《稅務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)（第七版）》第7章企業(yè)所得稅

第七章企業(yè)所得稅學(xué)習(xí)目標(biāo)

1.掌握企業(yè)所得稅的納稅人、征稅對(duì)象、稅率、資產(chǎn)的稅務(wù)處理、稅前扣除項(xiàng)目。2.理解稅收優(yōu)惠政策、應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納稅額的計(jì)算方法。3.了解企業(yè)所得稅的特別納稅調(diào)整、匯算清繳和源泉扣繳等征收管理方法。第一節(jié)企業(yè)所得稅概述一、我國(guó)企業(yè)所得稅的歷史沿革二、企業(yè)所得稅的特點(diǎn)1.以凈所得為計(jì)稅依據(jù)，計(jì)算較為復(fù)雜。⒉以量能負(fù)擔(dān)為征稅原則。

⒊屬于直接稅，納稅人與負(fù)稅人一致。

⒋實(shí)行按年計(jì)征、分期預(yù)繳的征收管理辦法。第二節(jié)企業(yè)所得稅的納稅人、征稅對(duì)象與稅率一、企業(yè)所得稅的納稅人企業(yè)所得稅的納稅人是指在我國(guó)境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法，原因在于新企業(yè)所得稅的納稅人是法人，而個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不具有法人資格。根據(jù)國(guó)際通行的作法，我國(guó)對(duì)企業(yè)所得稅納稅人的規(guī)定采用地域稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)雙重管轄權(quán)標(biāo)準(zhǔn)，將納稅人分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。1．居民企業(yè)

居民企業(yè)是指依法在中國(guó)境內(nèi)成立，或者依照外國(guó)(地區(qū))法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)。

2．非居民企業(yè)

非居民企業(yè)是指有來源于中國(guó)境內(nèi)、境外所得的非居民企業(yè)，即在我國(guó)設(shè)立有代表處及其他分支機(jī)構(gòu)的外國(guó)企業(yè)。二、企業(yè)所得稅的征稅對(duì)象1．居民企業(yè)的征稅對(duì)象居民企業(yè)承擔(dān)全面（無限）納稅義務(wù)。居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。包括銷售貨物所得、提供勞務(wù)所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得、股息紅利等權(quán)益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、接受捐贈(zèng)所得和其他所得。企業(yè)清算所得也應(yīng)作為征稅對(duì)象。2.非居民企業(yè)的征稅對(duì)象非居民企業(yè)承擔(dān)片面（有限）納稅義務(wù)。非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得的來源于中國(guó)境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國(guó)境外，但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。3.所得來源的確定

⑴銷售貨物所得。銷售貨物所得按照交易活動(dòng)發(fā)生地確定。⑵提供勞務(wù)所得。提供勞務(wù)所得按照勞務(wù)發(fā)生地確定。

⑶轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得。不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動(dòng)產(chǎn)所在地確定；動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動(dòng)產(chǎn)的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地確定；權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定。

⑷權(quán)益性投資所得。股息、紅利等權(quán)益性投資所得按照分配所得的企業(yè)所在地確定。

⑸利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得。該類所得按照負(fù)擔(dān)、支付所得的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地確定，或者按照負(fù)擔(dān)、支付所得的個(gè)人的住所地確定。

⑹其他所得。來源地由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門確定。三、企業(yè)所得稅的稅率企業(yè)所得稅實(shí)行比例稅率?，F(xiàn)行規(guī)定是：1.基本稅率居民企業(yè)和在境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所且所得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的非居民企業(yè)，適用稅率為25%；在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的非居民企業(yè)，適用稅率為20%。2.優(yōu)惠稅率⑴小型微利企業(yè)。具備建賬核算其應(yīng)稅所得額條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。自2015年1月1日至2017年12月31日，對(duì)年應(yīng)納稅所得額不超過20萬元（含20萬元）的小型微利企業(yè)，其應(yīng)納稅所得額減按50%計(jì)稅。⑵國(guó)家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)。國(guó)家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率繳納企業(yè)所得稅。第三節(jié)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算應(yīng)納稅所得額是企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)。它是企業(yè)每一個(gè)納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除項(xiàng)目金額以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額。其計(jì)算公式為：應(yīng)納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項(xiàng)扣除-以前年度虧損一、收入總額1.一般應(yīng)稅收入的確定

企業(yè)應(yīng)稅收入總額是指納稅人在一個(gè)納稅年度內(nèi)，以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入總額。其中，企業(yè)取得收入的貨幣形式，包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等。企業(yè)取得收入的非貨幣形式，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額。2.特別應(yīng)稅收入的確定

⑴分期收款銷售收入。以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

⑵大型設(shè)備加工收入。企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

⑶產(chǎn)品分成收入。企業(yè)采取產(chǎn)品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價(jià)值確定。

⑷視同銷售收入。企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)其他居民企業(yè)（含新設(shè)及現(xiàn)存居民企業(yè)）投資，應(yīng)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估并按評(píng)估后的公允價(jià)值扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額，計(jì)算確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，并可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額。其中，居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資而取得被投資企業(yè)的股權(quán)，應(yīng)以非貨幣性資產(chǎn)的原計(jì)稅成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，加上每年確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，逐年進(jìn)行調(diào)整；被投資企業(yè)取得非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值確定。例如：居民企業(yè)A以其持有的無形資產(chǎn)作為出資，對(duì)居民企業(yè)B進(jìn)行投資，并取得B企業(yè)的股權(quán)，若該無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為100萬元，經(jīng)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估的價(jià)值為200萬元，不考慮其他稅費(fèi)，則全部非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為200-100=100萬元，分?jǐn)偟?年中，每年的應(yīng)納稅所得額為20萬元，A企業(yè)取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整后，每年分別為120萬元、140萬元、160萬元、180萬元、200萬元。B企業(yè)取得的無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按照200萬元的公允價(jià)值確定。如果A企業(yè)在對(duì)外投資的第三年轉(zhuǎn)讓擁有的B企業(yè)股權(quán)，則應(yīng)在第三年所得稅匯算清繳時(shí)調(diào)增應(yīng)納稅所得額60萬元。3.處置資產(chǎn)收入的確認(rèn)⑴企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn)，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算。①將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；②改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能；③改變資產(chǎn)用途（如，自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營(yíng)）；④將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移；⑤上述兩種或兩種以上情形的混合；⑥其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。⑵企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。①用于市場(chǎng)推廣或銷售；②用于交際應(yīng)酬；③用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利；④用于股息分配；⑤用于對(duì)外捐贈(zèng)；⑥其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。⑶企業(yè)發(fā)生上述⑵規(guī)定的情形時(shí)，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入；屬于外購(gòu)的資產(chǎn)，可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入。4.相關(guān)收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。(1)企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn):

①商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方;

②企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制;③收入的金額能夠可靠地計(jì)量;④已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。(2)符合上款收入確認(rèn)條件，采取下列商品銷售方式的，應(yīng)按以下規(guī)定確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)時(shí)間:

①銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入。②銷售商品采取預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。③銷售商品需要安裝和檢驗(yàn)的，在購(gòu)買方接受商品以及安裝和檢驗(yàn)完畢時(shí)確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡(jiǎn)單，可在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。④銷售商品采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的，在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。(3)采用售后回購(gòu)方式銷售商品的，銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購(gòu)的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。(4)銷售商品以舊換新的，銷售商品應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入，回收的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。⑸企業(yè)為促進(jìn)商品銷售而在商品價(jià)格上給予的價(jià)格扣除屬于商業(yè)折扣，商品銷售涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。債權(quán)人為鼓勵(lì)債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除屬于現(xiàn)金折扣，銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當(dāng)按扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用扣除。企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價(jià)上給予的減讓屬于銷售折讓;企業(yè)因售出商品質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨屬于銷售退回。企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入。⑹企業(yè)在各個(gè)納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)采用完工進(jìn)度(完工百分比)法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。⑺企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。二、企業(yè)不征稅收入

1．財(cái)政撥款財(cái)政撥款是指各級(jí)人民政府對(duì)納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等組織撥付的財(cái)政資金，但國(guó)務(wù)院和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。2．依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金行政事業(yè)性收費(fèi)是指依照法律法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，按照國(guó)務(wù)院規(guī)定程序批準(zhǔn)，在實(shí)施社會(huì)公共管理，以及在向公民、法人或者其他組織提供特定公共服務(wù)過程中，向特定對(duì)象收取并納入財(cái)政管理的費(fèi)用。政府性基金是指企業(yè)依照法律、行政法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，代政府收取的具有專項(xiàng)用途的財(cái)政資金。3．國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入是指企業(yè)取得的，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金。財(cái)政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及其他各類財(cái)政專項(xiàng)資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款（出口退稅款不并入收入總額，因?yàn)槌隹谕硕愅说氖巧弦粋€(gè)環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅，是企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物已負(fù)擔(dān)的部分，不是本環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)的稅收）。三、免稅收入1．國(guó)債利息收入國(guó)債利息收入指企業(yè)持有國(guó)務(wù)院財(cái)政部門發(fā)行的國(guó)債取得的利息收入。對(duì)企業(yè)取得的2009年及以后年度發(fā)行的地方政府債券利息收入，同樣免征企業(yè)所得稅。2．居民企業(yè)之間權(quán)益性投資收益居民企業(yè)之間權(quán)益性投資收益指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益，但不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。3．非居民企業(yè)取得權(quán)益性投資收益非居民企業(yè)取得權(quán)益性投資收益指非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，但不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。4．非營(yíng)利組織的非營(yíng)利收入非營(yíng)利組織從事營(yíng)利性活動(dòng)取得的收入征稅，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。非營(yíng)利組織的認(rèn)定管理辦法由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門會(huì)同國(guó)務(wù)院有關(guān)部門制定。財(cái)稅[2009]122號(hào)規(guī)定，符合條件的非營(yíng)利組織下列收入為免稅收入：（1）接受其他單位或者個(gè)人捐贈(zèng)的收入；（2）除《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定的財(cái)政撥款以外的其他政府補(bǔ)助收入，但不包括因政府購(gòu)買服務(wù)取得的收入；（3）按照省級(jí)以上民政、財(cái)政部門規(guī)定收取的會(huì)費(fèi)；（4）不征稅收入和免稅收入孳生的銀行存款利息收入；（5）財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他收入?！纠?-1】某市一家慈善基金會(huì)，是符合稅法規(guī)定條件的非營(yíng)利組織，某年共接受其他單位或者個(gè)人捐贈(zèng)的收入為200萬元，捐贈(zèng)收入孳生的銀行存款利息收入6萬元，政府無償撥付的補(bǔ)助收入10萬元。此外，該基金會(huì)對(duì)外出租房產(chǎn)一套，租賃合同約定對(duì)方當(dāng)年應(yīng)付租金60萬元。非營(yíng)利組織從事營(yíng)利性活動(dòng)取得的收入不屬于符合條件的非營(yíng)利組織的免稅收入，因此，本例中的慈善基金會(huì)取得的房屋出租收入60萬元應(yīng)該按規(guī)定申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，四、稅前扣除項(xiàng)目范圍和標(biāo)準(zhǔn)1.稅前扣除的原則2.扣除項(xiàng)目的范圍企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。在實(shí)際計(jì)算時(shí)，應(yīng)注意以下幾個(gè)問題：一是企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期一次性扣除；資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期一次性扣除。二是企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財(cái)產(chǎn)，不得扣除或計(jì)入對(duì)應(yīng)的折舊、攤銷額中扣除。三是除企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例另有規(guī)定外，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，不得重復(fù)扣除。3.扣除項(xiàng)目及其標(biāo)準(zhǔn)【例7—2】某企業(yè)為居民企業(yè)，××年實(shí)際發(fā)生的工資、薪金支出為1000萬元，核算計(jì)提三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)185萬元，其中福利費(fèi)本期發(fā)生120萬元，撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)為20萬元，已經(jīng)取得工會(huì)撥繳收據(jù)，實(shí)際發(fā)生職工教育經(jīng)費(fèi)30萬元，企業(yè)計(jì)算該年應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)調(diào)增多少應(yīng)納稅所得額?

福利費(fèi)扣除限額=1000×14％=140(萬元)實(shí)際發(fā)生120萬元，可據(jù)實(shí)扣除。

工會(huì)經(jīng)費(fèi)扣除限額=1000×2％=20(萬元)實(shí)際發(fā)生20萬元，可據(jù)實(shí)扣除。

職工教育經(jīng)費(fèi)扣除限額=1000×2．5％=25(萬元)實(shí)際發(fā)生30萬元，可扣除25萬元。

應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得=185-(120+20+25)=20(萬元)【例7-3】某居民企業(yè)，年度納稅申報(bào)時(shí)向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)應(yīng)納稅所得額為100萬元，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入2000萬元，記入“管理費(fèi)用——業(yè)務(wù)招待費(fèi)”科目的借方發(fā)生額為30萬元。假設(shè)不存在其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，計(jì)算該公司本年可扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)。【解析】銷售收入的最高扣除限額=2000×5‰=10(萬元)

業(yè)務(wù)招待費(fèi)的60%=30×60%=18（萬元）

由于銷售收入的扣除標(biāo)準(zhǔn)10萬元小于招待費(fèi)的扣除標(biāo)準(zhǔn)18萬元，因此稅前可扣除10萬元。如記入“管理費(fèi)用——業(yè)務(wù)招待費(fèi)”科目15萬元，則招待費(fèi)的扣除標(biāo)準(zhǔn)=15×60％=9(萬元)；由于銷售收入的扣除標(biāo)準(zhǔn)10萬元大于招待費(fèi)的扣除標(biāo)準(zhǔn)9萬元，因此稅前實(shí)際可扣除9萬元。【例7-4】某企業(yè)年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額300萬元，經(jīng)過計(jì)算調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額為360萬元，其中記入“營(yíng)業(yè)外支出”科目的對(duì)希望工程小學(xué)捐贈(zèng)40萬元。計(jì)算該企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。

【解析】

公益救濟(jì)性捐贈(zèng)扣除限額=300×12％=36(萬元)

