因素。這些因素包括賺取壟斷利潤(rùn)的能力以及由于潛在競(jìng)爭(zhēng)者造成的(或是因?yàn)榉?、或是因?yàn)榻灰壮杀?進(jìn)人市場(chǎng)的阻力。（續(xù)）組成4：來(lái)自收購(gòu)企業(yè)兼并和被收購(gòu)企業(yè)的凈資產(chǎn)及其經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的預(yù)期的協(xié)作的公允價(jià)值，這種協(xié)作對(duì)每一種合并是具體的，而不同的合并應(yīng)當(dāng)產(chǎn)生不同的協(xié)作，因此能帶來(lái)不同的價(jià)值。組成5：收購(gòu)企業(yè)之所以支出應(yīng)付的報(bào)酬完全是由于應(yīng)支付報(bào)酬的計(jì)價(jià)錯(cuò)誤。收購(gòu)價(jià)格在完全的現(xiàn)金交易中可能不會(huì)產(chǎn)生這種估價(jià)錯(cuò)誤。但如果是收購(gòu)企業(yè)股票的情況，而股票的現(xiàn)行價(jià)格很可能低于合并時(shí)股票發(fā)行的價(jià)格。組成6：由于被收購(gòu)企業(yè)高估或低估收購(gòu)價(jià)。高估往往由于拍賣(mài)中收購(gòu)企業(yè)出價(jià)哄抬而引起，低估則通常出現(xiàn)在抵押品的拍賣(mài)或火災(zāi)毀損財(cái)產(chǎn)拍賣(mài)的事例中。2.核心商譽(yù)概念的形成組成1中不存在任何一項(xiàng)資產(chǎn)，但可以作為被收購(gòu)企業(yè)的利得，而不能夠由收購(gòu)企在自己的凈資產(chǎn)中予以確認(rèn)，所以它不是商譽(yù)的組成部分。組成2在概念上同樣不是商譽(yù)的組成部分，它開(kāi)始可能作為元形資產(chǎn)來(lái)反映，甚至可以被分離地加以辨認(rèn)并可以確認(rèn)為具體的資產(chǎn)項(xiàng)目，但是被收購(gòu)企業(yè)并未確認(rèn)。同樣地，組成5與組成6都不應(yīng)該屬于商譽(yù)的組成部分。組成3是被收購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)的“超額集合的價(jià)值“(ExcessAssembledValue)，它代表預(yù)先存在的商譽(yù)(它或是被收購(gòu)企業(yè)內(nèi)部創(chuàng)造的或是以前企業(yè)并購(gòu)中形成的)。組成4是收購(gòu)企業(yè)和被收購(gòu)企業(yè)并購(gòu)后聯(lián)合形成的"超額集合的價(jià)值"(它產(chǎn)生于企業(yè)合并，反映企業(yè)合并后的協(xié)作能力)，也應(yīng)該確認(rèn)為商譽(yù)。FASB把組成3與組成4兩個(gè)部分稱(chēng)之為“核心商譽(yù)“(CoreGoodwill)并認(rèn)為這兩個(gè)部分符合資產(chǎn)的定義，從而可以作為商譽(yù)確認(rèn)為資產(chǎn)。在FASB的高級(jí)項(xiàng)目經(jīng)理和項(xiàng)目經(jīng)理JohandPeItmne的文章“商譽(yù)是一項(xiàng)資產(chǎn)嗎”中，他們把組成3的商譽(yù)（即或是企業(yè)自創(chuàng)的或是取得的通過(guò)被取得企業(yè)以前進(jìn)行合并時(shí)形成的）稱(chēng)之為“持續(xù)經(jīng)營(yíng)商譽(yù)”(GoingConcernGoodwill)，而把組成4則稱(chēng)之為“合并商譽(yù)”(CombinationGoodwill)。核心商譽(yù)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)商譽(yù)與合并商譽(yù)的關(guān)系為：持續(xù)經(jīng)營(yíng)商譽(yù)+合并商譽(yù)=核心商譽(yù)二、商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量1.商譽(yù)后續(xù)計(jì)量的爭(zhēng)議關(guān)于商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量，目前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中不同程度地采用立即注銷(xiāo)法、永久保留法和系統(tǒng)攤銷(xiāo)法：(1)立即注銷(xiāo)法，即在取得時(shí)即一次性沖減股東權(quán)益。(2)永久保留法，即作為資產(chǎn)永久保留在資產(chǎn)負(fù)債表上，只有在有明顯證據(jù)表明其價(jià)值已永久性減少時(shí)，才將減少金額轉(zhuǎn)銷(xiāo)到當(dāng)期損益。(3)系統(tǒng)攤銷(xiāo)法，即作為一項(xiàng)資產(chǎn)入賬，并在估計(jì)的有效年限內(nèi)系統(tǒng)地?cái)備N(xiāo)，計(jì)入當(dāng)期損益。這三種方法，在理論界都受到不同程度的支持，但都不足以全面反映商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，因而也都受到相應(yīng)的批判。就各國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)來(lái)看，系統(tǒng)攤銷(xiāo)法是比較流行的慣例，且為越來(lái)越多的國(guó)家所采用。