實(shí)際發(fā)生公益性捐贈(zèng)支出40萬元，可以扣除金額為36萬元。應(yīng)納企業(yè)所得稅=(360+40-36)×25％=91(萬元)五、不得扣除的項(xiàng)目1．向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項(xiàng)。股息、紅利不能混入工資、薪金支出，向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項(xiàng)不得扣除。對(duì)于諸如分紅、借款利息支出等與受雇無關(guān)，不具有合理性的項(xiàng)目，不得作為工資、薪金支出列支。2．企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅不得在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)作扣減。3．稅收滯納金。稅務(wù)部門等收取的滯納金不得扣除。4．罰金、罰款和被沒收財(cái)物的損失。罰金、罰款和被沒收財(cái)物的損失是指納稅人違反國(guó)家有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定，被有關(guān)部門處以的罰款以及被司法機(jī)關(guān)處以的罰金和被沒收財(cái)物。5．超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的捐贈(zèng)支出。6．非廣告性質(zhì)的贊助支出。非廣告性質(zhì)的贊助支出是指企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無關(guān)的各種贊助支出。不論是否自愿，一律不得扣除。7．未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出。8．企業(yè)之間支付的管理費(fèi)用。能夠提供總機(jī)構(gòu)出具的費(fèi)用匯集范圍、定額、分配依據(jù)和方法等證明文件的非居民企業(yè)向總機(jī)構(gòu)支付的合理費(fèi)用可以扣除，而關(guān)聯(lián)企業(yè)之間支付的管理費(fèi)不得扣除。9.企業(yè)內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費(fèi)。10.非銀行企業(yè)內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的利息。11.與取得收入無關(guān)的其他支出。如為取得不征稅收入而支付的管理費(fèi)用等。12.企業(yè)對(duì)外投資期間的投資成本不允許稅前扣除。六、虧損彌補(bǔ)1.虧損是指按規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除免稅收入、不征稅收入和各項(xiàng)扣除項(xiàng)目金額后小于零的數(shù)額?？蓮浹a(bǔ)的虧損額并不是企業(yè)利潤(rùn)表中的虧損額，而是企業(yè)利潤(rùn)表中的虧損額經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)按稅法規(guī)定核實(shí)、調(diào)整后的金額。2.企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過五年。3．彌補(bǔ)期從虧損年度后第一年算起，連續(xù)五年內(nèi)不論是盈利或虧損，都作為實(shí)際彌補(bǔ)年限計(jì)算。企業(yè)如果連續(xù)發(fā)生虧損，以后年度實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)后，應(yīng)首先彌補(bǔ)第一個(gè)虧損年度的虧損額，然后彌補(bǔ)第二個(gè)虧損年度的虧損額，以此類推，按順序彌補(bǔ)，不能隨意選擇。4．企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。七、清算所得對(duì)企業(yè)清算的所得稅處理應(yīng)以財(cái)稅[2009]60號(hào)《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》為依據(jù)。企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得。企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格減除清算費(fèi)用，職工的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和法定補(bǔ)償金，結(jié)清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款，清償企業(yè)債務(wù)，按規(guī)定計(jì)算可以向所有者分配的剩余資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)將整個(gè)清算期作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度計(jì)算清算所得。第四節(jié)企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠一、農(nóng)林牧漁業(yè)稅收優(yōu)惠

1．企業(yè)從事下列八類項(xiàng)目的所得，免征企業(yè)所得稅：⑴蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅(jiān)果的種植；⑵農(nóng)作物新品種的選育；⑶中藥材的種植；⑷林木的培育和種植；⑸牲畜、家禽的飼養(yǎng)；⑹林產(chǎn)品的采集；⑺農(nóng)產(chǎn)品初加工、獸醫(yī)、農(nóng)技推廣、農(nóng)機(jī)作業(yè)和維修等農(nóng)、林、牧、漁服務(wù)業(yè)項(xiàng)目；⑻遠(yuǎn)洋捕撈。2.企業(yè)從事下列兩類項(xiàng)目的所得，減半征收企業(yè)所得稅：⑴花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植；⑵海水養(yǎng)殖、內(nèi)陸?zhàn)B殖。二、公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)稅收優(yōu)惠

企業(yè)從事國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營(yíng)的所得可以免征、減征企業(yè)所得稅。公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目是指《公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的港口碼頭、機(jī)場(chǎng)、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項(xiàng)目。企業(yè)從事前款規(guī)定的國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的投資經(jīng)營(yíng)所得，自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅，簡(jiǎn)稱“三免三減半”。三、節(jié)能環(huán)保、安全生產(chǎn)稅收優(yōu)惠1.企業(yè)從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得可以免征、減征企業(yè)所得稅。企業(yè)從事公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發(fā)利用、節(jié)能減排技術(shù)改造、海水淡化等項(xiàng)目的所得，自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起，給予“三免三減半”的優(yōu)惠。2.企業(yè)綜合利用資源，生產(chǎn)符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品所取得的收入，可在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)減計(jì)收入。企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原材料，并按符合規(guī)定的比例，生產(chǎn)國(guó)家非限制和禁止并符合國(guó)家和行業(yè)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品取得的收入，減按90％計(jì)入收入總額。3.企業(yè)購(gòu)置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實(shí)行稅額抵免。企業(yè)購(gòu)置并實(shí)際使用《環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的。該專用設(shè)備的投資額的10％可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免；當(dāng)年不足以抵免的，可以在以后五個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。4.對(duì)節(jié)能服務(wù)公司實(shí)施合同能源管理項(xiàng)目的稅收優(yōu)惠。2010年發(fā)展改革委、財(cái)政部、人民銀行、稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于加快推行合同能源管理促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的意見》，針對(duì)節(jié)能服務(wù)公司稅收方面有四項(xiàng)優(yōu)惠政策：一是對(duì)節(jié)能服務(wù)公司實(shí)施合同能源管理項(xiàng)目取得的營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅收入，暫免征收營(yíng)業(yè)稅，對(duì)其無償轉(zhuǎn)讓給用能單位的因?qū)嵤┖贤茉垂芾眄?xiàng)目形成的資產(chǎn)，免征增值稅；二是節(jié)能服務(wù)公司實(shí)施合同能源管理項(xiàng)目符合稅法有關(guān)規(guī)定的，自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅；三是用能企業(yè)按照能源管理合同實(shí)際支付給節(jié)能服務(wù)公司的合理支出，均可以在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，不再區(qū)分服務(wù)費(fèi)用和資產(chǎn)價(jià)款進(jìn)行稅務(wù)處理；四是能源管理合同期滿后，節(jié)能服務(wù)公司轉(zhuǎn)讓給用能企業(yè)的因?qū)嵤┖贤茉垂芾眄?xiàng)目形成的資產(chǎn)，按折舊或攤銷期滿的資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理。四、高新技術(shù)、研發(fā)投入稅收優(yōu)惠1．企業(yè)符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得可以免征、減征企業(yè)所得稅。一個(gè)納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。享受該項(xiàng)優(yōu)惠的技術(shù)轉(zhuǎn)讓主體應(yīng)是居民企業(yè)。技術(shù)轉(zhuǎn)讓是指居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓專利技術(shù)、計(jì)算機(jī)軟件著作權(quán)、集成電路布圖設(shè)計(jì)權(quán)、植物新品種、生物醫(yī)藥新品種，以及財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局確定的其他技術(shù)。技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)按以下方法計(jì)算：技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得=技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入-技術(shù)轉(zhuǎn)讓成本-相關(guān)稅費(fèi)2.企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，可以加計(jì)扣除。未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按研發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；可在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)在據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，加計(jì)50％扣除；形成無形資產(chǎn)的，按無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。3.集成電路產(chǎn)業(yè)和軟件產(chǎn)業(yè)享受的優(yōu)惠政策。（1）集成電路線寬小于0.8微米（含）的集成電路生產(chǎn)企業(yè)，經(jīng)認(rèn)定后，在2017年12月31日前自獲利年度起計(jì)算優(yōu)惠期，第一年至第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年按照25%的法定稅率減半征收企業(yè)所得稅，并享受至期滿為止。（2）集成電路線寬小于0.25微米或投資額超過80億元的集成電路生產(chǎn)企業(yè)，經(jīng)認(rèn)定后，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅，其中經(jīng)營(yíng)期在15年以上的，在2017年12月31日前自獲利年度起計(jì)算優(yōu)惠期，第一年至第五年免征企業(yè)所得稅，第六年至第十年按照25%的法定稅率減半征收企業(yè)所得稅，并享受至期滿為止。（3）我國(guó)境內(nèi)新辦的集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)和符合條件的軟件企業(yè)，經(jīng)認(rèn)定后，在2017年12月31日前自獲利年度起計(jì)算優(yōu)惠期，第一年至第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年按照25%的法定稅率減半征收企業(yè)所得稅，并享受至期滿為止。（4）國(guó)家規(guī)劃布局內(nèi)的重點(diǎn)軟件企業(yè)和集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)，如當(dāng)年未享受免稅優(yōu)惠的，可減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。（5）符合條件的軟件企業(yè)按照《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2011]100號(hào)）規(guī)定取得的即征即退增值稅款，由企業(yè)專項(xiàng)用于軟件產(chǎn)品研發(fā)和擴(kuò)大再生產(chǎn)并單獨(dú)進(jìn)行核算，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。（6）集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)和符合條件軟件企業(yè)的職工培訓(xùn)費(fèi)用，應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行核算并按實(shí)際發(fā)生額在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。（7）企業(yè)外購(gòu)的軟件，凡符合固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的，可以按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，其折舊或攤銷年限可以適當(dāng)縮短，最短可為2年（含）。（8）集成電路生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)設(shè)備，其折舊年限可以適當(dāng)縮短，最短可為3年（含）。符合條件的軟件企業(yè)認(rèn)定較為嚴(yán)格，需要符合大量嚴(yán)格的量化標(biāo)準(zhǔn)。例如要求企業(yè)擁有核心知識(shí)產(chǎn)權(quán)、大專以上學(xué)歷職工的人數(shù)占比不低于40%、研發(fā)人員占企業(yè)員工總數(shù)比例不低于20%、研發(fā)費(fèi)用占收入比重不低于5%、軟件企業(yè)的軟件產(chǎn)品開發(fā)銷售收入占總收入比重一般不低于50%等等。4.創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國(guó)家需要重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)的創(chuàng)業(yè)投資，可按投資額的一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額。創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)兩年以上的，可以按照其投資額的70％在股權(quán)持有滿兩年的當(dāng)年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額；當(dāng)年不足以抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。5.固定資產(chǎn)加速折舊。企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。可以享受這一優(yōu)惠的固定資產(chǎn)包括：⑴由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)；⑵常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。企業(yè)采取縮短折舊年限方法的，對(duì)其購(gòu)置的新固定資產(chǎn)，其最低折舊年限不得低于稅法規(guī)定折舊年限的60%，若為購(gòu)置已使用過的固定資產(chǎn)，其最低折舊年限不得低于稅法規(guī)定最低折舊年限減去已使用年限后剩余年限的60%。五、民族自治地方企業(yè)所得稅減免民族自治地方的自治機(jī)關(guān)對(duì)本民族自治地方的企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征。自治州、自治縣決定減征或者免征的，須報(bào)省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準(zhǔn)。對(duì)民族自治地方內(nèi)國(guó)家限制和禁止行業(yè)的企業(yè)，不得減征或者免征企業(yè)所得稅。六、西部大開發(fā)的稅收優(yōu)惠1.政策適用范圍西部地區(qū)，包括重慶市、四川省、貴州省、云南省、西藏自治區(qū)、陜西省、甘肅省、寧夏回族自治區(qū)、青海省、新疆維吾爾自治區(qū)、新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)、內(nèi)蒙古自治區(qū)和廣西壯族自治區(qū)。湖南省湘西土家族苗族自治州、湖北省恩施土家族苗族自治州、吉林省延邊朝鮮族自治州，可以比照西部地區(qū)的稅收政策執(zhí)行。2.政策內(nèi)容（1）自2011年1月1日至2020年12月31日，對(duì)設(shè)在西部地區(qū)的鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。該類企業(yè)是指以《西部地區(qū)鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)目錄》中規(guī)定的產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目為主營(yíng)業(yè)務(wù)，且主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占企業(yè)收入總額70%以上的企業(yè)。（2）對(duì)西部地區(qū)2010年12月31日前新辦的、根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局海關(guān)總署關(guān)于西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠政策問題的通知》(財(cái)稅[2001]202號(hào))第二條第三款規(guī)定可以享受企業(yè)所得稅“兩免三減半”優(yōu)惠的交通、電力、水利、郵政、廣播電視企業(yè)，其享受的企業(yè)所得稅“兩免三減半”優(yōu)惠可以繼續(xù)享受到期滿為止。對(duì)實(shí)行匯總（合并）納稅企業(yè)，應(yīng)當(dāng)將西部地區(qū)的成員企業(yè)與西部地區(qū)以外的成員企業(yè)分開，分別匯總（合并）申報(bào)納稅，分別適用稅率。七、非居民企業(yè)預(yù)提所得稅優(yōu)惠非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的，其來源于中國(guó)境內(nèi)的所得減按10％的稅率征收企業(yè)所得稅。下列三項(xiàng)所得可以免征企業(yè)所得稅：⑴外國(guó)政府向中國(guó)政府提供貸款取得的利息所得；⑵國(guó)際金融組織向中國(guó)政府和居民企業(yè)提供優(yōu)惠貸款取得的利息所得；⑶經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的其他所得。第五節(jié)資產(chǎn)的稅務(wù)處理及資產(chǎn)損失的稅前扣除一、固定資產(chǎn)的稅務(wù)處理

固定資產(chǎn)是企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、使用時(shí)間超過12個(gè)月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。1.固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

根據(jù)稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)以歷史成本，即取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出為準(zhǔn)。2.固定資產(chǎn)的折舊范圍

可以提取折舊的固定資產(chǎn)包括以下幾類。(1)房屋、建筑物。(2)在用的機(jī)器設(shè)備、運(yùn)輸車輛、器具、工具。(3)季節(jié)性停用和大修理停用的機(jī)器設(shè)備。(4)以經(jīng)營(yíng)租賃方式租出的固定資產(chǎn)和以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)。下列固定資產(chǎn)不得計(jì)算折舊扣除。(1)房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)。(2)以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)。(3)以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)。(4)已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)。(5)與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無關(guān)的固定資產(chǎn)。(6)單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地。(7)其他不得計(jì)算折舊扣除的固定資產(chǎn)。3．固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提（1）折舊方法。原則上采用直線法，固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。（2）提取時(shí)間。固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計(jì)算折舊；停止使用的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自停止使用月份的次月起停止計(jì)算折舊。（3）凈殘值。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。固定資產(chǎn)殘值，應(yīng)當(dāng)從固定資產(chǎn)原價(jià)中減除。4.固定資產(chǎn)折舊的最低年限

除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限規(guī)定如下。(1)房屋、建筑物的最低折舊年限為20年。(2)飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備的最低折舊年限為10年。(3)與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等的最低折舊年限為5年。(4)飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具的最低折舊年限為4年。(5)電子設(shè)備的最低折舊年限為3年。(6)從事開采石油、天然氣等礦產(chǎn)資源的企業(yè)，在開始商業(yè)性生產(chǎn)前發(fā)生的費(fèi)用和有關(guān)固定資產(chǎn)的折耗、折舊方法，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另行規(guī)定。