（續(xù)）(4)定期比較帳面價(jià)值與可回收額、計(jì)提減值準(zhǔn)備。在會(huì)計(jì)理論界，關(guān)于前三種方法的爭(zhēng)論是曠日持久的。需要指出的是，商譽(yù)從本質(zhì)上屬于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，若沒(méi)有確鑿的證據(jù)證明商譽(yù)會(huì)隨著使用或時(shí)間的流逝價(jià)值會(huì)系統(tǒng)性的降低，那么對(duì)商譽(yù)進(jìn)行系統(tǒng)性的攤銷(xiāo)(意味著承認(rèn)商譽(yù)價(jià)值的系統(tǒng)性降低)就是不科學(xué)的。所以，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》等都規(guī)定，商譽(yù)應(yīng)該每年至少減值測(cè)試一次，一旦發(fā)現(xiàn)商譽(yù)的可回收額低于賬面價(jià)值，那么就應(yīng)該計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。真實(shí)的消息，還是只是賬面信息2002年，公司習(xí)慣于進(jìn)行巨額沖銷(xiāo)。正如高盛公司（GoldmanSachs）首席投資戰(zhàn)略家艾比·約瑟夫·科恩（AbbyJosephCohen）指出的，“簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，許多公司正在注銷(xiāo)的，不僅僅是廚房的水槽，而且是整個(gè)浴缸”。科恩女士指出，例如，美國(guó)在線時(shí)代華納（現(xiàn)在是時(shí)代華納）在那年——也就是公司成立當(dāng)年第一季度就注銷(xiāo)了大量的商譽(yù)——使得標(biāo)準(zhǔn)普爾500稅后基礎(chǔ)的盈利從減少了2美元增加至減少了4美元。在科恩女士投資建議中，將公司的巨額沖銷(xiāo)歸咎于“環(huán)境”。也就是，2001年9月11日，恐怖襲擊，官方宣布國(guó)家處于衰退狀態(tài)，以及商譽(yù)沖銷(xiāo)的新會(huì)計(jì)規(guī)則等因素的混合影響。（美國(guó)在線時(shí)代華納）盈余的打擊，在發(fā)生的季度，雖然可能被堅(jiān)強(qiáng)的忍受了，但是，它們經(jīng)常也不是會(huì)持續(xù)的影響到心里和行為?？贫髋恐赋觯骸坝涗浬套u(yù)沖銷(xiāo)的季度，一般要承受統(tǒng)計(jì)上的沖擊，但是，它們不會(huì)是未來(lái)季度業(yè)績(jī)的反映?！鄙套u(yù)減值問(wèn)題一直都是企業(yè)的頭條新聞。例如，惠普公司（Hewlett－Packard），由于它沒(méi)有對(duì)合并康柏（Compaq.）形成的商譽(yù)計(jì)提減值費(fèi)用，已經(jīng)受到了許多批評(píng)。惠普的首席財(cái)務(wù)官承認(rèn)確實(shí)存在這個(gè)問(wèn)題，但是，他貶低了這個(gè)問(wèn)題的重要性，指出：“（合并之后）如果獲利能力沒(méi)有提高，毫無(wú)疑問(wèn)就會(huì)存在（商譽(yù)）減值費(fèi)用?！彼赋觯@僅僅是一個(gè)賬面會(huì)計(jì)分錄而已，事情并不是那么重要。你認(rèn)為呢？減值費(fèi)用只是一個(gè)會(huì)計(jì)分錄的問(wèn)題嗎？還是說(shuō)，它能提供新的關(guān)于合并康柏的價(jià)值的信息？2.商譽(yù)減值測(cè)試的基本要求企業(yè)合并形成的商譽(yù)，至少應(yīng)該在每年的資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減值測(cè)試。在進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試過(guò)程中，我們應(yīng)該注意到商譽(yù)不能夠脫離企業(yè)而單獨(dú)存在、從而無(wú)法為企業(yè)貢獻(xiàn)獨(dú)立、可辨認(rèn)的現(xiàn)金流的這一典型特征，為商譽(yù)尋找相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合來(lái)進(jìn)行減值測(cè)試。關(guān)于商譽(yù)減值的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，應(yīng)該是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，但資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的資產(chǎn)范圍不應(yīng)超過(guò)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第35號(hào)——分部報(bào)告》所確定的報(bào)告分部。為了商譽(yù)減值測(cè)試的目的，對(duì)于因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的帳面價(jià)值，應(yīng)該自購(gòu)買(mǎi)日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。企業(yè)因?yàn)橹亟M、剝離、出售子公司等原因改變了其報(bào)