5.固定資產(chǎn)改擴(kuò)建的稅務(wù)處理《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）規(guī)定，企業(yè)對(duì)房屋、建筑物固定資產(chǎn)在未足額提取折舊前進(jìn)行改擴(kuò)建的，如屬于推倒重置的，該資產(chǎn)原值減除提取折舊后的凈值，應(yīng)并入重置后的固定資產(chǎn)計(jì)稅成本，并在該固定資產(chǎn)投入使用后的次月起，按照稅法規(guī)定的折舊年限，一并計(jì)提折舊。該項(xiàng)公告出臺(tái)之前，納稅人一般將被拆除房屋（以下簡(jiǎn)稱原有房屋）的凈值作為財(cái)產(chǎn)損失在稅前扣除。該項(xiàng)公告出臺(tái)后，納稅人只能將其計(jì)入新建房屋的計(jì)稅基礎(chǔ)以折舊的形式在稅前扣除。6.加速折舊新政策（1）對(duì)生物藥品制造業(yè)，專用設(shè)備制造業(yè)，鐵路、船舶、航空航天和其他運(yùn)輸設(shè)備制造業(yè)，計(jì)算機(jī)、通信和其他電子設(shè)備制造業(yè)，儀器儀表制造業(yè)，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)等6個(gè)行業(yè)的企業(yè)2014年1月1日后新購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)，可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。對(duì)上述6個(gè)行業(yè)的小型微利企業(yè)2014年1月1日后新購(gòu)進(jìn)的研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)共用的儀器、設(shè)備，單位價(jià)值不超過100萬元的，允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，不再分年度計(jì)算折舊；單位價(jià)值超過100萬元的，可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。（2）對(duì)所有行業(yè)企業(yè)2014年1月1日后新購(gòu)進(jìn)的專門用于研發(fā)的儀器、設(shè)備，單位價(jià)值不超過100萬元的，允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，不再分年度計(jì)算折舊；單位價(jià)值超過100萬元的，可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。（3）對(duì)所有行業(yè)企業(yè)持有的單位價(jià)值不超過5000元的固定資產(chǎn)，允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，不再分年度計(jì)算折舊。上述規(guī)定中涉及縮短折舊年限的，最低折舊年限不得低于前述固定資產(chǎn)折舊年限的60%；采取加速折舊方法的，可采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法?！倍?、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的稅務(wù)處理

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是企業(yè)為生產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或者出租等而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。1.生物資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按照以下方法確定計(jì)稅基礎(chǔ)。(1)外購(gòu)的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。(2)通過捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。2.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊的計(jì)提

（1）折舊方法。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。（2）提取時(shí)間。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自生產(chǎn)性生物資產(chǎn)投入使用月份的次月起計(jì)算折舊；停止使用的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自停止使用月份的次月起停止計(jì)算折舊。

（3）凈殘值。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。3．生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊最低年限(1)林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的最低折舊年限為10年。(2)畜類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的最低折舊年限為3年。三、無形資產(chǎn)的稅務(wù)處理

無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等。

1.無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

無形資產(chǎn)按照以下方法確定計(jì)稅基礎(chǔ)。(1)外購(gòu)的無形資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。(2)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。(3)通過捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。2.無形資產(chǎn)的攤銷

（1）攤銷方法。無形資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。

（2）攤銷時(shí)間。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。

作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。

外購(gòu)商譽(yù)的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時(shí)，準(zhǔn)予扣除。四、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的稅務(wù)處理

長(zhǎng)期待攤費(fèi)用是指不能一次性全部計(jì)入當(dāng)期損益，而應(yīng)當(dāng)按照其受益時(shí)間進(jìn)行分期攤銷的各項(xiàng)費(fèi)用。

1.長(zhǎng)期待攤費(fèi)用范圍

在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，按照規(guī)定攤銷的，準(zhǔn)予扣除。(1)已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出。(2)租入固定資產(chǎn)的改建支出。(3)固定資產(chǎn)的大修理支出。(4)其他應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的支出。

固定資產(chǎn)的改建支出是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長(zhǎng)使用年限等發(fā)生的支出。其中，除(1)、(2)兩項(xiàng)外，如果改建的固定資產(chǎn)延長(zhǎng)使用年限的，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)延長(zhǎng)折舊年限。2.長(zhǎng)期待攤費(fèi)用攤銷方法(1)已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出，按照固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)尚可使用年限分期攤銷。(2)租入固定資產(chǎn)的改建支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。(3)固定資產(chǎn)的大修理支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。其中，固定資產(chǎn)的大修理支出是指同時(shí)符合下列條件的支出：一是修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50％以上；二是修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長(zhǎng)2年以上。(4)其他長(zhǎng)期待攤費(fèi)用支出，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。五、投資資產(chǎn)的稅務(wù)處理

投資資產(chǎn)是指企業(yè)對(duì)外進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資而形成的資產(chǎn)。對(duì)外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)投資資產(chǎn)按以下方式確定成本。(1)通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款為成本。(2)通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。自2011年7月1日起，投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益作為免稅收入，免征企業(yè)所得稅，而股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是征稅的?！纠?-7】A公司向B公司投資1000萬元，成為該公司的股東，并持有該公司10%的股份。四年后公司決定對(duì)持有的該公司的股份進(jìn)行撤資。撤資時(shí)B公司賬面累計(jì)未分配利潤(rùn)為2000萬元，累計(jì)盈余公積為800萬元，A公司實(shí)際分回現(xiàn)金1500萬元。請(qǐng)問，A公司這筆業(yè)務(wù)該如何繳納企業(yè)所得稅？【解析】A公司分回的1500萬元現(xiàn)金中，1000萬元屬于投資收回，根據(jù)被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算股息所得（2000+800）×10%＝280（萬元），剩余的1500-1000-280＝220（萬元）應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。按照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。因此，A公司取得的280萬元股息所得為免稅收入，不需繳納企業(yè)所得稅；取得的220萬元投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)繳納企業(yè)所得稅220×25%＝55（萬元）。7.5.6存貨的稅務(wù)處理

企業(yè)存貨是指企業(yè)持有以備出售的產(chǎn)品或者商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)或者提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。企業(yè)使用或者銷售存貨，按照規(guī)定計(jì)算的存貨成本，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

1.存貨成本的確定

企業(yè)存貨按照以下方法確定成本。(1)通過支付現(xiàn)金方式取得的存貨，以購(gòu)買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。(2)通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的存貨，以該存貨的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。(3)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品，以產(chǎn)出或者采收過程中發(fā)生的材料費(fèi)、人工費(fèi)和分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出為成本。2.存貨成本的計(jì)算方法

企業(yè)使用或者銷售的存貨成本的計(jì)算方法，可以在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法中選用一種。計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用，不得隨意變更。七、企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的稅務(wù)處理

企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。資產(chǎn)的凈值或財(cái)產(chǎn)凈值，是指有關(guān)資產(chǎn)、財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準(zhǔn)備金等后的余額。除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)。八、資產(chǎn)損失的稅前扣除根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]57號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《通知》）和國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》的規(guī)定，資產(chǎn)損失是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的、與取得應(yīng)稅收入相關(guān)的資產(chǎn)損失，包括現(xiàn)金損失，存款損失，壞賬損失，貸款損失，股權(quán)投資損失，固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報(bào)廢、被盜損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。第六節(jié)企業(yè)重組的所得稅處理一、企業(yè)重組的定義企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等。

二、企業(yè)重組的一般性稅務(wù)處理方法1.企業(yè)法律形式改變（1）企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀?cè)地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國(guó)境外（包括港澳臺(tái)地區(qū)）。該種情況應(yīng)視同企業(yè)進(jìn)行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計(jì)稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。需要注意的是，對(duì)企業(yè)清算的所得稅處理應(yīng)以財(cái)稅[2009]60號(hào)《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》為依據(jù)。（2）企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡(jiǎn)單改變?cè)撉樾沃缸?cè)名稱改變、地址變更等。根據(jù)59號(hào)文第四條（一）中規(guī)定，可直接變更稅務(wù)登記，但另有規(guī)定的除外。有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)（包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù)）由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。2.企業(yè)債務(wù)重組（1）以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。

（2）發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。（3）債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。

（4）債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項(xiàng)原則上保持不變。3.股權(quán)收購(gòu)和資產(chǎn)收購(gòu)重組（1）被收購(gòu)方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。（2）收購(gòu)方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。（3）被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。4.企業(yè)合并（1）合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。（2）被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。（3）被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)?！纠?-8】某年6月30日，A公司向B公司的股東支付銀行存款1000萬元對(duì)B公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)日取得B公司凈資產(chǎn)。假定B公司當(dāng)日資產(chǎn)賬面價(jià)值3500萬元，公允價(jià)值4000萬元，負(fù)債賬面價(jià)值2500萬元，公允價(jià)值3000萬元，則A公司應(yīng)按資產(chǎn)公允價(jià)值4000萬元和負(fù)債公允價(jià)值3000萬元確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。B公司應(yīng)計(jì)算清算所得，B公司的虧損不得在A公司結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。5.企業(yè)分立（1）存續(xù)分立。存續(xù)分立時(shí)，被分立企業(yè)股東取得的對(duì)價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理。（2）新設(shè)分立。新設(shè)分立時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。同時(shí)無論是存續(xù)分立還是新設(shè)分立，被分立企業(yè)對(duì)分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。在一般分立重組中，企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。三、企業(yè)重組的特殊性稅務(wù)處理方法1.適用特殊性稅務(wù)處理方法的條件根據(jù)59文第五條的規(guī)定，享受稅收優(yōu)惠政策的特殊重組需同時(shí)滿足以下條件：（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（2）被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。（3）企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。（4）重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。（5）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。2．債務(wù)重組的特殊性稅務(wù)處理（1）企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。（2）企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。對(duì)債轉(zhuǎn)股業(yè)務(wù)，59號(hào)文明確了暫不確認(rèn)債務(wù)清償所得或損失，這意味著只要債轉(zhuǎn)股企業(yè)未將股份轉(zhuǎn)讓，可享受暫免稅的優(yōu)惠政策。3.股權(quán)收購(gòu)和資產(chǎn)收購(gòu)的特殊性稅務(wù)處理股權(quán)收購(gòu)和資產(chǎn)收購(gòu)享受特殊性稅收處理的比例要求為：①股權(quán)收購(gòu)中，收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的50%；資產(chǎn)收購(gòu)中，受讓企業(yè)收購(gòu)的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%。②股權(quán)收購(gòu)中，收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。；資產(chǎn)收購(gòu)中，受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。股權(quán)收購(gòu)和資產(chǎn)收購(gòu)享受特殊性稅收處理的同時(shí)滿足上述條件的，可以選擇按以下規(guī)定處理：①股權(quán)收購(gòu)中，被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；資產(chǎn)收購(gòu)中，轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。②股權(quán)收購(gòu)中，收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；資產(chǎn)收購(gòu)中，受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。③收購(gòu)企業(yè)、被收購(gòu)企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

這意味著，符合條件的股權(quán)收購(gòu)或資產(chǎn)收購(gòu)將不再確認(rèn)各方轉(zhuǎn)讓所得。需要注意的是：根據(jù)59號(hào)文第六條（六）中規(guī)定，特殊性稅務(wù)處理僅是針對(duì)重組業(yè)務(wù)中的股權(quán)支付暫不確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，非股權(quán)支付額仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）【例7-9】甲公司共有股份1000萬股，乙公司收購(gòu)其中的80%，從而成為甲公司的母公司。假定收購(gòu)日甲公司每股資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為7元，公允價(jià)值為9元。在收購(gòu)對(duì)價(jià)中乙公司以股權(quán)支付形式支付6480萬元，以銀行存款支付720萬元，共計(jì)支付7200萬元。請(qǐng)計(jì)算甲公司股東取得的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。乙公司購(gòu)買的股權(quán)為甲公司全部股權(quán)的80%，高于50%的比例限制；乙公司的股權(quán)支付金額占交易支付總額的90%(6480/7200)，高于85%的比例，符合實(shí)行特殊性稅務(wù)處理的條件，因此甲公司股東取得的股權(quán)支付所得實(shí)際上是不產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓所得的。其取得非股權(quán)支付額對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=（7200-5600）×（720÷7200）=1600×10%=160（萬元）4．企業(yè)合并的特殊性稅務(wù)處理適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)合并包括：①企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。②同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。從最終控制方的角度，該項(xiàng)交易僅是其原本已經(jīng)控制的資產(chǎn)、負(fù)債空間位置的轉(zhuǎn)移，原則上不應(yīng)影響所涉及資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)變化。因此，同一控制下且無需支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并可適用特殊性稅務(wù)處理。滿足上述條件之一的企業(yè)合并重組，可以選擇按以下規(guī)定處理：①合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；②被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼；③可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率；④被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定；與股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)的特殊性稅務(wù)處理相同，符合條件的股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失；非股權(quán)支付額仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)?！纠?-10】A公司上年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表顯示，該公司資產(chǎn)4000萬元，負(fù)債2200萬元，所有權(quán)權(quán)益1800萬元。本年1月1日，A公司將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給B公司，合并后A公司解散。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，B公司向A公司股東發(fā)行了1800萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)。假定本年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利息為6%。A公司上年虧損200萬元。該項(xiàng)合并符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，B公司稅務(wù)處理為：B公司接受A公司資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)以原計(jì)稅基礎(chǔ)確定，暫不確認(rèn)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，可由B公司彌補(bǔ)的A公司虧損限額為：1800×6%=108萬元。A公司的股東也不會(huì)產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。5.企業(yè)分立的特殊性稅務(wù)處理適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)分立的條件為：①被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉淼膶?shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；②被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。同時(shí)滿足上述條件的企業(yè)，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理：①分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確

定；②被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼；③被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)；④被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱“舊股”），“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。與企業(yè)合并相同，特殊性稅務(wù)處理辦法僅針對(duì)股權(quán)支付部分，非股權(quán)支付額仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)?！纠?-11】A公司系由甲、乙兩個(gè)投資者共同投資設(shè)立的一家有限責(zé)任公司，每位股東均出資500萬元，A公司注冊(cè)資本1000萬元?，F(xiàn)擬將A公司的一個(gè)分部設(shè)立為B公司，A公司存續(xù)經(jīng)營(yíng)且股東不變。B公司成立后，除向A公司原股東支付股權(quán)外，未向A公司及其股東支付其他任何利益，甲乙兩股東仍按1：1比例對(duì)B公司持股。A公司分立前資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值分別為3800萬元、2500萬元和1300萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)分別為3600萬元、2300萬元和1300萬元，公允價(jià)值分別為4500萬元、2500萬元和2000萬元；分立后B公司資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值分別為1600萬元、900萬元和700萬元，公允價(jià)值分別為1800萬元、900萬元和900萬元。A公司和B公司均不改變?cè)瓉淼膶?shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。【解析】（1）判斷是否屬于免稅重組因分立時(shí)未發(fā)生非股權(quán)支付額，且滿足其他條件，應(yīng)認(rèn)定為免稅重組。（2）A公司稅務(wù)處理被分立企業(yè)A公司不計(jì)算分立資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，即分立出去的凈資產(chǎn)公允價(jià)值雖然高于賬面價(jià)值，但不需要交納所得稅。（3）A公司在分立時(shí)如果有未超過法定補(bǔ)虧期限的虧損，可按B公司分立資產(chǎn)占A公司資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由B公司在分立后的剩余補(bǔ)虧年限內(nèi)彌補(bǔ)。（4）如果沒有新的投資者加入，B公司建賬時(shí)可按原資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)確定計(jì)稅基礎(chǔ)。（5）假定B公司的注冊(cè)資本為700萬元，甲、乙在B公司仍平均持股，每位股東的股權(quán)份額為350萬元。由于在免稅業(yè)務(wù)中對(duì)A公司的兩位股東未計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，為防止有關(guān)各方利用分立業(yè)務(wù)進(jìn)行避稅，59號(hào)文對(duì)被分立公司股東的股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)的變化作了限制規(guī)定。簡(jiǎn)單來說，原股東分立后各相關(guān)企業(yè)的股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)與分立前持平。甲、乙兩位股東在A、B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)可從下列兩種方法中選擇：①甲、乙兩位股東在B公司股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為零，在A公司股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)仍為各500萬元。②調(diào)整計(jì)算，首先計(jì)算在B公司股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)總額為：股東持有的舊股（A公司）的總成本×B公司分立的凈資產(chǎn)（公允價(jià)值）/A公司原總凈資產(chǎn)（公允價(jià)值）=1000×900/2000=450（萬元）；然后計(jì)算A公司股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)總額為：股東持有的舊股（A公司）的總成本-B公司股權(quán)投資的計(jì)稅成本=1000-450=550（萬元）。6.跨境重組的特殊性稅務(wù)處理59號(hào)文對(duì)涉外的股權(quán)和資產(chǎn)收購(gòu)交易適用特殊性稅務(wù)處理的情況進(jìn)行了特殊約定，即除了需滿足上述規(guī)定外，另需同時(shí)具備以下條件：①非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒有因此造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)；②非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)；③居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資；④財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局核準(zhǔn)的其他情形。上述第③項(xiàng)所指的居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股關(guān)系的非居民企業(yè)進(jìn)行投資，其資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益如選擇特殊性稅務(wù)處理，可以在10個(gè)納稅年度內(nèi)均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額。

7.稅收優(yōu)惠政策的承續(xù)59號(hào)文第九條對(duì)合并和分立重組的稅收優(yōu)惠政策承續(xù)問題給予了明確：（1）吸收合并在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）計(jì)算。（2）存續(xù)分立在企業(yè)存續(xù)分立中，分立后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受分立前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計(jì)算。企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。第七節(jié)應(yīng)納稅額的計(jì)算7.7.1居民企業(yè)查賬征收應(yīng)納稅額的計(jì)算一般情況下，居民企業(yè)應(yīng)采用查賬征收的方式計(jì)算應(yīng)納稅款。居民企業(yè)應(yīng)納稅額等于應(yīng)納稅所得額乘以適用稅率，減除按照規(guī)定減免和抵免的稅額后的余額，其計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率－減免稅額－抵免稅額1.應(yīng)納稅所得額的納稅調(diào)整在“7.3應(yīng)納稅所得額的計(jì)算”一節(jié)，我們?cè)?jīng)介紹過應(yīng)納稅所得額的計(jì)算公式，應(yīng)納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項(xiàng)扣除-以前年度虧損在實(shí)務(wù)處理中，財(cái)務(wù)人員實(shí)際上根據(jù)會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額進(jìn)行納稅調(diào)整以后，計(jì)算得出應(yīng)納稅所得額。前者是運(yùn)用直接計(jì)算法，后者則是運(yùn)用間接計(jì)算法。會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額和應(yīng)納稅所得額的差異項(xiàng)目可以分為永久性差異和暫時(shí)性差異。永久性差異不影響其他會(huì)計(jì)期間或納稅年度，也不會(huì)在未來得到彌補(bǔ)；暫時(shí)性差異會(huì)影響其他會(huì)計(jì)期間或納稅年度，未來稅會(huì)差異會(huì)得到消弭。不論是永久性差異和暫時(shí)性差異都是納稅調(diào)整的重要內(nèi)容。【例7-12】某居民企業(yè)某年實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額120萬元，在當(dāng)年生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生了公益性捐贈(zèng)支出20萬元，購(gòu)買了價(jià)值30萬元的環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備。假設(shè)無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，當(dāng)年企業(yè)應(yīng)繳納多少企業(yè)所得稅？【解析】公益性捐贈(zèng)支出稅前扣除限額=120×12%=14.4(萬元)，所以捐贈(zèng)支出納稅調(diào)增額=20-14.4=5.6(萬元)，購(gòu)買環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免。應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=(120+5.6)×25%-30×10%=28.4(萬元)2.境外所得抵免稅額的計(jì)算所謂抵免是指從當(dāng)期應(yīng)納稅額中扣除一定的稅額，從而減輕納稅人的納稅負(fù)擔(dān)。由于各國(guó)稅收管轄權(quán)的重疊，跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的納稅人往往面臨被重復(fù)課稅的問題，境外已納稅額扣除，是避免國(guó)際間對(duì)同一所得重復(fù)征稅的一項(xiàng)重要措施。我國(guó)稅法規(guī)定對(duì)境外已納稅款實(shí)行限額抵免的制度。（1）適用稅收抵免的境外（包括港澳臺(tái)地區(qū)，以下同）所得的范圍①居民企業(yè)可以就其取得的境外所得直接繳納和間接負(fù)擔(dān)的境外企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額進(jìn)行抵免。②非居民企業(yè)（外國(guó)企業(yè)）在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)（場(chǎng)所）可以就其取得的發(fā)生在境外、但與其有實(shí)際聯(lián)系的所得直接繳納的境外企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額進(jìn)行抵免。（2）抵免限額的計(jì)算抵免限額是境外所得按照我國(guó)企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額。抵免限額應(yīng)當(dāng)分國(guó)（地區(qū)）、不分項(xiàng)計(jì)算。限額之內(nèi)，在境外實(shí)際繳納的稅額可以據(jù)實(shí)抵免；超限額部分，用以后五個(gè)納稅年度未用足的抵免限額余額繼續(xù)抵免。境外所得稅稅額的抵免限額=境內(nèi)、外所得按稅法計(jì)算的應(yīng)納稅總額×來源于某國(guó)（地區(qū)）的所得÷境內(nèi)、外所得總額（3）境外所得稅額抵免的類型境外稅額抵免分為直接抵免和間接抵免。直接抵免主要適用于總分機(jī)構(gòu)之間，間接抵免主要適用于母子公司或母子孫（曾孫）公司之間。①直接抵免是指居住國(guó)政府對(duì)其總公司所屬的外國(guó)分公司所繳納的外國(guó)政府公司所得稅，允許總公司在應(yīng)繳本國(guó)政府的公司所得稅內(nèi)給予抵免。根據(jù)法律規(guī)定，分公司與總公司是同一法人，總公司設(shè)在國(guó)外的分公司，不具有獨(dú)立法人的地位。分公司所交納的外國(guó)政府所得稅也就可以被看作是總公司直接繳納的，因而就可以直接從總公司匯總繳納本國(guó)政府所得稅額中扣減。直接抵免主要適用于企業(yè)就來源于境外的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得在境外所繳納的企業(yè)所得稅，以及就來源于或發(fā)生于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資所得、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得在境外被源泉扣繳的預(yù)提所得稅?！纠?-13】某居民企業(yè)全年境內(nèi)所得為100萬元，境外分支機(jī)構(gòu)所得亦為100萬元；境外所得來源國(guó)適用的所得稅稅率為23%?！窘馕觥烤惩馑枚惗愵~的抵免限額=（100＋100）×25%×100÷（100＋100）=25（萬元）實(shí)際抵免稅額=100×23%=23（萬元）如果所得來源國(guó)稅率為30%，則只能抵免25萬元（100×25%），當(dāng)年未抵免的5萬元留待以后5年內(nèi)抵免。②間接抵免是指我國(guó)居民企業(yè)從符合條件的外國(guó)企業(yè)分得來源于中國(guó)境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國(guó)企業(yè)就分配股息前的利潤(rùn)繳納的外國(guó)所得稅額中由我國(guó)居民企業(yè)就其分得的股息性質(zhì)的所得間接負(fù)擔(dān)的部分，在我國(guó)的應(yīng)納稅額中給與抵免。例如我國(guó)居民企業(yè)（母公司）的境外子公司在所在國(guó)（地區(qū)）繳納企業(yè)所得稅后，將稅后利潤(rùn)的一部分作為股息、紅利分配給該母公司，子公司在境外就其應(yīng)稅所得實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅稅額中按母公司所得股息占全部稅后利潤(rùn)之比的部分即屬于該母公司間接負(fù)擔(dān)的境外企業(yè)所得稅額。上文中符合條件的外國(guó)企業(yè)是指由居民企業(yè)直接或間接控制的外國(guó)企業(yè)。直接控制，是指居民企業(yè)直接持有外國(guó)企業(yè)20%以上股份。間接控制，是指居民企業(yè)以間接持股方式持有外國(guó)企業(yè)20%以上股份?！镀髽I(yè)境外所得稅收抵免操作指南》中明確“由居民企業(yè)直接或者間接持有20%以上股份的外國(guó)企業(yè)”，限于符合以下持股方式的三層外國(guó)企業(yè)：第一層:單一居民企業(yè)直接持有20%以上股份的外國(guó)企業(yè)；第二層:單一第一層外國(guó)企業(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過一個(gè)或多個(gè)符合本條規(guī)定持股條件的外國(guó)企業(yè)間接持有總和達(dá)到20%以上股份的外國(guó)企業(yè)；第三層:單一第二層外國(guó)企業(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過一個(gè)或多個(gè)符合本條規(guī)定持股條件的外國(guó)企業(yè)間接持有總和達(dá)到20%以上股份的外國(guó)企業(yè)。境外所得間接負(fù)擔(dān)稅額的計(jì)算從最低一層外國(guó)企業(yè)起逐層計(jì)算，其計(jì)算公式如下：本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額＝（本層企業(yè)就利潤(rùn)和投資收益所實(shí)際繳納的稅額+符合本通知規(guī)定的由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額）×本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）÷本層企業(yè)所得稅后利潤(rùn)額【例7-14】我國(guó)某居民企業(yè)擁有設(shè)在某外國(guó)子公司50%的股份。子公司在某納稅年度取得應(yīng)納稅所得300萬元，所得稅稅率為20%，預(yù)提稅稅率為10%；母公司在本國(guó)取得應(yīng)納稅所得400萬元，所得稅稅率為25%。子公司繳納該國(guó)公司所得稅60萬元（300×20%）后從其稅后利潤(rùn)240萬元中按股權(quán)比重分給母公司股息120萬元，在子公司所在國(guó)被征收預(yù)提所得稅12萬元（120×10%）。計(jì)算母公司境外所得在我國(guó)可以得到抵免的稅額?！窘馕觥孔庸舅{稅額屬于由母公司負(fù)擔(dān)的稅額＝300×20%×（120÷240）=30（萬元）母公司來自于國(guó)外子公司的所得＝120÷（1－20%）＝150（萬元）

或＝120+30=150（萬元）母公司取得的所得在境外實(shí)際繳納（或負(fù)擔(dān)）的稅額=12+30=42（萬元）母公司境內(nèi)外所得按我國(guó)稅法計(jì)算應(yīng)納所得稅額＝（400+150）×25%＝137.5（萬元）抵免限額＝137.5×150÷（400+150）＝150×25%=37.5（萬元）抵免限額37.5萬元小于母公司取得的所得在境外實(shí)際繳納（或負(fù)擔(dān)）的稅額42萬元，因此在我國(guó)可以得到抵免的稅額為37.5萬元。母公司實(shí)際應(yīng)繳本國(guó)所得稅＝137.5－37.5＝100（萬元），即母公司應(yīng)向我國(guó)政府繳納100萬元所得稅。二、居民企業(yè)核定征收應(yīng)納稅額的計(jì)算1.核定征收企業(yè)所得稅的范圍納稅人具有下列情形之一的，核定征收企業(yè)所得稅：（1）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置賬簿的；（2）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置但未設(shè)置賬薄的；（3）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；（4）雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查賬的；（5）發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào)，逾期仍不申報(bào)的；（6）申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的。特殊行業(yè)、特殊類型的納稅人和一定規(guī)模以上的納稅人不適用本辦法。上述特定納稅人由國(guó)家稅務(wù)總局另行明確。2.核定征收的方法（1）具有下列情形的，核定其應(yīng)稅所得率①能正確核算（查實(shí)）收入總額，但不能正確核算（查實(shí)）成本費(fèi)用總額的。②能正確核算（查實(shí)）成本費(fèi)用總額，但不能正確核算（查實(shí)）收入總額的。③通過合理方法，能計(jì)算和推定納稅人收入總額或成本費(fèi)用總額的。采用應(yīng)稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅的，其計(jì)算公式如下：應(yīng)納所得稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率應(yīng)納稅所得額=應(yīng)稅收入額×應(yīng)稅所得率或：應(yīng)納稅所得額=成本（費(fèi)用）支出額/（1-應(yīng)稅所得率）×應(yīng)稅所得率實(shí)行核定應(yīng)稅所得率方式征收企業(yè)所得稅的納稅人，經(jīng)營(yíng)多業(yè)的，無論其經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目是否單獨(dú)核算，均由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)其主營(yíng)項(xiàng)目確定適用的應(yīng)稅所得率。三、非居民企業(yè)查賬征收應(yīng)納稅額的計(jì)算1.非居民企業(yè)在我國(guó)境內(nèi)有機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，且取得所得與設(shè)在中國(guó)境內(nèi)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系應(yīng)納稅額的計(jì)算如果非居民企業(yè)在我國(guó)境內(nèi)有機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，且取得所得與設(shè)在中國(guó)境內(nèi)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)